权责发生制下高校人才培养成本核算制度研究

权责发生制下高校人才培养成本核算制度研究

在国内和国际框架内，基于复杂的人才培养成本变异性等诸多因素，高校人才培养成本研究基本处于起步阶段。从国内现有的文献来观察,基本上停留在对高校成本核算必要性与可行性的研究,高校成本核算对象的研究,高校成本核算项目的研究,高校财务分析中的成本分析研究等。这些研究一方面较为零散,没有形成一个较完整的高校成本核算制度框架;另一方面理论阐释得较多,没有形成一整套在实践中行之有效的具体核算方法。在社会主义市场经济体制下,高校和企业一样都存在投入与产出的问题。企业通过投入产出的是产品,并通过市场实现其价值;而高校通过投入产出的是人才,并通过对人类社会的贡献实现其价值。人才是高等学校这一特殊工厂生产出来的特殊产品。人才培养和产品生产一样,也要消耗物化劳动和活劳动,也同样存在成本问题。相比较,企业的成本核算对象仅仅针对“物”,而高校成本核算的对象是“人”;人才培养成本的核算不能等同于企业产品成本的核算,更不能完全照搬企业成本核算的制度。因此,研究设计一套合理的人才培养成本核算制度,不仅是适应高校建设发展的自身需要,实际上也是对成本核算制度的创新。*一大学人才培养的成本控制(一)健全成本核算组织,为院系提供学校和学生费用解决方案。首先就是,系提供人才培养成本信息,首先要考虑的是提供哪个教育单位的人才培养成本信息,即人才培养成本核算主体的确定。从成本产生的原因看,成本是为了生产或获取一定的产品而发生的耗费,显然成本核算主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到高校教育产品,其提供者是学校,高校人才培养成本核算主体自然是高校本身。那么,在规模大,管理层次复杂的高校中,院系能否成为人才培养成本的核算主体呢?有人认为高校的院系作为对外提供成本信息的人才培养成本主体,是不恰当的。原因有二:一是院系不能独立提供教育产品。院系相当于企业中的车间,只是一个生产单位,它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务、后勤保障服务等各项服务,才能开展正常的教学服务,院系的教学服务成本只是高校人才培养成本的一部分;二是院系没有经济上的独立性。无论是财政的经常性拨款还是资本性拨款,政府都是以学校为单位向学校直接拨付,学费收取也是由学校统一组织。院系只是从属于学校一级的记账单位,不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。但从学校管理的角度出发,以院系为单位组织内部成本核算,提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的,可以将高校作为对外提供学校人才培养成本信息的成本核算主体,院系作为提供内部管理所需的院系人才培养成本信息的成本核算主体。在具体的成本核算组织上表现为两种形式,即集中核算形式和分级核算形式。集中核算形式是指成本的预算、核算、控制、考核、报表编制和分析等工作,都由学校成本核算部门(即财务处)集中处理。各院系、教学辅助单位、行政管理部门只负责登记有关原始记录和填制有关原始凭证,对它们进行初步审核、整理和汇总,为学校成本核算部门提供资料。分级核算形式是指在高校内部根据管理需要,分院系设置成本核算单位,由各院系的成本核算人员核算院系的教学成本,校级成本核算机构对各院系的成本核算工作进行统一领导及监督、考核,并对全校人才培养成本进行综合核算和分析。这样既可以提供学校内部管理所需的成本信息,便于内部各单位的成本考核、控制和预测、计划、决策,又可以对外提供完全的人才培养成本信息,满足外部信息使用者的需求,以利于教育投资、拨款、捐赠等各项决策。通过以上分析讨论可以得出:在规模较大、财政分级核算和管理的高等学校,人才培养成本核算可以采取分级核算的形式进行,院系可作为准人才培养成本核算主体,提供内部成本管理信息,校级成本核算机构对全校人才培养成本进行综合核算后,学校作为成本核算主体对外提供学校人才培养成本信息。规模较小的高校,一般不进行分级管理,人才培养成本的核算在学校一级进行即可,人才培养成本核算的主体就是学校。(二)高校人才培养成本的计算期人才培养成本的核算期间是指核算、报告人才培养成本的周期,以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当。但培养一名大学本科生的周期一般为四年,如果根据培养周期进行核算,工作量大,核算时期长,物价变动等因素会造成不真实的信息。因此,为使高校人才培养成本的计算期与现行的会计制度的会计年度一致,人才培养成本的计算期应确定为一年。我国《高等学校会计制度》规定“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”,即以公历年度作为会计年度。由于会计核算是按公历年度,培养学生是按照学年安排计划,即一个成本计算期就是当年9月至下一年度8月底开学前,如果按照学年进行成本核算,就必须进行跨年度的数据分析,数据在分解过程中会造成误差,因此对于高校一个专业可以采用每年确定成本的办法。如一个专业有四个年级,上半年包括了一至四年级下学期的开支,下半年有一至四年级上学期的支出,一年的预算之内就可以包括了一个培养周期的经费。因此,笔者认为,人才培养成本的计算期以公历年度为宜,即每年1月1日至12月31日。(三)高校在教育服务的成本中的管成本计算对象,是指计算产品成本过程中,确定归集与分配生产费用的承担客体。为了正确计算产品成本,首先就需要确定成本计算对象,以便按照每一个成本计算对象,分别设置产品成本明细账,来归集各个对象所承担的生产费用,计算出各个对象的总成本和单位成本。因此,正确确定成本计算对象,是保证成本核算的关键问题。对企业而言,企业设立、运营之目的是以其生产的产品出售,获取利润,企业资源的耗费围绕着生产产品而发生,企业成本核算的对象就是企业所生产的产品。同理,高校耗费教育资源是为了生产教育产品,人才培养成本核算的对象应当是教育产品。那么,教育产品是什么?从教育机构的性质上说,学校是提供教育服务的机构,高校的教育产品就是所提供的高等教育服务。确定了高校教育产品是高等教育服务后,就要确定如何来计量高等教育服务。服务产品的计量单位一般是时间单位。根据高校教育活动的特点,教育服务的计量单位可以是学时,如学生上课学时或是教师授课学时;可以是教育设施使用时数,如实验室、图书馆等教育设施使用时数:也可以用学期或学年来计量。从使用者对高校人才培养成本信息的需要考察,以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为人才培养成本计量的具体对象较为合适。教育行政主管部门、学生家庭和捐赠者,都很关心学校向学生提供一年的教育服务所发生的成本,教育行政主管部门更把它作为计算学费负担的依据;捐赠者把它作为捐赠决策的参考,学校管理者把它作为预测经费需求,编制预算,制订学校发展规划、内部考核、控制和评估的依据。高校分文科、理科、工科、农科、医科、教育、经济、管理等不同科类,每类又分博士生、硕士生、本专科生不同层次。高校向不同科类、不同层次的学生提供的教育服务成本是不同的。即使同一科类、同一层次的学生,由于专业不同,其人才培养成本也很多不同点。因此,为了准确核算人才培养成本,高校应当视不同学科、不同层次的学生为不同的教育服务对象,分别开设人才培养成本明细账,将一年中高校提供教育服务过程中耗费的全部教育资源价值进行归集和分配,计算出每一学生接受一年的教育服务成本。在很多情况下,特别是对人才培养成本进行诊断、比较和评价时,教育单位成本是一种非常有用的表述方法。人才培养成本的单位是指教育产出的单位。由于教育有多种产出,如学生的成绩、毕业生数量等。所以成本分析的单位也不尽相同。例如在校生生均成本、毕业生生均成本、班均成本、校均成本、每学时成本、教育培养周期的教师成本等。上述单位成本中,在校生生均成本是人才培养成本分析中最常用的单位成本。毕业生生均成本可看作是教育的“有效”成本,毕业生生均成本代表着一个教育周期的单位成本,它与在校生生均成本之间的差异在于要计算因学生的流失和留级所造成的成本损失。在班额和校额差距不大时,使用班均成本和校均成本更为方便,例如,在预测入学人数增加的成本需求时,往往用增加的班级的班均成本来测算新开设班级的资金需求,但是,在班额有显著差异的时候,不宜使用班均成本。教师工资是经常性成本的主要成分,在成本分析中测算一个教育周期的教师单位成本对分析教师资源的利用率是有用的。二大学教育费用的计算方法(一)一般要求1.实现了学生人才培养的信息共享,提高了职业教育经又称客观性原则,是指人才培养成本核算必须以实际发生的经济支出以及证明其支出发生的合法凭证为依据,如实反映成本主体的财务支出状况,做到内容真实,数字准确,资料可靠。人才培养成本会计首先是一个信息系统,它所提供的信息是个人教育组织的管理者、教育投资者和债权人、政府教育管理部门、受教育者及其家庭对教育问题进行决策的依据。如果人才培养成本会计数据不能真实客观地反映人才培养成本的实际水平,势必无法满足有关各方进行决策的需要,甚至可能导致错误的决策。2.在质量方面,支持背景原则下的质量责任可比性原则是指进行人才培养成本会计核算时,应当选择统一的会计处理方法,以提供相互可比的成本核算资料。人才培养成本的高低反映了高校在从事相关的教育教学活动中经济支出的水平。人才培养成本支出是多种多样的,这些支出在不同的会计处理方法和原则下,得出的人才培养成本水平并不一致。因此,教育组织进行成本核算时要建立在相互可比的基础上,才能使得不同的高校以及同一个高校在不同的会计期间所提供的成本核算资料和数据具有相互比较、分析、汇总的价值。制约和防止高校通过会计处理方法和程序的变更,在成本核算上弄虚作假,虚增或虚减成本支出,粉饰成本水平。可比性原则建立在真实性原则基础之上,可比性原则服从服务于真实性原则。所以,贯彻可比性原则并不表示高校在核算人才培养成本过程中不得变更会计处理方法。当高校的活动内容、方式、范围发生变化,或国家有关政策发生重大变化(如高校财务会计制度变更)时,高校可以根据实际情况或者国家规定,对会计处理方法或程序进行适当变更。当发生会计处理方法或程序变更时,一般应将变更的情况、原因和对成本水平变动的影响在成本报表附注中予以说明。(二)信息文件的质量要求1.在教育费用支出结构上,还存在着按此支出的支出进行分析是指高等人才培养成本核算信息必须满足国家宏观教育管理的需要,满足有关各方了解高校开展教育活动的成本支出水平,满足高校加强内部管理,提高办学效益的需要。会计的目标就是要为有关方面提供信息,人才培养成本核算所提供的信息最终必须为使用者所使用。由财政部和教育部发出的现行的《高等学校会计制度》规定了办学成本,并要求按其支出用途进行归集,即分为工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费、其他费用和业务招待费等12个项目。教育部规定部属院校的办学成本核算除按用途归集外,要按其归属对象分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出、其他支出、经营支出等。但是并没有提出统一的人才培养成本会计核算的要求。这就使得实际的人才培养成本信息并不为有关方面所了解,不同的教育组织的人才培养成本水平也没有可比的数据与资料。很多时候,人们把教育费用与人才培养成本混为一谈,而且普遍地存在着教育费用最大化的倾向,即似乎投入的经费越多,教育活动的质量水平越高。而实际情况上,尽管必要的经费支出是形成较高质量的教育产品的必要条件,但是,并不等于成本越高,质量越高。管理的本质在于效率,在于同样投入水平提供更多和更优质的产品。所以,对于教育来说,提供准确成本信息,便于有关方面正确地评价和认识不同教育组织的成本支出水平,是有价值的。2.成本管理及时进行指人才培养成本核算工作要讲求时效,要求核算及时进行,以便成本信息的及时利用。从核算程序来讲,它要求人才培养成本核算人员及时收集相关成本数据,及时处理并传递这些数据。(三)确认会计要素和计费要求1.以基金制会计为基础的非营利组织会计管理合理准确地确认高校发生的教育支出应计入的会计期间,是人才培养成本会计核算的基础。权责发生制亦称应计制,是指会计主体收入和费用的确认,应当以收入和费用的实际发生和影响作为确认计量期间的标准,即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。权责发生制原则主要是从时间上规定会计确认的基础,其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用,与收付实现制(现金制)相对应。收付实现制要求会计主体收入和成本费用的确认,均以现金是否收到或支出为标准。显然,收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。现行事业单位会计准则和高等学校会计制度要求学校实行收付实现制,仅经营性收支业务可以采用权责发生制。这种规定导致高校的人才培养成本核算存在许多不确定因素,特别是近年来伴随着高校扩招,不少高校大量经费用于校园建设等固定资产投资,按收付实现制一般应计入发生支出的当年,这就使得在建设高峰年度高等教育的成本水平畸高,而其余年度明显偏低;又如对于贫困生经常发生的应收未收学费及其可能产生的呆账损失,则成本长期得不到结转、资金不能回收,从而影响了实际成本支出水平。所以,一般地,权责发生制更适合运用于成本核算。这在企业会计准则里已经被作为一种记账基础性的会计原则予以确立。从改革我国的事业单位会计制度角度来看,美国非营利组织以权责发生制为记账基础的基金制会计对我们不无启迪。按照美国政府会计准则委员会GASB在《政府会计与财务报告准则汇编》(GASB,1992)中的解释,所谓基金是指按照特定的法规、限制条件或期限,为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的,依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源,以及相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。与我国事业单位会计准则规定事业单位既是报告主体又是会计主体不同,美国的非营利组织会计报告主体是整个组织,而其会计主体却是各类基金,即在非营利组织会计中,在对外提供财务报表时,必须以非营利组织掌管的全部基金为一个整体来加以报告,但基金是一种独立的财务与会计主体,它们分别有各自的资产、负债、收入、支出或费用、基金余额等,分别有各自的一套账户予以登记。由此不难看出,将基金作为非营利组织会计核算的主体,充分体现了基金提供者的意愿,也体现了非营利组织在资源管理上的重要特点—专款专用,从这个意义上说,与其说基金是非营利组织会计核算的主体,还不如说基金是非营利组织会计管理的核心。在以基金为会计主体的条件下,可以完全采用权责发生制,也可以按照基金的种类分别采用权责发生制或收付实现制记账基础。2.明确成本核算的对象配比原则是指在人才培养成本核算中,高校的收入和与其相对应的成本、费用应当相互配合,即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的产出相配合、相比较。它包括两个方面的含义,其一,各项收入和与其相关联的成本、费用,应当在同一个会计期间内予以确认和计量;其二,支出项目与所应归属的成本对象之间的配比。高校的职能有人才培养、科学研究和社会服务三个大的方面,如果我们把人才培养成本核算的对象确立为人才培养成本的话,那么,高校开展科学研究以及开展社会服务所发生的支出就不应计入人才培养成本支出;即使一项成本或费用同时有利于人才培养和科学研究等,也应按照一定的比例或方式分析填列计入不同的活动成本。人才培养成本核算必须遵循配比原则,才能准确地计算出一个时期的人才培养成本和一项教育产品的成本。3.应计成本优先原则指人才培养成本会计核算应当明确费用性支出与资本性支出的界限,以正确地计算当期实际发生的人才培养成本。所谓费用性支出是指某项支出是为了在会计当期提供某种劳务或服务才发生的,即仅仅与本期应计入的成本有关,而与其他会计期间的损益或应计入成本无关,通常表现为用于人工、材料等作用时间在一个会计周期以内的短期、经常性项目的支出。资本性支出是指某项支出的发生不仅与本期提供某种劳务或服务日应计成本有关(有时甚至是无关),而且与其他会计期间提供某种劳务或服务应计成本有关,或者主要是为以后各期提供的劳务或服务有关的支出,通常表现为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。这一原则见于财政部1992年11月30日发布的《企业会计准则》第二十条,表达为“合理划分收益性支出与资本性支出”;但在财政部1997年5月28日发布的《事业单位会计准则》中,并没有这一原则。因此,要进行高等人才培养成本会计核算,就必须突破现有事业单位会计的准则框架,把区分费用性支出与资本性支出作为人才培养成本会计核算的一般原则予以确认。三大学人才培养的过程和方法(一)成本核算的一般过程参照企业成本核算过程中费用的归集和分配方法,高校人才培养成本核算的程序与企业成本核算基本一致,大体可以分为以下几个步骤:确定成本核算对象和成本核算期、设置成本项目、设置人才培养成本明细账、记录、归集和分配费用、期末结转人才培养成本。其中前面两个环节己经在前面讨论过,以下主要探讨后面的几个环节。1.成本计算对象与成本计算对象的关系人才培养成本明细账是按不同的成本计算对象分别开设的,在归集与分配教育费用时,成本计算对象与成本明细账应保持一致,按成本计算对象归集与分配教育费用,用成本明细账记录费用。通过人才培养成本明细账归集的费用之和,就是该成本计算对象的总成本,再按前面所讲的标准人数计算,就是人均单位成本。2.“三、”费用支出的分配首先,将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用。对所发生的费用进行审核和控制,根据人才培养成本开支范围的规定,区分应计入教育产品成本的教学费用和不应计入教育产品成本的非教学费用。其次,将教学费用划分为直接费用和间接费用。按用途和发生地点,分别归集于校财务处及各教学单位、教学辅助单位、行政管理部门的相关人才培养成本账户。直接教育费用按教育产品归集,并直接记入教育产品的成本计算单中。间接教育费用按用途和发生地点,先归集于教学单位、教学辅助单位、行政管理部门。为了准确核算人才培养成本,有些费用的开支还要通过“待摊费用”或者“预提费用”进行合理的摊销和预提。第三是分配教学辅助部门的费用。高校的教学辅助部门有图书馆、计算中心、实验中心、网络中心等。根据成本核算重要性原则,为简化核算,各教学辅助部门之间相互提供服务的费用可不交互分配,而直接按一定标准分配至各教学单位。第四,分配校级行政管理部门的费用。学校行政管理部门的费用是为管理和组织全校教学、科研活动而发生的,属于全校性的共同费用,可按一定的标准直接分配到教育产品中去。同理,校级各行政管理部门之间相互提供服务的费用也不进行交互分配,直接按一定标准分配至各教学单位。第五是分配各教学单位(院、系)相互提供服务的费用。各教学单位为本单位各专业学生提供教学服务外,还往往承担大量的外教学单位的教学任务。同时,本单位教育产品的成本中还应包括外单位所提供的教学服务费用。各教学单位实际计入教育产品的直接成本,为该教学单位直接发生的费用加上由其他教学单位分配转入的费用,减去该教学单位分配转出的费用。因此,各教学单位要计算出本单位的单位教学服务(课时)的成本及构成,然后相互分配结转。第六是算各教学单位的成本,教学单位内按专业、按年级分配教育费用。对于各专业、年级而言,教学单位内的费用也有直接和间接之分,对于间接费用要按一定标准分配到各专业、各年级,计算出各专业、各年级学生的人才培养成本。规模较小的高等学校,费用的归集和分配相对简单,上述的某些程序可以省略。如人才培养成本信息的揭示和披露不需要很精确时,可以不分专业和年级,只按科类、学生层次,费用的归集、分配程序也可大大简化。3.人才培养成本的强调通过上述费用的归集、分配,再归集和再分配,最后将应由本期人才产品负担的费用,都归集到“人才培养成本”科目的借方和人才培养成本计算单上。这时,将各成本项目进行汇总,就可以得到各种人才产品的总成本。将总成本除以相应的学生数,可得到生均人才培养成本。人才培养成本的期末结转包括两层意思:其一,是不同部门、不同单位之间的费用成本结转。教育机构的不同部门、不同单位有相互提供劳务的情况,在独立核算成本的情况下,相互提供劳务,势必作费用成本的相互结转。这种结转可采用“直接法”一次直接结转。因此,某单位或机构的教育费用应是本单位的教育费用,加上其他单位转入的费用,减去转给其他单位的费用。用公式表示为:结转后费用总计=本单位教育费用+其他单位转入费用-转给其他单位费用。其二,是每期期末都应将本期人才培养成本从“人才培养成本”账户的贷方,转入“教育结余”账户借方。这样结转以后,“人才培养成本”账户无余额。当然,在结转“人才培养成本”总账账户的同时,也应相应地结转人才培养成本明细账,该明细账期末结转后无余额。(二)高校财务状况的核算要对高校的人才培养成本进行核算,满足各类信息使用者的要求,首先要选择合适的人才培养成本的核算方法。依据现阶段高校的财务状况,笔者认为主要有两种核算方法,一种是统计法,一种是会计核算法。统计法是我们按照统计的方法把各种费用进行归集,然后分配和再分配,计算成本的方法;会计核算法是按照核算对象通过设置会计账户计算成本的方法。1.对人才培养成本的核算高校由于其非营利组织的社会属性,教育体制和办学规模的复杂性,以及人才产品的特殊性,迄今尚未进行人才培养成本核算。高校的人才培养成本核算并非一件简单的事情,需要对现行的高校财务制度和会计制度进行重大改革,使高校从以经费支出为中心的核算转移到以成本核算为中心的轨道上来。因此,短期内建立并推行人才培养成本核算的可能性不大。面对实践中提出的计量人才培养成本的迫切性,利用现有的会计资料进行调整、转换、计算学校人才培养成本是一种现实的选择。利用现有会计资料进行转换计算人才培养成本的方法,其核心是按人才培养成本核算对象将教育事业支出明细科目的数据,调整转换为人才培养成本项目的数据,关键是要制定统一的调整规则。如要核算学校向学生提供一年教学服务所耗费的价值量,可以从会计资料中取出各项教育经费明细支出数,剥离与教学无关的费用,增加未在经费支出中反映的应计