税收筹划-企业的合理节税计划

浅谈企业的税收筹划引言不管税制设计的如何合理，也不管最终税负是如何的公正，税收对于纳税人来说都是一种负担，都会影响纳税人经济利益最大化的实现。通过高明巧妙的税务筹划，可以令企业在合理合法的前提下减轻纳税负担，降低经营成本，最大限度的提高企业效益。——余文生世界上流行着这样一句话，“世界上只有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡。”税收虽然是不可避免的，但却是可以进行筹划的。税收筹划是纳税人的一项基本权利，是国家应当鼓励的行为。可以说，税收是对纳税人财产权的一种合法剥夺，纳税人必然会采取各种方法予以应对，税收筹划是纳税人的一种合法应对手段。既然纳税人有这种需求，国家与其让纳税人采取非法的应对手段，不如引导纳税人采取合法的应对手段。一、税收筹划的概述（一）定义及特征税收筹划是根据英文taxplanning一词意译而来的，通常作“税务筹划”“纳税筹划”等。作为一个外来词，国外的专家学者曾经给过如下几个定义：美国南加州大学W.B.梅格思、R.F.梅格思合著的《会计学》指出：人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。„„在纳税发生之前，系统的对企业经营或投资行为作出事先的安排，以达到尽量的少缴所得税的过程。盖地在借鉴税务会计与税收会计界定方法的前提下，对税务筹划给出了如下定义：“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险、控制或减轻税负。”为了更好的把握税收筹划的定义，个人认为，税收筹划具有以下几个特征：（1） 合法性，或者更宽泛的说是非违法性。税法作为国家依法征税和纳税人依法纳税的行为准则，纳税人的任何行为都只能在税法允许的范围内进行。但是考虑到当前法律的不完善性，并非所有的经济行为都能用法律条文的形式一一列举。并且，在具体的实务操作中，完全将理论付诸于实际也稍显得“纸上谈兵”。因此，税收筹划更合理的特征可以说是其非违法性。（2） 目的性。简单来说，任何企业和个人进行税收筹划的根本目的是使税后利益最大化，而不仅仅是少缴税金、降低税负。这是因为，税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑其未来的财务利益，不仅要考虑短期利益，还要考虑长期利益，不仅要考虑税负减少、所得增加，还要考虑资本的增值。（3） 筹划性。税收筹划应不仅仅发生于事后，更重要的是具有前瞻性，即当企业或个人面临一项经济行为时，作为筹划人能给出几种不同的方案，权衡利弊，作出对企业或个人最有利的选择。综上所述，对于税收筹划的定义，个人认为，在不违法的前提下，纳税人所采取的能够达到减少税负、使纳税人财务利益最大化目的的理财活动，就是税收筹划。（二）国内外发展史20世纪30年代的英国上议院议员汤姆林爵士对“税务局长诉温斯特大公”一案可以说是形成了最初的税收筹划精神。20世纪50年代，税收筹划引起了人们的普遍重视，并由此开辟出一个新的研究领域——税收筹划学。而1975年的国际税收筹划协会（ITPA）的成立则标志着税收筹划已经广泛应用到了国际领域。20世纪80年代，税收筹划在经济发达的国家达到了狂热的程度。美国的林思•霍普威尔就在他的一篇文章中提到：“那些寻求税收筹划咨询的人都感染了节税狂热，每个人都准备多花一美元去节减0.5美元的税。”可见，税收筹划一词在西方国家几乎是家喻户晓。然而，反观我国的税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的，也只是近十几年来才逐渐为大众所了解。20世纪70年代后期，我国实行改革开放，大量的外资企业涌入国门。中国政府给予外资企业大量的税收政策，使得其在税收上一度享受“超国民待遇”。不仅如此，大量的外资企业还采取纳税筹划，这尤其使得其在与对税收筹划和避税还混为一谈的内资企业的市场竞争中一度处于优势地位。20世纪80年代，我国的一些专家学者开始进入税收筹划领域。在这一时期，虽然人们对于税收筹划开始有一定的接触，但这仅仅是停留在概念上，甚至仍不能区分其与偷税、逃税、避税等相关概念的不同之处，更不用提在实务中有所突破了。然而可笑的是，我国的税务部门一度将纳税筹划视为“异域怪物”，而国内的关于税收筹划的著作也被视为“禁书”。因此，这一时期从政府主导媒体到纳税人还是很难对税收筹划进行广泛认可，甚至更多的是抵触。直到邓小平的“南巡讲话”与十四大的顺利召开，我国的税收筹划的研究才进入了一个大发展阶段。而随着21世纪的到来，我国经济不断发展的同时，我国的税收制度也进一步得到了完善，税收征管制度得到了进一步的增强，特别是国家征税当局，正从默许税收筹划向采取相应的措施引导、规范这个行业走向阳光大道所以，我们有理由相信，税收筹划会在接下来的5—10年间迎来一个新的发展高潮。附：1980年代初——21世纪以来我国纳税企业开展税收筹划情况统计表我国纳税企业实施税收筹划的发展情况见图1--11980年代初一21世纪以来我国纳税企业开展税收筹划情况统计表图1--1（三）节税、避税、偷税与税收筹划的比较有句话是这么说的：“野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，精明者避税。”节税，是在税法规定的范围内，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投筹资等经济活动进行涉税选择行为。常见的节税方式主要有：其一，利用税收的照顾性、鼓励性政策，最大限度的享受税收优惠条款。其二，运用不同的会计方法、会计政策合法的减轻税收负担或者延期纳税。避税，是指纳税人在熟知相关税收法律法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对有关涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负的行为。避税不是纳税人对法定义务的抵制和对抗，而是根据“法无明文规定者不为罪”的原则进行决策，一般具有非违法性的特征。偷税，于经济行为上，是对一项实际已发生的应税经济行为全部或部分的否定于行为性质上，是公然违反税法、与税法对抗的一种行为，其行为具有明显的欺诈性质；于法律后果上，是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关征收机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁。总的来说，无论是节税避税偷税，都是纳税人利用税收征管中的弹性、利用税法中的漏洞以及转移利润、延迟纳税等一系列手法争取不征税或少缴税所采取的方法。而与其相比，税收筹划则是在法律允许的范围内做到合理科学的减少纳税人的税负。二、企业开展税收筹划的可行性分析及意义（一）企业开展税收筹划的可行性分析1994年税制改革以后，我国的税收制度日趋完善，为了体现产业政策，充分发挥税收杠杆，国家在已经颁布的税收实体法中不同程度的规定了不同经济行为的税收差别待遇；同时，从国际范围上看一个国家的税收制度，无论如何健全，税收负担在不同纳税人、不同行业、不同地区之间总是会存在差别的。以上两种客观存在的差异为纳税人进行税收筹划、选择最优纳税方案提供了良好机会，并且其中的差别越大，可供纳税人选择的余地也越大。我国作为正处于高速发展的发展中国家，为了吸引外资、引进技术、增加出口促进国民经济的持续健康稳定发展，实行了大量的税收优惠政策。在税法规范的前提下，纳税人往往面对着一个以上纳税方案的选择，不同的方案，税负的轻重程度往往不同，甚至税负相差很大。例如，从1997年至2000年的三年间，我国的出口退税政策就变动了多达17次，可见税收筹划的空间是相当大的。当然，光有国家的支持鼓励以及政策上的导向性是远远不够的，企业开展税收筹划还具有一定的主观性。在计划经济年代，人们往往侧重从国家的角度考虑税收，特别突出国家在征纳双方关系中的权威性，而忽视了作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合法权利。而随着社会主义市场经济的发展，我国的经济逐步国际化、信息化，并逐步消除了税收筹划在理论和宣传上的禁区，相关的宣传也纷纷出现，税收筹划从地下走到了现在的“阳光下操作”。这一切都为税收筹划摆脱思想上的束缚提供了行动的可能性。诚然，我国企业现行的财务管理制度及财务审核制度，在很大程度上具有相当的灵活性。相关的会计准则和会计制度，一方面起到了规范企业会计行为的作用，另一方面也为企业提供了不同的会计处理方法。企业可以根据自身的经营财务状况，在进行财务审核时，主观性的倾向低税负的处理方式。（二）企业开展税收筹划的意义纳税人的税收筹划行为，从某一角度来看，也是纳税人对国家税法和政府税收政策的反馈行为。一方面，在市场经济条件下，追求经济利益是纳税人经营的根本准则。纳税人通过精打细算，在税法允许的范围内降低自身的税收费用，从而增大自身的经营净收益和经济实力。由于纳税人自身具有强烈的减轻税收负担的欲望，国家才可能利用税收杠杆来调整纳税人的行为，从而实现税收的宏观经济管理职能。另一方面，税收筹划其实也是对政府政策导向性的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用纳税人税收筹划反馈的信息，改进有关税收政策和完善现行税法，从而促使国家税收制度向更科学、更合理的层次迈进。而从作为纳税人的企业的角度来看，税收筹划不但有利于提高企业的经营管理水平和财会管理水平，而且更有助于使企业实现财务利益的最大化。企业的经营管理工作无非就是围绕资金、成本、利润这几方面而展开的，税收筹划可以使这三者实现最优化效果。同时，企业的税收筹划又离不开会计，会计人员通过税收筹划进行正确的纳税调整，正确的进行税收申报，因此能够发挥会计的多重功能。值得一提的是，税收筹划不但可以减少纳税成本，通过某些途径还可以做到延迟纳税，一定程度上优化资金配置，提高资金使用率，增强其灵活性，从而实现财务利益的最大化。三、企业开展税收筹划的思路及技巧税收筹划的思路是针对特定的税收对象而言的，税收筹划方法通过对税收筹划对象进行合法合理的改造，达到对预期减少税负的目的。大量的著作是依据对税种的划分来介绍税收筹划的思路与技巧，而本文则将通过更为一般的思路来笼统介绍税收筹划的思路及其技巧。（一）税基筹划广义上的税基筹划可以包括税基递延实现、税基均衡实现、税基即期实现及税基最小化。此处将着重介绍税基最小化。税基最小化，顾名思义，即通过缩小税基的方式来减轻税负，由于税额的大小一般与税基成正比（在税率一定的情况下），税基越小，纳税人的纳税义务越轻。例如，A企业计划2010年度的业务招待费支出为150万元，业务宣传费支出为120万元，广告费支出为480万元。该企业2008年度的预计销售额8000万元。根据税法的规定，该企业2010年度的业务招待费的扣除限额为40万元（8000万元X5%。）。该企业2010年度业务招待费发生额的60%为90万元，故该企业无法税前扣除的业务招待费为110万元（150万元一40万元）。该企业2010年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元（8000万元X15%）,该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为600万元（120万元+480万元），可以全额扣除。业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是：在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。所以，如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费，比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。这样可以将业务招待费的总额降低为65万元，而将业务宣传费的支出提高到205万元。此时，该企业2010年度业务招待费的发生额的60％为39万元，可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发生额为685万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业不得税前扣除的业务招待费支出为24万元，由此企业少缴税21.5万元［（110万元一24万元）X25%］。（二）税率筹划税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利益多;反之，则税负较重。例如，某电话公司销售电话的同时还负责上门安装。2009年共实现电话机销售额100万，同时取得安装费用收入20万。根据税法规定，从事货物生产、批发或零售的混合销售行为视为销售货物，应缴纳增值税。而其他单位、个人的混合销售行为。则视为销售非增值税应税劳务，缴纳营业税。所以这里就存在实行税收筹划的空间。按正常思路，该企业应纳增值税为20.4万（（100+20）*17%）而若将安装业务划出该公司，即单独设立一个子公司负责安装业务，则该电话公司销售电话机应缴纳增值税17万（100*17%），其子公司发生的是非增值税应税劳务，应缴纳营业税0.6（20*3%）万，该公司集团共应缴纳税款17.6万（17+0.6），所以，通过税收筹划前后节约了税款2.8（20.4—17.6）万。（三）税收优惠筹划利用税收优惠政策获取税收利益，以实现税后利润最大化，是企业实施税收筹划常用的方式之一。税收优惠包括减税、免税、退税和税额抵免，税收优惠筹划应尽量使减免税做大化，尽量使减免税最长化。但同时也应注意以下几个问题：（1）注意优惠政策的时效性许多税收优惠政策都会对优惠的年限有限制。如对从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，税法规定，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，实行“三免三减半”。如果企业未注意到相应的税收优惠时间的变化，那么盲目进行税收筹划，则是“聪明反被聪明误”。（2）注意税收优惠政策的区域性税收优惠政策是国家调控经济的手段，因而往往具有导向性，往往是分地区，有重点，多层次的。例如，对经济特区和上海浦东新区在2008年1月1日之后完成登记注册的国家需重点扶持的高新技术企业，税法就赋予了一定的税收优惠。（3）注意税收优惠的方向性。（3）注意税收优惠的方向性新企业所得税法构筑了以“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠体系。例如，农林牧渔业项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，符合条件的小型微利企业，税法都规定了一定的优惠政策。企业如有条件和需要能及时转变税收筹划方向，也不失为一个有效节税的好计策。（四）延缓纳税期限利用纳税环节进行税收筹划，首先要熟知各税种的纳税环节，如增值税实行全环节纳税，而其他流转税则实行一次课征制。我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的，同样，如果纳税人可以在合法的期限内尽量推迟纳税期限，不但可以加速资金的周转，还能获取额外的利息收入。举例而言，某外贸公司进口一批货物，假定海关从接受申报到查验、填发税款缴纳书共需要2天的话，我们可以这样考虑：按现行税法规定，纳税人应在填发税款缴纳书的次日起7日内向指定银行缴款，周日和节假日除外。如果是周一报关，则周三海关填发缴款书，周四起在7日内纳税，则最迟应于下周的周五缴款，前后总共占用税款9天。但如果纳税人推迟一天纳税，即于周二报关的话，则周四海关填发缴款书，周五起在7日内缴款，则最迟可以于下下周一前（含周一）纳税。这样算来，总共占用税款11天，前后比较，竟多出2天。而如果遇上了其他的节假日，延期纳税时间可能会有更大幅度的延长。四、企业涉税风险的揭示与应对我国的税收原则是：依率计征，以法办税。但问题是，目前的投资人不懂税法，但却在决定重大涉税事项；采购和销售人员不懂税法，却在为企业的税务管理打基础；技术和人力资源管理人员不懂税法，但是他们的工作却走在企业税务管理人员的前面„„目前，多数企业将税收的责任放在财务人员身上，但是事实是，在整个生产经营活动中，有低于80%的涉税事项不是财务人员处理的，也就是说，有80%以上的纳税义务并不是发生在财务人员的手上。于是，企业的涉税风险不断出现„„（一）什么是企业的涉税风险企业涉税风险就是指企业的涉税行为没有按照税收法规的具体规定处理，从而导致企业未来利益的可能损失。这里，再举一个实例。2009年底湖北某国税局的稽查人员查处了一起矿业公司的偷税案。公司的法人代表王某在接到68万多元的补税、滞纳金、罚款追缴通知时，后悔莫及的说：“原以为税收筹划为公司少缴税，没想到离了谱的税收筹划害了我。”原来，为了提高企业效率，该公司财务部委托专人进行税收筹划，而筹划人员为了片面追求效益，错误的运用增值税与营业税的税率差，并虚开运输发票，从而偷逃增值税达38万多。稽查人员在查证事实后，依法对该公司的偷税行为做出了处罚，相关违法人员也被移送司法机关处理。纵观投资和企业生产经营所有活动，各环节都与税收有关。无论哪个环节处理不当，都会带来涉税风险。由此可见，涉税风险无处不在。（二）企业涉税风险的揭示与应对从企业的角度讲涉税管理，即我们平时所说的纳税检查应对活动。纳税检查应对活动包括按照相关政策指导有关企业正确处理有关涉税事项、事中指导企业配合税务检查人员的检查和事后按照税务检查处理决定正确调整账务、按章申报纳税并提出亡羊补牢的措施等环节。具体而言，纳税检查人员应：要熟练掌握纳税检查应对的法律依据（1）要熟练掌握各税实体法的内容，明确判定有关涉税事项的处理是否正确符合纳税义务的标准。只有熟练掌握不同涉税事项的各种经营业务分别应在什么环节纳什么税，使用什么税率，并以什么作为计税基础等税制问题，才能在活动中明确判定有关业务处理是否正确履行了纳税义务。（2）要熟练掌握《税收征管法》的内容，明确纳税检查的程序、权利、义务及法律责任，掌握纳税行为合法非法的界限及量罚的标准。只有明确掌握这些内容，在纳税检查过程中，才能恰当的处理各种可能出现的争执和纠纷。（3）要掌握与税收有关的法律的相关内容。例如，要掌握《刑法》有关税收条款的内容，掌握对税收违法案件立案及量刑的标准，以便掌握有关涉税事项的政策；要掌握《行政处罚法》的有关内容，督促税务检查人员严格执行行政处罚的各种法定程序，防止行政处罚的随意性。要熟悉财务会计制度和财务会计核算知识财务会计制度既是纳税检查应对的法律依据之一，也是纳税检查应对人员必须掌握的专业知识。纳税检查应对操作人员必须熟悉企业财务会计制度，掌握记账方法、记账程序、税费的计提与账务处理、会计报表的编制等会计核算信息，以判定涉税事项发生的各种应税义务记录、核算及申报的正确性。要熟练掌握纳税检查应对的技能纳税检查应是一项主动纠错行为，所以操作人员应当通过账务资料，发现各种税收违法行为。例如，能通过分析财务会计报表和纳税申报表等各种资料，发现纳税人在纳税方面存在的可疑问题;通过审查会计账簿、凭证，核实各种收入及成本费用记录，核算纳税申报的正确性。涉税风险是人人都应知道的事，不过，如果我们走进书店，肯定会有这样的感受，满眼的关于投资、创业、理财的书，与税收有关的，可能也就只有税收筹划方面的了。而如果想要找一本关于涉税风险控制的书，则更是少之又少。这种现象真实的反映了目前在企业税收筹划中一热一冷