房地产开发企业经营过程中的税收决策

李记有简介

李记有：硕士研究生、高级会计师、中国注册税务师，国家会计学院客座教授，清华大学客座教授,中国税收筹划网CEO、北京致通振业税收筹划事务所有限责任公司董事长、《企业纳税管理工具箱软件》研发人、全国知名税收筹划实战运作专家，曾为全国数十家企业担任高级税务顾问，设计最优纳税方案。

著有《企业税收筹划操作指南》、《企业如何进行税收筹划》、《税务代理理论与实践》、《国税实务》、《税收筹划的基本思路和实务操作》等著作。在国内首先创立税收筹划“变量引进”和“因素分析”两大学说，并创建了全国首家税收筹划网。是中央电视台、中国税务报、中国财经报的税收筹划访谈嘉宾，并多次在全国几十个大中城市举办专场报告会。筹划魔方：在变化中寻找筹划空间

——房地产开发企业经营过程中的税收决策主讲人：李记有引言

房地产是世界最大的一项产业，约占全球各国GDP总和的15％。从2003年开始，全球投资资本，包括个体投资者的投资热情，正在加速流入中国的房地产市场，而中国的地产行业和地产商正如雨后春笋般发展起来，随着中国经济的蓬勃发展，中国的房地产行业遇到了良好的发展机遇，同时也面临空前的竞争。

从案例看房地产开发企业税收筹划的价值和作用两个关键点改变，某房地产开发企业节税上亿元！案例一：案例二：十分钟谈话，谈出300万元税款节省！重新调整纳税流程，变出税收优惠案例三：案例四：两种租赁行为，租金一样，为什么纳税额差异很大？三个基本结论：结论一：税收筹划可以给企业带来巨大的价值结论二：税收筹划是企业在税收上的合法安排结论三：税收筹划是在企业主动变化中实现的

税收筹划也叫纳税筹划，是指在符合立法精神的前提下，纳税义务人、扣缴义务人利用税法的特定条款和规定，借助一定的方法和实现技术，通过对经营活动、投资活动、理财活动的周密安排，实现的税款节省。（一）什么是税收筹划？一、房地产开发企业为什么要做税收筹划一种节省税款的方式具有合法性一种精心的纳税安排非财务属性请注意它的本质特征！（二）税收筹划的特征（三）税收筹划与避税避税

利用税法漏洞国家采取反避税税收筹划

研究税法合理利用国家保护支持避税，是指纳税人利用税法规定上的漏洞、不足和缺陷，在纳税前采取合乎法律规定的方法规避或减轻税收负担的行为。避税不符合国家的立法精神，但不违法，国家用反避税措施对其加以限制。而税收筹划符合国家的立法精神，受国家保护和支持。税收筹划与避税是两码事儿（四）房地产开发企业做税收筹划的必要性1、开发周期长，涉税复杂。2、交易金额大，涉税金额大。3、是税务机关监管重点，涉税风险大。4、如果筹划成功，带来价值大。5、涉及个风险点、节税点，筹划空间大。二、税收筹划的基本原理

（一）揭示税收筹划的内在规律离不开纳税成本的的分类研究企业纳税成本税款成本办税成本

风险成本1、税款成本及其可控性分析税款成本是指企业按税法缴纳税款的多少。按照税收强制性、无偿性、固定性的特征，该成本是固定成本。因此，很多企业也认为该成本是不可变的。2、企业办税成本解析办税成本即是用于办理纳税事宜方面的成本支出。主要包括办税人员工资支出、购买相关办税工具、参加相关培训及外聘税务顾问支出。3、纳税风险成本及其类型在企业运行过程中，纳税风险包括两种类型，一是企业多交税款的风险，二是企业违反税法少交税款而被罚款、滞纳金等的支出。（二）税收筹划内在规律——“两大学说”介绍1、变量引进学说

所谓变量，就是影响税收政策有差异化选择、能够引起税额变化的要素。变量引进，就是纳税人采取合法的相应措施或办法，引进部分原来没有或改变原有的数值，从而影响税收政策的差异化选择、引起税额变化，达到最终引起税额向有利于纳税人方向转化。五类变量1、纳税人的注册地点

2、纳税人的性质或组织形式

3、纳税人选择的行业

4、企业资产、设备是否是国产产品

5、企业选用什样的从业人员2、因素分析学说

因素，就是构成事物本质的成分，或者说是决定事物发展的原因或条件。因素分析，就是对那些影响税额的条件（因素）进行分析，并通过一些税收安排后加以利用，从而达到节税的目的。

五大因素1、特定税收政策因素

2、税收优惠政策因素

3、税制要素

4、计算公式中的内嵌因素

5、组织形式因素

变量引进法和因素分析法“两大学说”之间是相通的，变量引进中的变量也属于因素分析中的因素，特别是在实际的操作中，两者是密切联系的。纳税人在运用这两种理论模型时，要体现出灵活性。一方面从逻辑分析入手，从因素分析的角度找到税收筹划的空间，另一方面，又要打破思维定式，进行跳跃式思维，从变量引进的角度，找到税收筹划的空间。3、税收筹划“两大学说”的互相转换三、房地产开发企业如何根据不同阶段进行税收筹划？（一）买地阶段的涉税分析与筹划（二）建房阶段的涉税分析与筹划（三）售房阶段的涉税分析与筹划（四）管房阶段的涉税分析与筹划四、房地产开发企业如何结合主导税种进行筹划？（一）房地产开发企业营业税税收筹划与案例分析（1）征税范围①销售不动产征收范围的基本规定②销售不动产征收范围具体规定（2）销售不动产中营业额规定①基本规定②具体规定1、房地产开发企业销售不动产中主要营业税问题2、房地产开发企业自有建筑施工队的征税问题①自退行为征税问题②受托提供建筑劳务的征税问题3、房地产开发企业转让土地使用权中征税问题4、房地产开发企业物业管理中的征税问题5、房地产开发企业有关其他项目征收营业税规定a、收取物业费、保养费、征税问题b、代替有关部门收取各种费用而取得手续费收入c、物业企业代有关部门收取的水费、电费、燃气费、维修基金、房租不计征营业税。6、房地产开发企业营业税税收筹划与案例分析（二）房地产开发企业土地增值税税收筹划与案例分析1、土地增值税征税范围①土地增值税征税范围一般规定②征税范围的具体规定2、土地增值税计税依据①有关收入的确认②有关扣除项目的规定3、房地产开发企业土地增值税税收筹划与案例介绍①税率差异筹划与土地增值税筹划案例②土地增值税的税收优惠与税收筹划案例（三）房地产开发企业所得税税收筹划与案例分析1、房地产开发企业收入确认问题2、房地产开发企业预售收入确认问题3、房地产开发企业视同销售问题4、代建工程和提供劳务收入确认问题5、关于成本和费用的扣除问题（四）房地产开发企业其他税种的相关政策与筹划1、房地产开发企业房产税相关政策与筹划（1）相关政策房屋开发公司售出商品房的房产税问题对单位和个人分期付款方式购买房屋的房产税问题对抵押贷款房屋评估增值税问题的规定对房屋装修后的增值部分征税问题工程尚未决算入帐但已投入使用的新建房产的房产税规定出租房屋收入中含有其他设备的房产税规定部分出租部分自用的房产税规定（2）房产税纳税检查问题

A、自用房部分B、房屋出租部分2、房地产开发企业土地使用税相关政策与筹划（一）相关政策

A、房地产开发企业建造商品房期间土地使用税计税依据问题

B、税额标准

C、房地产开发企业建造商品房用地征免税的规定（二）检查中主要问题

A、开发期间占用土地未申报纳税问题

B、未售出商品房作办公使用，未申报纳税问题3、房地产开发企业印花税，相关规定及筹划A、建筑工程类合同B、广告合同C、运输合同D、仓储合同E、保险合同F、租赁合同（一）转移法（二）两点一线法案例1、代收项目后移法案例2、收益前移法案例：商业地产定制直线法（三）合理定价法案例：定价方法与土地增值税额测算（四）项目名称申报法案例1、公寓与普通住宅土地增值税、契税差异比较。案例2、视同销售与单独立项：浙江某地产每年节税近千万五、房地产开发企业税收筹划方法概述（五）人力资源法案例：沈阳新地产享受税收优惠（六）差额筹划法案例：某地产公司利用税收优惠收购烂尾楼（七）加计扣除法案例：某地产公司新会计酿大错（八）测算选择法六、房地产企业重要税收政策解读(一)国税发［2006］31号文件解读

附：《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(二)财税［2006］21号文件解读

附：《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(三)国税发［2006］187号文件解读

附：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知

》

1、企业设立时

2、企业合并、分立时

3、重大税收政策变化时

4、企业对外签订重大合同时

5、非常规业务发生时(一)房地产开发企业税收筹划的关键期七、房地产开发企业税收筹划关键期和排查体系1、纳税政策的识别与评估2、涉税内控制度的建立与流程设计3、涉税风险的检测与评估4、最优纳税方案的设计5、税企争议的处理与协调(二)房地产开发企业税收筹划“五步排查法”八、税收筹划与房地产企业TSC系统（一）企业为什么要构建TSC系统TSC系统（TaxSecurityControl）１、企业纳税中为什么会有纳税风险——企业纳税风险归因研究；２、企业纳税中有哪些纳税风险？——企业纳税风险分类研究３、企业纳税风险已成为企业最大的一块心病（二）企业进行纳税风险控制常规方法与缺陷

偏重人，不偏重制度

年薪20万招财务总监寻求保护伞与“人情债”零散、不系统（三）现代企业应对树立新的纳税风险控制观

——TSC系统研发的理论基础纳税风险是可控的纳税风险控制是一项系统工程纳税风险控制中人与制度并重（四）TSC系统主要框架程序控制系统纳税业务准则系统教练咨询系统371、内外资企业的税收差异影响了企业的公平竞争2、反程投资套取税收优惠政策，破坏了税法的公正3、社会经济的发展也要求税收政策的相应调整

新企业所得税法解读与难点问题分析（一）新企业所得税法的出台背景38

1、企业所得税纳税人界定

2、居民企业与非居民企业判定

3、新企业所得税税率安排第一章总则39

一、应纳税所得额构成

应纳税所得额=收入—不征税收入—免税收入—扣除项目—弥补的前年度亏损第二章应纳税所得额40

二、应税收入分类与确认（一）应税收入分类与确认（二）应税收入的分期（三）特殊收入的确认41

3在应纳税所得额计算上更充分体现了权责发生制原则

4在收入确认上有一些变化主要表现在：（1）对企业取得收入划分为货币性收入确认原则；（2）细化了九类应税收入；（3）对产品分成、非货币性资产交换、收入确认方面做出了明确；（4）首次明确了三类不征税收入。42

（四）不征税收入界定1、财政拨款2、行政事业性收费3、政府性基金43

（五）免税收入界定1、国债利息收入2、部分投资收益免税3、非盈利组织的有关收入

（六）税前扣除的六大原则1、权责发生制原则2、相关性原则3、合理性原则4、不得重复扣除原则5、资本性支出与费用性支出6、税法优于会计处理原则45

（七）税前扣除的主要内容1、成本2、费用3、损失4、税金5、其他支出

（八）税前扣除具体项目与标准1、工资薪金2、五险一金与补充养老保险3、借款利息4、三项经费扣除5、业务招待费扣除6、广告费与业务宣传费扣除7、捐赠扣除8、其他事项标准与内容47（九）资产的税务处理1、固定资产界定与扣除2、无形资产界定与扣除3、生物性资产界定与扣除4、长期待摊费用5、投资、存货

（一）应纳税额的计标公式应纳税额=应纳税所得额*税率—减免税款—抵免税款（二）应纳税额新的计标公式的主要特点第三章应纳税额

在税收优惠方面发生了较大变化（1）取消了按企业性质设定税收优惠政策的做法；（2）在税收优惠的幅度方面发生了较大的变化（3）在税收优惠实现方式方面发生较大变化（4）在税收优惠享受条件方面发生了较大的变化第四章税收优惠50具体来讲，新所得税法税收优惠主要内容是：增加了免税收入农、林、牧、渔业项目减免税重点扶持公共基础设施项目减免税技术转让项目小型微利企业税率优惠政策

具体来讲，新所得税法税收优惠主要内容是：国家重点扶持高新技术企业税收优民族自治地区的税收优惠技术研发费的税收优惠安置残疾人员的税收优惠创业投资企业的税收优惠52具体来讲，新所得税法税收优惠主要内容是：固定资产加速折旧税收优惠资源综合利用方面税收优惠环境保护，节能节水项目减免税企业购置环保、安全、节能节水设备抵免所得税的优惠53

在特别纳税调整方面发生了很大变化（1）系统地指出了税务机关对不符合独立交易原则而减少企业或关联方应税收入或者所得额、关联企业往来的调整方法。（2）确定了企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生成本的分摊原则。（3）系统明确了附送年度关联业务往来报告表的具体内容。54

（4）对纳税人利用避税地设立离岸公司做出了较为详尽反避税的措施。（5）明确了资本弱化方面反避税条款。55

在税收征收管理方面发生了一些变化（1）明确了居民企业的汇总缴税条件。（2）明确了非居民企业的汇总缴税条件。56

确定了老企业的过渡期（1）享受过渡期待遇的条件（2）享受过渡期的主要内容（3）享受过渡期的期限（4）特区、西部大开发的过渡期政策征对非居民企业来源于中国境内的所得1、未设立机构、场所的；2、虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的。第五章源泉扣缴指定扣缴义务人的情形1、在中国境内取得工程作业和劳务所得；2、没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务；3、未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的实行源泉扣除的所得应纳税额的计算1、股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得；2、转让财产所得；3、其他所得。

1、关联企业交易的调整2、避税地强制分配3、资本弱化条款4、一般反避税条款第六章特别纳税调整调整方法1、可比非受控价格法；2、再销售价格法；3、成本加成法；4、交易净利润法；5、利润分割法；6、其他符合独立交易原则的方法。成本分摊协议1、共同开发、受让无形资产；2、共同提供、接受劳务。预约定价安排在税收征收管理方面发生了一些变化1、明确了居民企业的汇总缴税条件。2、明确了非居民企业的汇总缴税条件。第七章征收管理1、过度条件2、过度内容3、过度办法4、西部大开发企业5、5+1地区优惠政策附1：国发〔2007〕39号《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》附2：国发〔2007〕40号《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》第八章附则65新颁布的《企业所得税法》1变化大：在企业收入与费用确认方面发生了不小的变化。2范围广：新会计准则今年开始在上市公司执行，明年将有更多的企业执行。3难度大：新法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。

如何理解差异和准确处理差异，是企业非常关注的问题！

三新企业所得税法与新会计准则的主要差异66

新《企业所得税法》的变化使会计处理与税法处理之间产生了新的差异，新所得税法与会计制度、准则存在差异的最主要原因有两个：一是制订标准的主体和适用对象不同。二是制订标准的目标不同。

67新所得税法与会计制度、准则存在差异：是客观存在的，有其必然性，是无法消除的；不但过去存在、现在存在，将来仍然存在；不但中国存在，其他国家和地区都存在；因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对！68新所得税法实施后确实会产生新的差异，主要有以下几种：1、新所得税法第三十条规定：企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。旧法：允许加计扣除的费用只有“三新”开发费支出一项新法：现在增加到两项，产生了新差异。

692、新所得税法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。旧法：这种视同利润分配的规定几乎没有新法：企业发生上述情况时，就需要对会计上未分配的利润进行纳税调整，会计与税法处理上产生了新差异。703、新所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

旧法：无此项规定新法：此项规定为税务机关合理认定税前扣除应纳税所得额提供了强有力的法律依据，目的是防止企业虚拟费用支出。而一旦税务机关进行了调整，在会计处理和税务处理上就产生了差异。

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附1：财税[2008]1号《关于企业所得税若干优惠政策的通知》 附2：财税〔2008〕24号《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》四新企业所得税法的几个配套文件解析72（一）汇总纳税对母分公司的影响（二）新税收优惠导向对企业的影响（三）新的扣除标准对企业的影响（四）反避税条款对企业的影响（五）新企业所得税法影响与应对策略731、过渡期的税收筹划2、税收筹划导向发生变化3、新法实施前的最后一次盛宴（六）新企业所得税带来税收筹划新变化74筹划思路1、从企业所得税计算公式中内嵌要素入手2、从企业所得税税收优惠入手75

1在纳税人确认方面变化很大（1）新法第一次划分了居民纳税人和非居民纳税人；（2）新法突出了法人所得税法的概念；对不具有独立核算的分公司和营业部应汇总缴纳企业所得税；（3）把社会团队、事业单位、各种协会、商会等都纳入了企业所得税纳税人，扩大征管范围。（一）《企业所得税法》及其实施条例与原法相比的重大变化762在税率上有较大变化（1）内外资企业统一了企业所得税税率为25%；

(2)对小型微利企业区分制造业和非制造业，设定了20%的优惠税率；（3）对国家鼓励的高新技术企业仍可享受15%税率；（4）对非居民企业取得特定所得，减按10%税率征收企业所得税。77

3在应纳税所得额计算上更