第6章 审计程序与审计证据

第六章审计程序与审计证据主要内容：

1．控制测试程序2．实质性测试程序3．审计证据的分类

4．审计证据的特性5.审计工作底稿的概念及种类6.审计工作底稿的三级复核制度一、审计程序选择审计程序时应考虑两方面因素：

一是审计程序的有效性，即所选择的审计程序是否能够有效地证实某项或某些特定审计目标；二是审计程序的经济性，即所选择审计程序的审计成本要经济合理。审计程序包括了解程序、控制测试程序、实质性测试程序和分析性程序。（一）控制测试程序1、控制测试程序的含义控制测试程序是为了获取证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序的设计是否合理、其运行是否有效，从而对审计风险做出相应的评价，并确定实质性测试的性质、时间、范围而实施的审计程序。2、控制测试的方法

（1）审阅证据，即审查留在交易或事项的凭证中的内部控制轨迹。（2）重复执行，即按照经济业务全部或局部的处理过程再执行一遍。（3）实地观察，即注册会计师到被审计单位业务处理现场观察内部控制是否得到遵守。（二）实质性测试程序1、实质性测试的含义与类别

实质性测试程序是指在审计实施阶段，通过对会计账目、会计报表及其他有关资料的审查，搜集充分、适当的审计证据，借以证实会计报表的可信赖程度，从而提出恰当的审计意见。实质性测试程序包括两大类：第一类，交易类别测试。通过检查交易过程的有关文件和会计记录来判断某类或某项交易认定的恰当性。第二类，余额的直接测试。通过直接审查会计报表有关项目余额，来判断某项余额认定的恰当性。（二）实质性测试程序2、直接影响实质性测试程序的性质、时间和范围的因素有：

（1）审计目标（2）重要性（3）审计风险（4）审计工作效率3、管理当局认定、审计具体目标与实质性测试的关系教材表6—1p174（三）控制测试程序与实质性测试程序的关系1、控制测试程序与实质性测试程序的联系

控制测试程序是实质性测试程序的基础，控制测试的结果会对实质性测试产生直接影响。如果通过执行控制测试程序，注册会计师评价被审计单位内部控制为高信赖程度，就可以适当减少实质性测试；如果评价内部控制为低信赖程度，就应扩大实质性测试的范围，以降低审计风险。（三）控制测试程序与实质性测试程序的关系2、控制测试程序与实质性测试程序的区别

（1）测试对象方面。实质性测试程序是针对会计报表而言的，控制测试程序是针对内部控制而言的。（2）测试必要性。实质性测试程序是不可缺少的；控制测试程序则不一定。在下列情况下可以不进行控制测试，而直接实施实质性测试程序：①被审计单位不存在相关的内部控制；②相关内部控制虽然存在但并未得到有效执行；③注册会计师经过了解之后认为进行控制测试的工作量可能大于进行实质性测试所减少的工作量。

（3）取证过程方面。实质性测试是取得直接证据的过程，而控制测试只取得间接证据，其目的还是为进一步的实质性测试服务。

（4）测试依据和方法。控制测试以建立内控制度的基本原则为依据，实质性测试以会计核算的一般原则为依据。（四）分析性程序1、分析性程序的目的与范围分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，以便为证实会计报表数据之间的关系是否合理提供证据，确保审计质量，提高审计效率。在审计实务中，分析性程序用于审计工作的全过程。（1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师对被审计单位的基本情况得到更好地了解，进而确定实质性测试程序的性质、时间和范围。（2）在审计实施阶段，运用分析性程序可以缩小审计抽样围，也可以直接作为一项实质性测试程序。审计实务中针对不同的审计业务具体讲解分析性程序。（3）在审计报告阶段，可以帮助对会计报表整体做最后总体性复核。（四）分析性程序2、分析性程序的分析方式（1）绝对金额比较（2）相关比率分析（3）结构比率比较（4）趋势分析（四）分析性程序注册会计师对分析性复核结果的依赖程度取决于下列因素：1、分析项目的重要性；2、分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性；3、分析性复核预期结果的准确性；4、固有及控制风险的估计水平。二、审计证据的概念及种类（重要。可出实物题）（一）审计证据的概念

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。（二）审计证据的种类一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以根据其外形特征分为：实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。1、实物证据实物证据，是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。实物证据的证明力度最强的方面是实物资产的存在性，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。2、书面证据书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。注册会计师在审计过程中需要大量的获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据。书面证据按其来源可分为：外部证据和内部证据。（1）外部证据由被审计单位以外的组织机构或人士所编制，具有较强的证明力。①直接递交注册会计师的外部证据。②为被审计单位持有并提交注册会计师的外部证据。③注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。2、书面证据（2）内部证据

由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。包括：会计记录、被审计单位声明书等。一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性。另外，内部流转的书面证据的可靠性还取决于被审计单位内部控制的好坏。3、口头证据

口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。口头证据本身并不足以证明事实的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发现一些重要线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。4、环境证据

环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。它包括：——有关内部控制情况；——被审计单位管理人员的素质；——各种管理条件和管理水平。三、审计证据的特性

充分性和适当性是审计证据的两大特性。1、审计证据的充分性审计证据的充分性又称为足够性。是对审计证据数量的衡量。但为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，审计证据的数量并非越多越好，注册会计师往往把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度。1、审计证据的充分性

注册会计师判断审计证据是否充分应当考虑以下主要因素：（1）审计风险。注册会计师判断的审计证据是否充分、适当时应考虑固有风险和控制风险。二者与审计证据数量成正比，即风险越高，所需证据的数量越多。（2）具体审计项目的重要程度，与审计证据的数量成正比。（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验，与审计证据的数量成反比。1、审计证据的充分性（4）审计过程中如发现了错误或舞弊，应增加审计证据的数量。（5）审计证据的类型和获取途径。如果审计证据的可靠性强，可适当减少审计证据的数量。（6）经济因素。注册会计师应考虑采取有效的审计程序来收集高质量的、足够的审计证据。（7）总体规模与特征。不同质的总体可能比同质的总体需要较多的样本量和更多的佐证信息。2、审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。审计证据的适当性会影响充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。2、审计证据的适当性

（1）审计证据的相关性注册会计师只能利用与审计目标的相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项。（2）审计证据的可靠性审计证据的可靠性受到其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：——从外部独立的来源获取的审计证据比从其他来源获取证据更可靠；——内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；——直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；——以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；——从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。

需要注意的是：

注册会计师应当考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。

四、审计证据的获取方法1、检查记录或文件；2、检查有形资产；3、观察；4、询问；5、函证；6、重新计算；7、重新执行；8、分析程序。四、审计证据的获取方法

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行检查。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计