6-第六章-作业成本法

第六章作业本钱法——帮助决策的工具学习目的：1.理解作业本钱法并了解与传统本钱制度的区别。2.进行第一阶段分配，将本钱分配至各本钱库。3.计算各本钱库的作业费率。4.进行第二阶段分配，将本钱分配至具体本钱对象。5.从作业角度编制反映作业本钱法下边际利润报告。6.传统本钱方法与作业本钱方法下计算的产品本钱。作业本钱法(Activity-basedcosting,ABC)是一种向管理者提供本钱信息的本钱方法，该方法可用于制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影响进而影响“固定〞和变动本钱的其它决策。作业本钱法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的本钱会计制度的替代品。大多数使用作业本钱法的企业有两套本钱会计制度——一种用于编制外部财务报告的正式的本钱会计制度；另一种用于帮助制定内部决策和进行管理活动的作业本钱制度。在实务中，作业本钱呈现出多种表现形式。本章重点——能给管理者制定战略性决策提供最有用信息的技术。本章主要讨论作业本钱法在制造业的运用。传统的吸收本钱法在制造性公司的运用，是以计算单位产品本钱，从而满足外部财务报告中计算存货本钱和销货本钱的需要。与之相反，本章在于解释制造性公司如何运用作业本钱法，来计算单位产品本钱，满足间接费用管理和决策的需要。本章的主导思想是，如何运用作业本钱法以有助于可能既影响固定本钱也影响变动本钱的决策。正是由于以上两个目标之间存在差异，因此作业本钱法的“最好的惯例〞在很多方面不同于传统的本钱会计。在作业本钱法中：1.非制造本钱将与制造本钱一样可被分配到产品上。2.某些制造本钱有可能被排除在产品本钱之外。3.将使用假设干个间接费用库，每个本钱库按自己独有的作业量将费用分配到产品或其它的本钱对象。4.其分配依据通常不同于传统本钱会计制度。5.间接费用分配率或作业费率，应以作业的生产能力水平为依据，而不是以预计的作业量水平为依据。这些与传统本钱会计制度的差异将会极大地影响产品的显性本钱和产品、客户的盈利能力。下面，我们将先简要地探讨与传统本钱会计实务发生偏差的原因。第一节在作业本钱法下如何处理本钱一、非制造本钱和作业本钱法在传统本钱会计中，只有制造本钱计入产品本钱。销售费用和管理费用作为期间费用，不计入产品本钱。但是，许多非制造本钱同样是生产、销售、配送和产品售后效劳本钱的构成局部。例如，支付给销售人员的佣金、装运费和保修本钱很容易被追溯至单个产品。在本章中，我们使用“间接费用〔overhead〕〞这一术语，指的是非制造本钱和间接制造本钱。在作业本钱法中，那些被合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造本钱和非制造本钱，都将计入到产品中。简而言之，我们将确认产品的全部本钱而不是只确认其制造本钱。二、制造本钱和作业本钱法在传统本钱会计中，所有制造本钱都计入产品本钱，即使制造本钱并不由该产品所引起。例如，某一期间保安人员工资完全不受到生产产品或不生产产品的影响，即使如此，有些工厂的生产保安人员工资也被分配计入到每件产品中。但在作业本钱法下，仅仅在本钱受到与产品相关的决策的影响时，本钱才被分配计入产品。三、全厂间接费用分配率单一的间接费用分配率，称之为全厂间接费用分配率〔plantwideoverheadrate〕。该分配率以直接人工工时或机器工时为分配依据，适用于整个企业。这种简单的分配间接费用的方法在用于制定决策时会扭曲单位产品本钱。随着环境的变化，现在许多公司销售产品和劳务的差异很大，这些产品或劳务所消耗的间接费用资源明显不同。因此，那种将相同的间接费用分配进入每件产品的这种本钱制度就日显不适了。特别是很多管理者现在确信间接费用和直接人工不再高度相关联了，并且间接费用还存在其他很多因素的驱动。四、部门间接费用分配率部门所执行工作的性质将会决定部门的分配依据。例如，机加工车间可能以发生在该车间的机器工时为依据分配间接费用，而在装配车间里，就可能根据发生在该车间的直接人工工时来分配间接费用。作业本钱法是在计算产品本钱时的一项设计，以更准确反映这些多样化因素的技术。该方法试图通过确认主要作业来完成目标。这些主要作业消耗间接费用资源，并由此产生本钱。作业〔activity〕是指导致间接费用资源消耗的任何事项。执行这些作业的本钱被分配到引起作业的产品上。

五、作业本钱法下闲置生产能力的本钱在传统本钱会计中，用预计的间接费用除以预计作业量〔如预计的直接人工工时〕，即可得到预定的间接费用分配率。这种计算方法会导致将无效的、闲置生产能力的本钱计入产品中，同时导致不稳定的单位产品本钱。在作业本钱法中，闲置生产能力的本钱不计入产品本钱，只有那些真正由产品引起的本钱才计入产品，这样，所计算出来的单位本钱符合费用分配目标。作业本钱法将闲置生产能力的本钱作为期间费用进入收益表。这种处理方式明显列出了闲置生产能力的本钱，而不是将其隐藏在存货和销货本钱中。第二节设计作业本钱〔ABC〕制度一、成功地执行作业本钱制度的根本条件首先，作业本钱制度执行之初一定要得到高层管理者的大力支持。其次，作业本钱法的设计和执行应由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由会计部门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，这些部门将使用作业本钱制度来获取资料。第三，作业本钱数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保证了该制度不会被无视。作业本钱制度的执行必须有高层管理者的支持，有下面两个方面原因：首先，假设无高层管理者的领导，某些管理者就可能看不到任何需要变化的理由；其次，假设高层管理者不支持作业本钱制度，并继续用传统本钱数据〔非作业本钱〕评价和奖励雇员，其下属会很快认为作业本钱制度不重要，并放弃作业本钱制度的执行。随着时间的推移，当会计人员试图在没有高层管理作支持和未得到其它管理者积极配合的情况下执行作业本钱制度时，其结果不会受到重视。

作业本钱法根本框架的模式:成本对象（例如，产品和客户）↓作业↓资源消耗↓成本本钱对象，如产品，产生作业，例如，铜制绝缘螺脚的客户订单要求编制生产订单的作业，该作业消耗资源，编制生产订单需要纸张并花费时间填写，这样，资源的消耗就产生了本钱。用来填写生产订单的纸张越多，所投入的时间越多，本钱就越高。作业本钱法试图找到所有的这些关系来确认产品和客户对本钱的影响。正如其他大多数公司一样，精密制铜公司的作业本钱小组发现，公司传统本钱会计制度恰当地计量了产品的直接材料和直接人工本钱，因为这些本钱可直接追溯到产品。以此为根底，作业本钱法将专门研究公司的其它本钱——制造费用、销售费用、总务费用和管理费用。

二、执行作业本钱法的步骤：1．确认和定义作业和作业本钱库。2．在任何可能的情况下，将本钱直接追溯到作业和本钱对象。3．分配本钱到作业本钱库。4．计算作业费率。5．使用作业费率和作业量将本钱分配到本钱对象。6．编制管理报告。第一步：确认和定义作业和作业本钱库作业本钱制度执行的第一个主要步骤是确认作业，这些作业将构建作业本钱制度的根底。这一步骤操作起来可能有难度，并且需要消耗大量的时间，进行大量的判断。对作业本钱执行小组中的个人而言，日常工作是与在间接费用部门工作的人员会谈，并要求他们描述其主要作业。通常情况下，这样会归纳出一系列较多的作业。[实务广角]网络销售真的容易吗？网络艺术公司在网上销售版画并为其装裱。一项作业本钱研究确认了公司所执行的12项作业如下：1．为客户提供效劳；2．网站最优化管理；3．挑选和管理商品存货；4．订购与收款；5．争取顾客与保持顾客——市场推广；6．争取顾客与保持顾客——收益分享营销〔会员制〕；7．维护信息系统；8．维持企业——管理部门；9．维持企业——生产部门；10．维护设备——管理部门；11．维护设备——生产部门；12．维持企业——决策部门。例如，“挑选与管理商品存货〞作业包括搜寻、描述、分类和链结每项存货以便在公司网站上进行自由检索。“工作人员必须认真管理数据库的每一个变化，这一工作类似于在商店的陈列架上增加和去除存货。他们为所添加的存货工程作说明并将其输入到系统中，同时去除陈旧的和停止供给的存货工程。……网络零售公司的存货工程通常远大于砖瓦型商店的货品，这本身是一个竞争优势，但经验显示，管理大量存货需要消耗实质上的资源。〞

所有这些作业可被归类为一个作业，称之为材料处理作业。确认作业活动并将其归类的一个有效方法是按如下5个根本水平来进行：单位水平、批量水平、产品水平、顾客水平和组织维护水平。说明如下：1．单位水平作业(Unit-levelactivities)：是指每次生产每单位产品时所从事的作业。单位水平作业的本钱应按比例地分配到所生产的产品单位数量中。例如，开动生产设备就是一项单位水平作业，因为机器运转所消耗的电力与所生产的产品成比例地变动。2．批量水平作业(Batch-levelactivities)：是指生产每批产品而每次所从事的作业。该作业下不考虑一批中有多少单位。例如，订购货物、安装机器、为顾客安排运送之类的工作就属批量水平作业。该作业在生产每批〔或每份顾客订单〕产品时出现。批量水平本钱取决于所处理的批别而并不取决于所生产的产品数量、所销售的产品数量或其它的数量。例如，无论一批中包括1件产品还是1,000件产品，每批产品设备安装的本钱是相同的。3．产品水平作业(Product-levelactivities)：是指与具体产品相关的作业，该项作业执行时不考虑有多少批或多少件产品正在被生产或被销售。例如，设计产品、为产品作广告和保持产品管理者或工作人员，都属于产品水平作业。4．顾客水平作业(Customer-levelactivities)：是指与具体顾客相关的作业，包括销售、邮寄目录和任何与具体产品没有联系的一般性技术支持。5．组织维护作业(Organization-sustainingactivities)：是指其执行不考虑所效劳的顾客、所生产的产品、所执行的批量或所生产的产品件数的作业。这类作业包括车间取暖、清扫行政办公室、提供电脑网络、安排贷款、为股东编制年度报告等。在精密制铜公司，作业本钱小组与高层管理者协商，挑选出了如下作业本钱库和作业量：精密制铜公司作业本钱库作业本钱库作业量客户订单……………客户订单数量产品设计……………产品设计数量订单规模……………机器工时客户关系……………现有客户数其它……………不适用作业本钱库〔activitycostpool〕是指在作业本钱制度中，按某作业量累积本钱的“容器〞。例如，客户订单本钱库将容纳所有由接受和执行顾客订单引起的资源消耗的本钱，包括订单文书工作的本钱和为特殊订单安装机器的本钱。该本钱库的作业量只是收到顾客订单的份数。这属于批量水平作业，因为无论每份订单是订货1件还是1,000件，每份订单需要发生相同的工作。所接收客户订单的份数就是作业量的一个例子。作业量(activitymeasure)是作业本钱制度的分配依据。“本钱动因〞这个术语同样可用来指作业量,作业量将驱动被分配的本钱。作业量往往是资源消耗量的不精确表示。作业量最不准确的表达方式被称为“经济业务动因〞，经济业务动因(transactiondrivers)是作业发生次数的简单统计，如向客户寄送账单的次数。当每份账单花费了同样的准备时间时，此作业量是准确的。但是，如果一些账单很简单，而另一些账单很复杂，可能使用更准确的称为“时耗动因〞的作业量表达方式。时耗动因(durationdrivers)是对执行某作业时所消耗时间的计量，如准备具体账单所花费的时间。一般来说，时耗动因比经济业务动因能更准确地计量资源的消耗，但是记录起来更费力，正因为如此，实务中通常采用经济业务动因。产品设计本钱库：收集所有因设计产品而消耗的资源的本钱。该本钱库的作业量是所设计的产品的数量。这是产品水平作业，因为设计的数量与新产品有关，而与最终订购的单件产品或执行的批量无关。订单规模本钱库：收集所有因生产产品而消耗的资源的本钱，包括杂项物料本钱、机器运转的动力本钱和设备折旧本钱。这属单位水平作业，因为每件产品都会消耗资源，该本钱库的作业是机器工时。客户关系本钱库：收集与保持客户关系相关的所有本钱，包括销售的本钱和招待顾客的本钱。该本钱库的作业量是公司现有客户单上客户的数量。客户关系本钱库属于顾客水平作业。其它本钱库：收集所有与顾客订单、产品设计、订单执行和客户关系无关的间接费用。这些本钱包括维持组织运转的本钱和无用、闲置的生产能力的本钱。这些本钱不能计入产品，因为它们并不是由产品引起的资源消耗。建立作业本钱库时，公司所采用的作业判断和作业本钱库的数量、定义以及作业量等因素，因公司的不同而不同。第三节作业本钱法的运行在设计了作业本钱制度后，该小组开始准备实际计算产品本钱、顾客本钱和其它感兴趣的本钱对象。第二步：将间接费用尽可能地直接追溯到作业和本钱对象执行作业本钱制度的第二步是将假设干间接费用尽可能地追溯到最终的本钱对象。在精密制铜公司，最终的本钱对象是产品、顾客订单和顾客。公司的年度制造费用和销售、行政、管理费用如图表6—2所示。图表6-2精密制铜公司的年度间接费用〔包括制造性的和非制造性的〕生产部门：间接生产人员工资……$500,000生产设备折旧费……300,000生产公用事业费……120,000生产厂房租赁费………80,000$1,000,000运输本钱*……………………40,000行政管理部门：管理人员工薪………$400,000办公设备折旧费……50,000管理部门厂房租赁费…60,000510,000市场营销部门：营销人员工薪……$250,000营销费用………50,000300,000间接费用合计………$1850,000————————*运输本钱被直接追溯至顾客订单。作为间接费用中的一项——运输本钱——将直接追溯到客户订单。精密制铜公司将账单直接寄送给提供了运输效劳的客户，这是一件容易的工作。顾客并不支付实际的运输费用，他们支付标准运输费，该标准运输费不同于精密制铜公司所收到的运输公司的实际账单金额。再没有其它的间接费用可直接追溯至产品、客户订单或顾客。因此，剩下的间接费用分配到作业本钱制度采用的本钱对象中。第三步：将本钱分配到作业本钱库在一个公司的总分类账中，大多数间接费用最初按所发生本钱的部门来进行归类。例如，市场营销部门的工资、供货、租赁等本钱就被计入该部门。在某些情况下，这些本钱中的局部或全部直接追溯到作业本钱制度中的一个作业本钱库中，这也是执行作业本钱法的第三步。例如，假设作业本钱制度中有一项被称为“执行订货〞〔purchaseorderprocessing〕的作业，购货部门的所有本钱都可能被追溯计入该项作业。本钱应尽可能地直接追溯到该作业本钱库。然而，作业本钱制度中的几项作业可能涉及同一间接费用部门。在这种情况下，该部门的本钱那么应按某分配程序分配计入几个作业本钱库，该分配程序被称作“第一阶段分配〞〔first-stageallocation〕。作业本钱法中的第一阶段分配是将间接费用分配计入各作业本钱库的过程。在精密制铜公司的案例中，其运输本钱被直接分配到客户订单〔如图表6-2所示〕，但是，第一阶段分配需要执行图表6-2所示的9种间接费用分配。第一阶段分配通常以与那些掌握一手作业信息的雇员交流的结果为根底。例如，精密制铜公司需要分配$500,000的间接生产人员工资到5个作业本钱库，如果被分类为间接生产工人〔如：参谋、工程师、质检员等等〕的雇员被问及他们花费在顾客订单、产品设计、产品生产进程和客户关系上的时间比例如何时，这些分配将会更精确。被访谈者必须完全了解作业所包含的内容、期望从他们那得到的信息。另外，尤其要对部门经理们进行访谈以确定非人工本钱是怎样分配到各作业本钱库的。例如，精密制铜公司生产部门经理将被问及，$300,000的生产设备折旧费〔如图表6-2〕是怎么被分配到作业本钱库的。生产部门经理需要答复的关键问题是“可用机器的生产能力是按什么比例由诸如客户订单数或所处理新件数等各种作业所消耗的？〞精密制铜公司的访谈结果如图表6—3所示。例如，生产设备折旧的20%分配到客户订单作业库中，60%分配到订单执行库，20%分配到其它本钱库。本例中的资源是机器工时。根据生产部经理的估算，订单执行时实际生产的产品消耗了工时的60%。客户订单也消耗了机器工时，该项作业消耗了全部机器工时的20%，其列在“客户订单〞栏目下。剩下的20%机器工时表示浪费的时间，列在“其它〞栏目下。图表6-3访谈结果：作业本钱库所耗资源的分配作业成本库客户订单产品设计订单规模客户关系其他总计生产部门：间接生产人员工资25%40%20%10%5%100%生产设备折旧20%0%60%0%20%100%生产公用事业费0%10%50%0%40%100%生产厂房租赁费0%0%0%0%100%100%运输成本※…行政管理部门：行政人员工资15%5%10%30%40%100%办公设备折旧30%0%0%25%45%100%办公用房租金0%0%0%0%100%100%…市场营销部门：销售人员工资20%10%0%60%10%100%销售费用10%0%0%70%20%100%※在此表和以后各表中均不包括运输费用，因为运输费用分配计入产品时不使用作业本钱制度，运输费用可直接追溯到客户订单。

图表6-4第一阶段分配到作业本钱库作业成本库客户订单产品设计订单规模客户关系其他总计生产部门：间接生产人员工资$125,000$200,000$100,000$50,000$25,000$500,000生产设备折旧60,0000180,000060,000300,000生产公用事业费012,00060,000048,000120,000生产厂房租赁费000080,00080,000…行政管理部门：行政人员工资60,00020,00040,000120,000160,000400,000办公设备折旧15,00000125002250050,000办公用房租金000060,00060,000…市场营销部门：销售人员工资50,00025,0000150,00025,000250,000销售费用5,0000035,00010,00050,000…总计$315,000$257,000$380,000$367500$490500$1810,000图表8-3中“客户订单〞反映消耗了间接生产人员工资$500,000的25%。25%×$500,000=$125,000本表其他栏的计算与此类似。需要特别注意的是，整个生产厂房租赁费都分配计入了“其它〞本钱库。精密制铜公司有唯一的生产设备，不打算扩充或转租任何多余的空间。该生产设备本钱被看作是组织维护本钱，因为即便停止生产某具体产品或减少顾客，也无法减少该本钱〔请回忆组织维护本钱是被分配于“其它〞本钱库的，不计入产品本钱〕。相反，某些公司如果为制造具体产品有不同的生产设施，这些不同设施的本钱可直接追溯到具体产品中。一旦图表6—3中的分配比例确定了，将本钱分配计入作业本钱库就很简单了。该第一阶段分配的结果如图表6—4所示。将待分配的本钱乘以图表6—3中的比例就可得到各作业本钱库中所分配到的本钱。例如，间接生产人员工资$500,000乘以图表6—3中的“客户订单〞栏下的25%，就可得到$125,000，并将其列在图表6—4中的“客户订单〞栏下。同样，间接生产人员工资$500,000乘以图表6—3中“产品设计〞栏下的40%，就可得到图表6—4中“产品设计〞栏下的$200,000。图表6—4中的其它栏也按此方法计算。第四步：计算作业费率作业费率是指将间接费用分配到产品和客户中的比率。该作业本钱小组为每一个本钱库确定总的作业量，这些作业量是用来生产现有各种产品和效劳现有客户。具体数字列示在图表6-5中。例如，作业本钱小组发现每年需设计200件新产品以效劳于客户，作业费率的计算方法是将每个作业库的全部本钱除以其作业量合计。例如，客户订单本钱库的全部年本钱$315,000除以年客户订单数1,000件，即得到了每张客户订单作业费率为$315；同样，产品设计本钱库的全部本钱$257,000除以全部设计量〔如：200件产品设计〕就得到了每份设计的作业费率是$1,285。注意，不用计算“其它〞本钱栏的作业费率，因为“其它〞本钱库包括组织维护本钱和闲置生产能力的本钱，不计入产品或客户，企业的整个利润必须大于这些未分配的本钱；同时，注意作业费率表示的是平均本钱。例如，每份客户订单的平均本钱是$315。

图表6—5作业费率的计算作业成本库成本合计（a）※作业合计（b）作业费率（a）÷（b）客户订单$315,0001,000份订单每份订单$315产品设计$257,000200份设计每份设计$1,285订单规模$380,00020,000机器工时每机器工时$19客户关系$367,500100个客户每个客户$3,675其它$490,500不适用不适用※来自图表6-4在进一步讨论之前，为了帮助了解作业本钱制度是如何将本钱分配计入产品或其它本钱对象的，图表6—6从作业本钱制度的角度，提供了精密制铜公司的资料。特别注意“其它〞栏，包括不计入产品的组织维护本钱和闲置生产能力本钱。图表6—6精密制铜公司的作业本钱结构直接材料直接人工运输本钱间接费用〔制造性的和非制造的〕$1,810,000*追踪计入追踪计入追踪计入…第一阶段分配………………客户订单$315,000产品设计$257,000订单规模$380,000客户关系$367,500其它$490,000………第二阶段分配…………每份订单$315每种设计$1,285每机器小时$19每个客户$3,675未分配本钱对象：产品、顾客订单、顾客*全部间接费用$1850,000扣除$40,000运输本钱直接追溯到客户订单。*全部制造费用$1,850,000减去直接追踪计入客户订单的装运费$40,000。第五步：将本钱分配到本钱对象作业本钱法执行的第五步被称为第二阶段分配。在第二阶段分配中，使用作业费率将本钱分配至产品和客户。精密制铜公司运用作业本钱制度分配本钱到公司所有的产品、客户订单和客户中。为了便于说明，我们只假定一个客户——迎风游艇公司。这个客户订购两种不同的产品——铜柱和罗盘架。铜柱是标准产品，不需要任何设计工作。相反，罗盘架那么是一项需要大量设计工作的客户特订产品。有关这两种产品的数据如图表6—7所示。旧的传统本钱会计制度与新作业本钱制度中的直接材料和直接人工是一样的，只是两套系统对间接费用的处理不同。图表6—7迎风游艇公司所订购产品的相关数据标准铜柱1．这是一个不需要任何新设计的标准产品。2．该年订购400件，包含两份订单。3．每件消耗0.5机器工时，共计200机器工时。4．每件销售价格是$34，共计为$13,600。5．400件的直接材料合计为$2,110。6．400件的直接人工合计为$1,850。7．两次订货的运输本钱合计为$180。顾客特订的罗盘架1．该产品耗用新的设计资源。2．该年只订购了一次，且订购一件该产品。3．消耗了4机器工时。4．销售价格为$650。5．直接材料是$13。6．直接人工是$50，7．运输本钱是$25。在作业本钱法下，上述两种产品的间接费用如图表6—8所示。对铜柱间接费用计算的检验：对每个作业本钱库而言，产品需要的作业量乘以作业费率即可得到计入产品的间接费用数。例如，铜柱涉及2份订单，每份订单的作业费率是$315，那么铜柱的全部客户订单本钱是$630〔2×315〕。因为铜柱是标准产品，不需要新的设计，该产品没有产品设计本钱。同时也请注意，铜柱中没有客户关系本钱。因为客户关系本钱直接计入顾客，不计入产品。以前使用的是建立在直接人工或机器工时根底上的单一间接本钱库和单一预定间接费用分配率，现在假设干个本钱库和预定间接费用分配率被用来分配本钱。用相同的程序计算客户罗盘架的间接费用，如图表6—8所示。图表6-8间接费用的计算标准铜柱的间接费用作业成本库作业费率（a）※作业（b）※※作业成本（a）×（b）客户订单每份订单$3152份订单$630产品设计每份设计$1,2850$0订单规模每机器工时$19200机器工时$3,800客户关系每顾客$3,675无客户特订罗盘架的间接费用作业成本库作业费率（a）※作业（b）※※作业成本（a）×（b）客户订单每份订单$3151份订单$315产品设计每份设计$1,2851份设计$1,285订单规模每机器工时$194机器工时$76客户关系每顾客$3,675无※来自图表6-5※※来自图表6-7第六步：编制管理报告在图表6—9中，将图表6—8中所计算出的间接费用与直接材料、直接人工、运输本钱数据汇总在一起。销售收入扣减汇总后的本钱即可得到产品边际利润。在作业本钱制度中，铜柱获取利润$5,030，罗盘架那么亏损$1,114。图表6-9产品和顾客边际利润——作业本钱制度产品盈利能力分析标准铜柱客户特订罗盘架销售收入（来自图表6-7）$13600$650成本：直接材料（来自图表6-7）$2110$13直接人工（来自图表6-7）185050运送成本（来自图表6-7）18025客户订单（来自图表6-8）630315产品设计（来自图表6-8）01285订单规模（来自图表6-8）38008570761764产品边际利润$5030$（1114）客户盈利能力分析——迎风游艇公司迎风游艇公司产品订单的边际利润：标准铜柱产品边际利润（见上表）$5030客户特订罗盘架产品边际利润（见上表）（1114）产品边际利润合计3916减：客户关系间接费用（来自图表8-5）3675客户边际利润$241注意在图表6—9中，新作业本钱制度同样包括对迎风游艇公司〔订购铜柱和罗盘架的客户〕的盈利能力分析。此客户分析可这样简单进行：先汇总客户所订购产品的利润，再减去客户关系作业的平均费用$3,675。第四节传统本钱与作业本钱产品本钱的比较作业本钱法与公司传统本钱制度计算产品边际利润的比较。一、用传统本钱制度计算产品边际利润在公司传统本钱会计制度下，迎风游艇公司所订购的两种产品本钱的计算如图表6—10所示。公司传统本钱制度所使用的全厂唯一的间接费用分配以机器工时为依据。因为整个制造费用合计为$1,000,000〔参看图表6—2〕，整个机器时间合计为20,000机器工时〔参看图表6—5〕，公司预定的制造费用分配率是每机器工时$50〔1,000,000÷20,000〕。从图表6—10中，可看出当这个预定的制造费用分配率被用来确定产品本钱时，铜柱就出现亏损$360，而罗盘架那么盈利$387。图表6—10产品边际利润——传统本钱会计制度标准铜柱顾客罗盘架销售收入（来自图表6—9）成本：直接成本（来自图表6—9）直接人工（来自图表6—9）制造费用（见表注）产品边际利润＊$2110185010000$1360013960$（360）$1350200$650$263$387注：紧密制铜公司在传统会计制度中，制造费用以机器工时为依据。预先确定的比率为每机器工时$50，计算如下：

预定制造费用$1000000预定的制造费用分配率=—————————=——————=$50/MH全部预定机器工时200MHs回到图表6—9，标准铜柱需要200机器工时，因此，$10000〔200MHs×$50/MH〕的制造费用分配给标准铜柱，而$200〔4MHs×$50/MH〕分配给罗盘架。＊在传统本钱制度中，产品边际利润不包括任何非制造费用〔如运输本钱〕。二、作业本钱与传统产品本钱的差异新作业本钱制度中的产品本钱与旧传统本钱制度的产品本钱差异极大。如在传统本钱制度中，看上去不盈利的铜柱，在作业本钱制度中〔图表6—9〕却极为盈利。而在传统本钱制度中，看上去盈利的罗盘架，在作业本钱制度中却不盈利。这种外表上盈利能力的变化主要有两种原因：第一，在旧本钱制度中，设计产品的本钱分摊到所有产品，不考虑这些产品是否确实需要设计工作。在作业本钱制度中，这些设计本钱只分配到真正需要设计的产品上。与此相适应，在作业本钱制度下，不需要任何设计工作的标准产品〔如铜柱〕的设计本钱会转移到客户特订产品上〔如罗盘架〕。第二，客户订单本钱，即批量水平本钱，在传统本钱制度中以机器工时为依据，且以单件标准为根底。因此，在传统本钱制度下，尽管高产量产品所消耗的本钱并不比低产量产品多，但它们分配了大量的批量水平本钱。在作业本钱制度，这些批量水平本钱以其总数一次性计入每份客户订单中。因此，作业本钱制度将这类本钱从高产量产品〔如铜柱〕转入到低产量产品中〔如罗盘架〕。当存在批量水平本钱或产品水平本钱时，作业本钱法通常将高产量产品的本钱转入到低产量产品中。此本钱转移对低产量产品单位本钱的影响大于对高产量产品单位本钱的影响。例如，假设将总额为$100的批量水平本钱从高产量产品〔100件〕转入到低产量产品〔1件〕中去。该本钱转移使高产量产品单位本钱平均每件减少$1，而使低产量产品的单位本钱每件增加$100。总而言之，作业本钱法的执行将会使本钱明显地从高产量产品往低产量产品中转移，并且对低产量产品单位本钱的影响尤为显著。在传统本钱制度中，只有制造本钱计入到产品中。而在作业本钱制度中，非制造本钱与制造本钱均计入产品。特别是，在作业本钱制度中，组织维护的制造本钱和闲置生产能力的本钱均不计入本钱，而在旧的传统本钱制度中，这些本钱均计入产品。出于这个原因，本章中“产品本钱〞这个术语与其在前面章节中的含义不同。在作业本钱制度中，产品本钱包括产品消耗的所有本钱，而不管其是否为制造本钱。第五节瞄准程序改进作业本钱法可用于寻找那些在程序改进中受益的领域。事实上，管理者们一般认为这是作业本钱法的优势之一。作业管理结合作业本钱法，可用以改进程序和降低本钱。作业管理〔activity-basedmanagement,ABM〕可用于制造性企业、医院和美国海军等各种不同的组织。当“经营一家医院本钱的40%涉及存储、收集和更新信息〞时，显然就会有较大的余地来去除浪费和进行改善。DanSwenson,“制造性企业作业本钱管理的优势〞，?管理会计研究月刊?，第7期，1995年秋季出版，pp.168-180.JulianFreeman,“海军取得持续的进步：CAM-I会议的亮点〞?管理会计?，1997,2,p.64.KambizForoohar,“Rx:软件〞,?财富〔福布斯〕?杂志1997,4,7,p.114.

任何改进方案的第一步就是要决定改进什么。作业本钱法中的作业费率提供了有关企业所存在的浪费之处和改进时机的有价值的线索。例如，精密制铜公司的管理者们对客户特殊订单的高本钱感到惊异，客户订单中的产品价值低于$100，但是根据图表6—5计算出的作业费率，每执行一份订单平均本钱为$315。这项非常亏本昂贵的作业不能增加产品的价值。确定基准点的方法是一种可确认作业最大改进余地的系统性方法。例如，美国西部公司的市场资源组提供了一份对会计部门作业所进行的作业本钱分析，管理者们计算出了会计部门作业的作业费率，并且将该费率和其它公司同样作业的执行本钱〔基准点〕进行比较。所采用的两个基准点是：〔1〕?财富?100家公司的样本，为全美最大的100家公司；〔2〕由某咨询参谋所确定的“世界级〞水平的公司样本，那些公司被认为具全球最好的会计实务。该比较列示如下：作业作业量美国西部电话公司成本《财富》100家公司基准点世界级公司基准点处理应收账款所处理的发票张数每张发票$3.80每张发票$15．00每张发票$4.60处理应付账款所处理的发票张数每张发票$8.90每张发票$7．00每张发票$1.80处理工薪支票所处理的支票张数每张支票$7.30每张支票$5．00每张支票$1.72管理客户贷款客户账户的个数每个账户$12.00每个账户$16．00每个账户$5.60

SteveCoburn,HughGrove,andCynthiaFukami,“作业本钱管理根底〞,?管理会计?，1995,1,pp.56-60.从该分析中，可清楚地知道美国西部公司在处理应收账款时做得很好。每张发票的平均本钱是$3.80，而被看作世界级水平的其它公司的该项本钱高一些——每张发票$4.60。另一方面，西部公司处理工资支票的本钱明显高于其它的基准公司。公司处理每张工资支票的本钱是$7.30，?财富?100家公司的本钱是$5，世界级水平公司的本钱是$1.72。这意味着有可能采用全面质量管理、流程再造或其它方法来减少作业的浪费。第六节作业本钱法与外部报告既然作业本钱法一般可提供比传统本钱法更准确的产品本钱，那么，为什么不将其用于外部报告呢？一些公司在它们的外部报告中使用作业本钱法，但大多数那么不用。原因是多方面的：第一，与用来制定决策的内部报告相比，外部报告没有那么详细。在外部报告中，不报告个别产品本钱，只报告销货本钱和存货本钱，但这并不会使产品账户发生错误。因为假设一些产品本钱高估而另一些本钱低估，当产品本钱汇总在一起时，其错误就会相互抵销。第二，改变公司的会计制度通常很难。大多数大公司的正式本钱会计制度由复杂的计算机程序编制，该程序经历了许屡次修正。该计算机程序难以改变，除非出现大量错误。第三，本章中所描述的作业本钱法不符合一般公认会计原那么。作业本钱制度中，产品本钱剔除了一些制造本钱，又包含了一些非制造本钱。在最后阶段调整作业本钱数据，使之与一般公认会计原那么相符合是可能的，但这需要消耗更多的工作。第四，审计人员可能不习惯根据公司员工的访谈来分配本钱这种方式。如此主观的数据很可能被管理阶层轻易操纵，以获取利润和其它看上去更有利的关键变量。出于上述这些原因，大多数公司将作业本钱法用于特别的管理分析，他们并不准备将作业本钱法参加到他们的正式本钱会计制度中来。第七节作业本钱法的局限作业本钱制度的执行需要大量的物资资源，一旦执行，其维护本钱远高于以直接人工为根底的传统本钱制度的维护本钱，与作业量有关的大量数据需要收集、检验和进入该系统。即使准确性增加所带来的收益也可能难以弥补其本钱。作业本钱法产生了如产品边际利润这样的在传统本钱会计制度难以见到的数据。但管理者习惯使用传统本钱会计制度，传统本钱会计制度常被用于衡量业绩。从本质上说，作业本钱法改变了游戏规那么，企业中的变化，特别是那些改变游戏规那么的变化，不可防止地带有主观人为特征。任何作业本钱执行之初都强调高层管理者的支持，以及除会计人员之外的各生产线管理者的全面参与。假设作业本钱法没有高层管理者全力支持，注定会失败。在实务中，大多数管理者坚持将全部本钱分配进入产品、客户和作业本钱制度的其它本钱对象中，包括闲置生产能力本钱和组织维护本钱。这就导致了高估本钱、低估利润，使投标和其它关键决策出现错误。作业本钱法的数据易被误解，分配进入产品、客户和其它本钱对象中的本钱与决策只是潜在关联，因此在制定决策时需谨慎使用。在使用作业本钱数据作出任何决策之前，管理者必须确定哪些本钱与正在制定的决策真正相关。由于作业本钱制度产生的报告不符合一般公认会计原那么。因此，执行作业本钱的企业应有两套本钱制度——一套给内部使用，一套为编制外部报告所用。这比只使用一套本钱会计制度的本钱要高一些，可能还会使人感到困惑，即不知哪一个制度更可信赖。复习题：作业本钱法斐瑞思公司生产单一产品——防火的商业文件柜，并销售给办公家俱批发商。公司使用一种简单的作业本钱制度以供内部制定决策所用。该公司有两个间接费用部门，其本钱列示如下：制造费用…$500,000销售和管理费用…300,000间接费用合计………………$800,000公司的作业本钱制度采用以下的作业本钱库和作业量：作业本钱库