企业会计准则第7号-非货币性资产交换

企业会计准则第7号

非货币性资产交换9/16/202317.1新准则的适用范围及重大突破新准则的适用范围①《企业会计准则第7号——非货币资产交换》用于规范非货币资产交换的确认、计量和相关信息的披露的一项具体会计准则。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。②本准则不规范下列事项：企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号——企业合并》；以权益工具换取非货币性资产，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。9/16/20232新准则的重大突破①改变了换入资产入账价值的计价基础：新准则对于符合商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以换出资产的公允价值作为换入资产的计价基础，不符合条件的，以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础。而旧准则一律以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础。②改变了非货性资产交换损益的确定方式：旧准则对于不涉及补价的非货币资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币资产交换，收到补价的一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不确认收到补价所含的收益或损失，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。9/16/202337.2非货币性资产交换的认定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。9/16/20234非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%），即≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。9/16/202357.3商业实质的判断企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。根据准则第四条的规定，符合下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：⑴换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。9/16/20236②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。比如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但取得国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得则取决于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。比如，某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计在使用该专利技术初期产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。9/16/20237⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。比如，某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股权投资，该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术有较大差异；对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题，从而对其特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。9/16/20238在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。9/16/202397.4公允价值的可靠计量换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。⑴换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。9/16/202310⑵换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。⑶换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。9/16/2023117.5非货币性资产交换的会计处理准则第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。9/16/202312换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：⑴换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。⑵换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。⑶换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。9/16/202313准则第九条非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。9/16/2023147.6非货币性资产交换的税务处理税法要求，非货币性资产交换的双方均应同时作购进和销售的处理。任何一方均应按照换出资产的公允价值计算不同非货币性资产应该缴纳的各种税款，无公允价值的，由税务机关核定计税销售额或营业额。⑴增值税按照增值税法的规定，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。9/16/202315根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为经批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。链接资料\销售旧机动车.doc纳税人销售自己使用过的应税固定资产，如果同时满足以下三个条件，可以暂免征收增值税（国税函发[1995]288号）：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；③销售价格不超过其原值的货物。不同时满足以上条件的，一律按4%征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。但对于增值税转型的企业来说，销售自己使用过的应税固定资产，其取得的销售收入应依适用税率征税。链接资料\增值税转型.doc9/16/202316⑵消费税国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知（国税发[1993]156号）规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。⑶营业税如果纳税人用房屋等不动产和无形资产进行非货币性资产交换，应该缴纳营业税，用不动产和土地使用权交换非货币性资产还应该缴纳土地增值税。如果纳税人在非货币性资产交换中，用不动产和无形资产换入长期股权投资，属于以不动产和无形资产对外投资入股的行为，应遵循以下规定进行营业税的税务处理：9/16/202317①按照《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税（即以长期股权投资换入非货币性资产不缴纳营业税）。②《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函[1997]490号）明确：根据《营业税税目注释》的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担投资风险，收取固定利润的行为，属于将场地、房屋等转让给他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。9/16/202318⑷所得税由于纳税人进行非货币性资产交换同时属于销售和购进两项行为，就销售来说，计税收入与计税成本之间的资产转让损益应该缴纳所得税。《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务，进行所得税处理，并按规定计算确定资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。9/16/202319实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不作为视同销售处理了）原企业所得税暂行条例实施细则第55条：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）解释：“自产、委托加工产品视同销售的收入”，填报用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。9/16/202320实施条例第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；实施条例第六十二条（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。实施条例六十六条（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。9/16/202321《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]19号2005-4-13）

：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。对个人以非货币性资产投资入股时的评估增值部分，不予征收个人所得税。但在转让该项股权时，其作为转让收入抵扣价值的财产原值，只能以评估前的价值为标准，而不能以评估增值的价值为标准。这意味着，个人所得税合法地递延至转让股权时再予征收。9/16/202322当非货币性资产交换满足“该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件时，由于会计上以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值的基础，所以，会计上也确认了会计损益。一般来说，税法以公允价值作为计税收入，但非货币资产的计税成本与会计成本很可能并不一致，尤其当非货币性资产计提了减值准备的情况下，非货币性资产的计税成本与会计成本往往不同，由此导致会计损益与税法上的资产转让损益的差异，此时需要根据实际情况进行相应的纳税调整。如果非货币性资产交换不满足以公允价值计价的条件，会计上以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础，会计上不确认损益，此时应该按税法上的资产转让损益进行相应的纳税调整。9/16/202323案例1：振华公司以一项长期股权投资（账面余额250万，计提减值准备30万，公允价值200万），换入广宇公司一辆小轿车（原值80万，累计折旧30万，账面价值50万，公允价值60万）和一批外购商品（账面价值128.21万，公允价值与账面价值相等，即含税公允价值150万），振华公司支付广宇公司补价10万，支付运费5000元。振华公司支付补价10万元，占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，应该按照非货币性资产交换准则进行业务处理。假定该项非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值是可靠的，则按照换出资产的公允价值作为换入资产的计价基础，而且该项非货币性资产交换同时换入多项资产，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。振华公司换入资产入账价值总额，即换入资产的成本总额为210.5万元；换入小轿车的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为60÷（60＋150）＝28.57%，则换入小轿车的入账价值为210.5×28.57%＝60.13985万元；9/16/202324换入库存商品的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为150÷（60＋150）＝71.43%，则换入库存商品的价值为210.5×71.43%＝150.36015，但这个价值为含税价，还应扣除进项税额128.21×17%＝21.79万元之后，将128.57015万元作为库存商品的入账价值。则振华公司：借：固定资产——小轿车60.13985库存商品128.57015应交税费——应交增值税进项税额21.79长期投资减值准备300000投资收益