不同购置土地的方式涉及的税务分析

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房地产企业开发的地下车位主要有两种形式。一是非人防地下车位。根据《物权法》及法律规定，项目建筑工程规划许可证标识的不属于人防设施的地上或地下面积。由房地产企业投资修建的地下车位，房地产企业可享有占用、使用、收益和处分的权利。其中又包括单独建造的地下建筑与作为公共配套设施而规划建造的地下建筑；二是人防地下车位。项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府或市、县（区）人防办公室，房地产企业在和平时期有管理和使用的权利，房地产企业无权出售。因此，不同建造方式的地下车库，税务处理也会有所不同。

一、单独建造的地下车库

房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，产权归房地产企业所有的，同建造开发成本一样，应作为成本对象单独核算。

（一）对外出售

对外出售的地下建筑应作为销售不动产处理，开具销售不动产发票。收入与成本单独设帐，符合收入确认条件时计入“主营业务收入”、同时结转开发产品的地下建筑部分的相关金额计入“主营业务成本”等科目。

主要涉及营业税、企业所得税、土地增值税、印花税。（1）营业税金：按销售不动产征收，税率为5%。

（2）土地增值税。单独确认收入及增值额，并按非普通住宅计征土地增值税。对土地增值税清算前取得的销售非人防车位使用权收益，纳入房地产销售收入，预征土地增值税。纳入土地增值税清算范畴的非人防地下车位收益与其对应的成本应遵循配比原则。

（3）印花税。签署的房地产交易合同，属于“产权转移书据”征税名目，按合同所载金额0.05%计税贴花。

（4）企业所得税。与销售住宅等地上建筑物的所得税处理相同。

（二）分期租赁房地产开发企业与使用人签订车库（位）租赁合同，明确约定租赁期限，按月（季、年）定期收取一定数额租金的，租金收入与出租成本应单独设帐，开具租赁业发票，计入“其他业务收入”、“其他业务支出”科目。

主要涉及营业税、企业所得税、房产税、印花税、土地使用税。

（1）营业税。对于经营租赁取得的租金收入，在取得租金收入时一次性缴纳，按租赁业税率5%计算缴纳营业税。

（2）房产税。按照出租地上建筑物的有关规定计算征收房产税，即以租金收入为计税依据按12%从租计征房产税，并实行按年征收、分期缴纳。

（3）印花税。房屋租赁合同属于印花税纳税范围，应按合同总金额的0.1%缴纳印花税。

（4）土地使用税。单独建造的地下建筑应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。需要注意的是，如果不是单独建造的地下车库，而是与地上房屋建筑物连在一起，则其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

（5）企业所得税。企业应在合同约定承租人应付租金的日期确定租金收入，按租金收入扣除不动产折旧及相关税费后的所得按25%缴纳。

另外注意。房地产开发企业买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，不属于租赁业务，应视同销售，按销售不动产征税。

（三）自用地下车库

自用的具有产权的地下车库，其处理应同房开企业自用开发产品相同，在自用时将开发产品—地下车库转为“固定资产”，并计提折旧。

（1）房产税：自用部分按财税〔2021〕181号相关规定按房产余值计征房产税。属于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。属于完全建在地下、不与地上建筑相连的，工业用途房产，以房屋原价的50%~60%作为应税房产原值；商业和其他用途房产，以房屋原价的70%~80%作为应税房产原值。税额计算如下：

应纳房产税=应税房产原值×［1-（10%～30%）］×1.2%（2）土地使用税：同出租处理相同。

二、房地产企业根据规划建造地下车库

房地产企业根据规划建造的作为小区配套设施的地下车库，性质属于非营利性的公共配套设施，其建造成本计入“开发成本—公共配套设施”等科目，最后分摊至可售面积成本中。

此种情况下，地下设施的产权应归属全体业主所有，一般情况下不存在房地产企业对外销售的情形。

主要涉及土地增值税、企业所得税、房产税。

（1）土地增值税：关键是地下车库的成本费用扣除问题。产权属于全体业主或用于非营利性社会公共事业的地下设施应属于小区的公共配套设施，其成本应按规定由可供销售面积（包括地下）分摊。对可售地下建筑面积，在计算土地增值税时，如果属于单独建造的、具有独立使用功能的地下建筑物，应分摊土地成本，一般是占地面积法或者建筑面积法；如果属于为建造地上建筑物而形成的、不具有独立使用功能的地下基础设施，则不分摊取得土地使用权支付的金额，开发成本中除了地上面积的专属成本（如地上建筑特定的装修、室内绿化成本等）外，一律在地上与地下可售面积之间平均分配。有关成本计算如下：

地下面积应分摊的单位面积成本=（项目总决算成本-地上面积专属成本）/（地上面积+地下面积）+地下面积专属成本/地下面积

地下设施总成本=地下面积*地下面积分摊的单位面积成本

（2）企业所得税：不存在单独核算成本问题，取得收入（出售或出租）即计入收入征收企业所得税，不再有开发成本与之配比，

（3）房产税。按照自有房产余值的1.2%从价计征房产税，并实行按年征收，分期缴纳。允许先将房屋原价（即“固定资产”记载科目）乘以一定比例求得房屋计税原值。

应纳房产税（年）=应税房产原值×［1-（10%～30%）］×1.2%如果变相利用地下基础设施建造地下车库对外出售的，应将地下车库单独作为一个成本对象进行核算，按照国税发[2021]31号规定处理。

三、房地产企业把地下人防设施作为地下车库

人防地下设施是指项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积，该人防地下面积的权属存在一定争议，不过倾向于为政府或市、县（区）人防办公室。建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以在移交当期扣除。房地产企业在和平时期有管理和使用的权利，房地产企业可以将人防设施改为停车位出租获得收益，但无权出售和办理产权证。

（一）出租

人防工程移交后，房地产企业通常在签订租赁合同并领取人防工程使用证后，将人防工程租回，改为车库后对外转租。

（1）营业税。对于这部分租金收入，应按照租赁业征收营业税。

（2）土地增值税。出租不动产不缴纳土地增值税，其成本费用也不能计入扣除项目。

（3）房产税。由于地下人防设施不属于房地产企业的资产，如果将其出租，对于转租收入是否征收房产税，目前国家没有统一明确的政策，主流做法是转租收入不应当缴纳房产税。

（4）企业所得税。租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，就是说在按照合同规定收到款项的时候一次性确认为收入，同时，可以将支付给人防部门的租金和改造的费用配比扣除计算企业所得税。

（二）转让永久使用权

这是实务中征纳双方存在争议的问题之一。房地产企业的租赁方式属于转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，应视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车库契税。

[法律依据]：

《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2021］181号）规定：自用的地下建筑，按以下方式计税：①工业用途房产，以房屋原价的50%~60%作为应税房产原值。应纳房产税=应税房产原值×［1-（10%～30%）］×1.2%。②商业和其他用途房产，以房屋原价的70%~80%作为应税房产原值。应纳房产税=应税房产原值×［1-（10%～30%）］×1.2%。③对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2021]128号）第四条规定：关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2021〕31号）第十七条规定：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2021）187