七会计政策、会计估计变更和差错更正

第七章—会计政策、会计估计变更和差错更正1第一节会计政策及其变更

一、会计政策及其特点

（一）会计政策的概念

会计政策——是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2

（二）会计政策的特点

1、会计政策的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合企业实际情况的会计政策。

2、会计政策的层次性。

会计政策包括会计原则、计量基础和具体会计处理方法三个层次。3（三）重要的会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计政策包括12项4

二、会计政策变更

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更——是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

1．法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。2．会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

5（三）以下两种情形不属于会计政策变更1．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2．对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。671.不能施加重大影响，采用成本法核算；对B公司投资，享有30%的股权，能够施加重大影响，采用权益法核算，是不属于会计政策变更的，对于不同的交易采用不同的会计政策核算的；

2.若是甲公司初始对A公司投资，享有10%的股权，不能施加重大影响，采用成本法核算，后甲公司增加对A公司的投资，追加的持股比例为20%，增加投资后持有A公司30%的股份，对A公司实施重大影响，改为权益法核算。这是属于交易本质发生改变，不属于会计政策变更的；

83.若是甲公司2005年对A公司投资，享有60%的股权，可以对A公司实施控制。按照当时的会计准则是对A公司的长期股权投资采用权益法核算，2007年甲公司执行新企业会计准则，将对A公司的长期股权投资改为成本法核算，是属于会计政策变更的。

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四、会计政策变更的会计处理

（一）追溯调整法

1．追溯调整法的概念

追溯调整法——是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。10

2．追溯调整法会计处理步骤

(1)计算会计政策变更累积影响数

会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。11

会计政策变更累积影响数计算步骤：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异（税前差异）；③计算差异的所得税影响金额；④计算税后差异⑤计算会计政策变更的累积影响数1213确定所得税影响金额应注意的问题:

第一、要明确“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

第二、要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。

政策变更不形成暂时性差异的——对所得税费用没有影响

政策变更形成或转回暂时性差异的——对所得税费用有影响14

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

“所得税影响额”——记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

“累积影响数”——记入“利润分配——未分配利润”

“所得税前差异”——要根据不同政策变更确定记入什么账户。15（3）调整会计报表的相关项目:

调整变更当年资产负债表相关项目的年初数——根据编制的调整分录调整即可。

调整变更当年利润表中的上年数——只需调整变更年度上一年的影响数

调整所有者权益变动表中相关项目的金额（4）附注说明。16

（二）未来适用法

1．未来适用法——是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。17

2．不切实可行的判断

不切实可行——是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必须的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的：18

（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。19

（三）会计政策变更会计处理方法的选择

1．企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策——应当按照国家相关规定执行。

（1）国家发布相关会计处理办法的——按照国家发布的相关会计处理规定进行会计处理。

（2）国家没有发布相关会计处理办法的——采用追溯调整法进行会计处理。20

2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的——应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的——应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。21未来适用法22

五、披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1、会计政策变更的性质、内容和原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。23

第二节会计估计及其变更

一、会计估计及其特点

（一）会计估计的概念

会计估计——是指企业为对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。24

（二）会计估计的特点

会计估计具有以下特点：

1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。

2．会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。因为最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。

3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。因为估计是建立在确凿证据的前提下，而不是随意的。25

二、会计估计变更

1．会计估计变更——是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。26

2．会计估计变更的原因

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。27

三、会计估计变更的会计处理方法

会计估计变更的会计处理——只采用未来适用法对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。28（一）如会计估计的变更仅影响变更当期

——有关估计变更的影响数应于当期确认

【例】甲公司2006年末应收A公司的款项余额为1000万元，原按20%计提坏账准备，由于A公司财务状况进一步恶化，自2007年起将对A公司计提坏账准备的比例由20%调整50%，2007年年末应收A公司款项余额仍为1000万元。

2007年按新的估计计提坏账准备。即甲公司2007年末对A公司的应收款项应计提的坏帐准备为300（1000×50%－1000×20%）万元29

（二）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间——有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。【例】甲公司2002年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1000万元，预计净残值为0，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2007年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年。

2003年～2006年已提折旧＝1000/10×4＝400（万元）

2007年重新计算年折旧额＝（1000－400）/4＝150（万元）30

【例】甲公司2002年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1000万元，预计净残值为50万元，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2007年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年，预计净残值调整为20万元，同时，将折旧方法改为双倍余额递减法。312003年――2006年4年已计提折旧＝1000－50/10×4＝380（万元）重新确定折旧率和各年的折旧额，即：年折旧率=2/（8－4）×100%=50%2007年应计提的折旧额＝（1000－380）×50%＝310（万元）2008年应计提的折旧额＝（1000－380－310）×50%＝155（万元）2009年和2010年应计提的折旧额＝（1000－380－310－155－20）÷2＝67.5(万元)32

（三）会计政策和会计估计变更不易分清的会计处理

难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的——应将其作为会计估计变更处理。33四、会计估计变更的披露会计估计变更应披露的内容（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。34第三节前期差错及其更正

一、前期差错的概念

前期差错——是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。3536假定报告年度为2009年，2009年的财务报告批准报出日为2010年3月10日。

若是2010年的2月10日发现2009年财务报告的会计差错，这种情况是作为资产负债表日后调整事项处理。

若是2010年的3月10日发现2009年的财务报告的会计差错，这种情况是作为前期差错更正处理的。37

前期差错通常包括：（1）计算及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规和国家统一会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实疏忽或曲解以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入（7）资本性支出与收益性支出划分差错。（8）存货、固定资产盘盈等。38

二、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错——企业不需要调整财务报表相关项目的期初数（即采用未来适用法）。

影响损益的——应直接计入本期与前期相同的净损益项目

不影响损益的——应调整本期与前期相同的相关项目

前期差错的重要程度——应根据差错的性质和金额加以具体判断。39

（二）重要的前期差错的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。