税收协定条款解读

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之一不论是经济合作与发展组织（OECD）的协定范本还是联合国的协定范本，它们的整体框架都基本相同，大致由以下几部分组成：协定的适用范围，概念的定义，缔约双方对各种所得和财产的征税权划分，避免双重征税的方法，一些特别条款，生效和终止的规定等。本系列文章将按照税收协定条款的顺序，尽可能用浅显易懂的语言，逐条进行解读，并简要介绍我国对外签署的协定的一些具体规定，希望能够帮助读者建立对税收协定的基本了解和总体把握。需要指出的是，受篇幅所限，我们只对协定条文做基本解读，一些复杂或者有争议的问题并未提及。第一条人的范围本条规定了协定适用的人的范围。它只有一句话：“本协定适用于缔约国一方或同时为缔约国双方居民的人”。它有三层含义：一是协定的适用对象是“人”；二是这些人必须是居民；三是这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。其中“人”和“居民”的具体含义分别在第三条和第四条做出解释。一般来说，除具体条款另有规定外，协定不能适用于任何第三方居民。第二条税种范围本条规定了协定适用的税种应该满足的条件，即它必须是对所得（和财产）征收的税收，而且必须是由政府（包括地方政府）征收的。一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。为了避免在适用协定时产生不必要的歧义，缔约双方通常会在协定中将协定在各自国家适用的税种明确列举出来。例如我国在对外签署的税收协定中会明确规定，本协定在中国适用的现行税种是个人所得税和企业所得税。本条最后一款通常规定，协定也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种，但应该是与协定规定的税种相同或实质相似的税种。此外应注意，本款还规定，如果缔约一方的税法发生变化（当然应包括税种名称的变化），这一方有义务及时将相关变化通知对方。第三条一般定义本条对协定中经常使用的一些概念做出了解释，包括国家、人、公司、企业、缔约国一方企业和缔约国另一方企业、国际运输、主管当局、国民、营业等。但有些重要概念的含义是在其他相关条款中解释的，如“居民”和“常设机构”分别在第四条和第五条中做出解释；某些涉及特殊所得的定义如“股息”、“利息”和“特许权使用费”，则分别在其所属条款中专门解释。国家的定义确定了协定适用的地理范围。例如在我国对外签署的税收协定中，“中国”是这样定义的：“‘中国'一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域。”国家的定义是严肃的主权问题，因此在谈签协定时，这个概念的表述都力求准确严谨，通常由各国的外交部门掌握和确定。“国际运输”的定义使用了排除法，即除了航程仅在缔约国境内各地之间以外的运输，都应作为国际运输。换句话说，只要是跨境运输，即使航程中有一段只在一个国家内的若干个地点间发生，这一段也被视为国际运输。其他各概念的定义也都充分考虑了双方的国内法规定，并旨在增加协定执行的确定性。在适用协定时，对于那些没有在协定中明确定义的概念，有关缔约国国内法对其拥有解释权。有关概念的定义应该适用案件发生时该国有关法律的规定，如果该国税法和其他法律对某概念的解释有分歧税法的解释优先。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之二第四条居民居民是税收协定中一个十分重要的基本概念，因为判断一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。协定规定，“‘缔约国一方居民'是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。从另一方面说，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某外国公民因工作需要，来中国境内工作，产生了中国个人所得税纳税义务。但我们不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。各国对自然人的居民身份判定通常遵循以下标准：住所标准住所一般是指一个人固定的或永久性的居住地。居所标准居所，通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地点。与住所相比居所有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实；二是没有永久居住的意愿。由于各国法律差异，有可能出现一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况。税收协定不希望看到这种情况发生，于是在第二条中规定应用“加比规则”来确定此人究竟为哪一国税收居民。需要特别指出的是，这些规则的使用是按降序排列的。也就是说只有在使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。这些顺序排列的标准包括：1．永久性住所永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。2．重要利益中心重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。3．习惯性居处在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。4．国籍如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。如果某个公司或其他团体同时被缔约国双方认定为居民，应该按它的“实际管理机构”在哪里来确定它是哪国居民。如果缔约双方因为判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应通过相互协商解决。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之三第五条常设机构常设机构是税收协定中另一个非常重要的概念，它主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。例如，根据中国-新加坡税收协定第七条的规定，“中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。”也就是说，只有新加坡企业通过其设在中国的常设机构发生了经营活动，中国才有权对其营业利润征税。其背后的逻辑是常设机构所归属的企业因为深入参与了来源国的经济活动，因此来源国拥有对其征税的权利。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡。税收协定对“常设机构”的定义是，“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”因此常设机构必须首先是一个营业场所，它通常有三个特性，即固定性、持续性和经营性。一、 营业场所按照OECD税收协定范本注释,“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”它有三层含义。一是营业场所不要求有完整性，市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间都可以构成营业场所；二是企业必须对此场所拥有支配能力；三是构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。二、 三个特性1．固定性理解营业场所的固定性要把握以下两点：一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：是否有固定中心，是否有明确边界，以及是否有商业或地理上的一致性。2．持续性判断营业场的持续性时，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。3．经营性税收协定规定，只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。除了上述一般类型的常设机构以外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。工程型常设机构OECD范本第五条第三款规定：“‘常设机构'一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外。例如，中国与马耳他的税收协定就将时间门槛定在了8个月，与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定更采用了24个月的标准。劳务型常设机构关于特殊类型的常设机构，联合国范本中增加了一种情形，就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。”我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定。代理型常设机构如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这就是所谓的代理型常设机构。值得注意的是，“以被代理人的名义签订合同的权力”并非仅仅限于严格以企业的名义签订合同，它还包括那些虽然不是以企业的名义签订合同、但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理活动。当然，这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。代理人必须“经常”行使签订合同的权力这一要件，反映了第五条的基本原则——即如果要认定某企业在某缔约国设有常设机构，并因此在该国负有纳税义务，那么该企业就不能仅在该国短暂地存在。认定代理人是否经常行使签订合同的权力，应该根据相关活动的程度和频率。而这种程度和频率取决于合同和企业营业的性质，因此很难为每个行业规定一个被认为是“习惯”或“经常”签订合同的频率标准。只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。与上述情形形成对比的是，独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。判断一位代理人是否为独立代理人，关键要看他是否在法律上和经济上独立于被代理企业。代理人的独立性体现在以下几个方面：代理人具有商务活动的自由度，不受被代理企业的指导和控制；商务活动的风险由代理人自己承担，而不是由被代理企业承担；代理人并不仅仅为一家企业开展活动；代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。协定第五条还规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，仅凭这项事实本身并不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，它在业务决策上受母公司指定的董事会管理，业务来源通常也是母公司，但不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。反之亦然，母公司不仅凭此被认定为子公司的常设机构。然而，如果子公司的活动达到了构成常设机构的条件，例如，子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，则可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之四从第六条到第二十一条，是税收协定中条款最多、分量最重的一章，这里对所得从性质上进行了分类，并对各类所得的征税权做出了划分。有些所得由缔约国一方独自行使征税权，有些所得由双方分享征税权。有些条款规定了限制税率，有些条款没有这样的限制。应该指出的是，不同的税收协定在各个条款的规定不尽相同，我们的介绍依据常见的文本展开，不同协定的增减或特殊之处暂未涉及。第六条不动产所得本条明确了不动产所得征税权划分的原则，不动产所得首先由其来源国，即不动产坐落地国家，行使征税权。居民国在对本国居民从来源国取得的不动产所得进行征税时，应考虑其就该项所得在来源国的纳税情况。协定本身没有对不动产进行明确定义，第二款将定义不动产的权利赋予缔约国各自的国内法。但是，该款列举了不动产定义中必须包括的内容，即使缔约国一方的法律没有包括其中某项内容，在适用协定时也必须将其涵盖进去。这些内容包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。本款还明确，船舶和飞机不属于不动产。第三款说明，本条的不动产所得指的是因使用不动产而产生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。需要强调的是，在这种情况下，不动产的所有权并没有发生转移，因不动产所有权发生转移而产生的所得属于财产收益，不适用于本条规定。第四款进一步明确，第一款和第三款的规定也适用于企业取得的不动产所得和因从事独立个人劳务所使用的不动产而取得的所得，也就是说，在这两种情况下，该条的适用优先于营业利润和独立个人劳务条款，强调了来源国的优先征税权。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之五第七条营业利润营业利润属于积极经营所得，是最普通、最普遍的所得税征税对象。该条对企业从事跨国经营产生的利润如何在国家间划分征税权，做出了原则规定，即常设机构原则。另外，还进一步对常设机构的利润归属和计算做出了规范。第一款提出了常设机构和利润归属原则。所谓常设机构原则，是指缔约国一方企业只有在缔约国另一方构成常设机构的情况下，缔约国另一方才能对其利润征税。也就是说，缔约国一方企业的经营活动如果在缔约国另一方，即来源国，没有达到构成常设机构的程度，来源国不能对其取得的利润征税，而只能由居民国行使征税权。相反，如果构成了常设机构，则说明缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动或经济参与达到了一定程度，缔约国另一方可以据此取得对其营业利润的征税权。利润归属原则指的是，缔约国另一方对缔约国一方企业在其境内设立或构成的常设机构进行征税时，应仅以归属于该常设机构的利润为限。“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于其所在国家的利润，还包括其在该国境外取得的与其有实际联系的各类所得，包括股息、利息和特许权使用费等。这里所说的实际联系一般是指对股份、债权、知识产权等具有直接拥有关系或实际经营管理关系。第二款强调了独立企业原则，即在确定常设机构的利润时，应将其视作一个独立、分设的实体，并在综合分析其所承担的职能、风险以及所需资产的基础上，确定其应该分得的利润。常设机构与总机构或他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应按照独立企业原则以公平交易价格为依据计算常设机构的利润。在确定常设机构利润适用的独立企业原则，与关联企业之间进行转让定价调整时适用的独立企业原则是一致的。第三款明确了计算常设机构利润时的费用扣除问题。在计算常设机构利润时，为该常设机构经营活动所发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除，包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用，但这些分摊的费用必须是因常设机构而发生，即有常设机构受益的情形存在，并且分摊比例应在合理范围内。第四款规定，如果常设机构的利润不能通过账目进行据实核算，允许缔约国一方依据公式分配企业总利润，从而确定归属于某一个常设机构的利润，这类公式通常根据资产、营业额、职工人数等因素确定。当然，这只是一种替代方法，通常在常设机构账册不全，或者据实计算太过繁琐、成本过高的情况下采用。在税收协定中如果有此规定，则意味着居民国认可来源国的征税方法，从而给予相应的抵免。如果常设机构在从事其他经营活动的同时为总机构采购货物或商品，其从事采购活动取得的利润不能算作常设机构的利润，这一点与常设机构条款中的相关规定在处理原则上是一致的。当然，常设机构为本企业从事采购活动发生的费用也不能列支。本款规定仅适用于常设机构既从事其他经营活动又为总机构进行采购的情况。如果某一机构仅为本企业从事采购活动，则符合准备性、辅助性特征，不应构成常设机构。第六款规定，除非有正当理由，否则常设机构的利润归属方法不应轻易改动，以保证稳定性和连续性，防范随意减少或增加利润归属的情况。第七款规定，缔约国一方企业从了缔约国另一方取得所得，如果该所得的性质在税收协定的其他条款有特别规定，如国际运输、股息、利息、特许权使用费、财产收益等，则对该所得不再适用营业利润条款，而应优先适用做出特别规定的条款，以确定征税权的划分。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之六第八条海运和空运第一款对以船舶或飞机从事国际运输业务取得所得的征税权进行了划分。我国签订的大多数税收协定中，国际运输所得均采用居民国独占征税权原则，或者总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则，仅有少数协定给予来源国部分征税权。第二款是对国际合作形式下的国际运输所得的税收处理，即第一款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或国际经营机构取得的利润。对于多家公司联合经营国际运输的情况，各参股或合作企业应就其分得的利润分别在其所属居民国纳税。我国签订的协定中，有些对从事国际运输业务取得的收入进行了界定。从事国际运输业务取得的收入，一般是指以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，也包括从事国际运输的附属活动取得的收入。这些附属活动通常包括：以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）、陆路运输所得、中转住宿所得、附营或临时性经营的集装箱租赁等。第九条关联企业第一款首先明确了构成关联企业的情况：如果缔约国一方企业参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者这两个企业同时在某一方面受控于同一人，则这两个企业构成关联关系。由于这种关系的存在，其中一个企业取得的利润不同于与其他没有关联关系的企业进行交易所应取得的利润，则税务机关有权对其利润进行调整。这是在国际法层面对转让定价调整的规定，至于如何进行调整，协定未做进一步规定，通常由国内法解决。本条的主要目的在于第二款，即通过缔约国对方在必要的相互协商基础上的相应调整，避免双重征税问题如果缔约国一方按照第一款的规定对本国居民企业的利润进行调整，而缔约国另一方企业的利润不做改动，则可能造成对不同纳税人的同一笔所得的重复征税。为解决这一问题，第二款规定，如果缔约国一方按照独立交易原则对本应由其征税的利润进行征税，而缔约国另一方已对该笔利润征税的情况下，缔约国另一方应当做出相应调整。这种情况下，缔约国双方可能就是否应当调整和调整数额存在不同意见，需要经过相互协商进行解决。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之七第十条股息第一款首先将股息的征税权赋予居民国，允许居民国对其居民取得的股息征税。利息和特许权使用费条款亦有相同规定。第二款允许来源国对其居民支付的股息进行征税，但规定了限制税率，即来源国征税税率的上限，有些协定设置一档税率（大多数为10%），有些设置两档税率，即直接持股25%及以上的缔约国对方的居民，其在来源国取得股息时，来源国征税税率不能超过5%，其他（即持股少于25%）情况下为10%。利息和特许权使用费条款也有此类限制税率的内容，不同协定规定的限制税率不同，以10%居多。股息、利息和特许权使用费的限制税率条款中，都引入了“受益所有人”的概念，取得上述所得的人在具有该所得受益所有人身份的情况下，才能在来源国享受协定规定的优惠税率，否则将按来源国的国内法进行征税。“受益所有人”是指对所得和所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。在判定“受益所有人”身份时，应按照实质重于形式的原则，结合具体的实际情况，在综合考虑各种相关因素的基础上，进行分析判断。第三款对股息进行了定义。股息即为公司所作的利润分配，不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配等。在判定某项所得是否为股息时，主要考虑是否以股权或类似股权的权益参与为基础而派发的所得。有些跨国公司采用资本弱化的方法进行避税即人为提高贷款比例，相应降低股本比重，从而增加利息的税前扣除，侵蚀股息的计税基础。这种情况下，来源国有权按照国内法防止资本弱化的规定，将利息视作股息处理。第四款是对与常设机构或固定基地有联系的股息的特殊规定。假如英国居民从我国取得股息，并具备股息的受益所有人身份，在我国设有常设机构进行营业，或通过在我国的固定基地从事独立个人劳务且据以取得股息的股份构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与常设机构或固定基地有其他方面的实际联系，则我国可按照营业利润条款或独立个人劳务条款的规定，对上述股息进行征税，不受股息条款规定的限制税率的限制。利息和特许权使用费条款均有此项规定。第五款明确了缔约国一方居民从另一方取得的股息进行再分配如何划分征税权。如果我国居民公司从英国取得利润或所得，其支付的股息和未作分配的利润都无需缴纳英国税收，即使我国居民公司支付的股息或未分配利润全部或部分是从英国取得的利润或所得。但是如果股息又分配给了英国居民股东，或者其支付股息的股份与设在英国的常设机构或固定基地有实际联系的，则英国仍有征税权。第六款是防止协定滥用的内容，我国签订的协定中部分有此规定以获取税收优惠为主要目的或主要目的之一而人为设计的交易或安排，不能享受本条规定的优惠待遇。这是以“目的测试”的方法在协定中做出反避税规定，其效力优于国内法。利息和特许权使用费条款也有相同规定。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之八第十一条利息在与股息第一款和第二款类似的规定后，本条第三款一般是对中央银行或完全由政府拥有的金融机构贷款、担保或保险而支付的利息在来源国免税的规定。需要指出的是，不同的协定可能有不同的表述或规定，有的不包括“担保或保险”在内，有的表述为“直接或间接提供资金”等。有些协定中还对这些金融机构进行列名，我国列名的金融机构一般包括：中国人民银行、国家开发银行、中国进出口银行、中国农业发展银行、全国社会保障基金理事会、中国出口信用保险公司和中国投资有限责任公司。第四款对利息进行了定义。利息一般是指从各种债权取得的所得“各种债权”应包括现金、货币形式的有价证券，以及政府公债、债券或者信用债券。对于与利息相关的其他所得是否属于利息的范畴，应根据其性质区别对待：（1）附属债券取得的所得，如发行债券的溢价和奖金构成利息，但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范畴；（2）与贷款业务相关并附属于债权的所得可认定为利息，对独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。第五款是对与常设机构或固定基地有联系的利息的特殊规定，参见股息条款。第六款是利息来源地的规定，以支付者的居民国作为利息的来源地。但是，该款还规定了一个例外情形，如果利息与常设机构或固定基地有联系并由其负担，则应以常设机构或固定基地所在国为来源国。例如，第三国居民设在中国的常设机构向英国居民支付利息，如果利息与该常设机构有联系并由其负担，则应以中国作为该项利息的来源国，由中国行使优先征税权。如果英国居民为该项利息的受益所有人，则可以享受中英协定的优惠待遇。特许权使用费条款亦有此项规定。第七款是对关联交易中支付利息的征税规定。如果因为关联关系的存在而超额支付利息，则本条规定仅适用于没有关联关系情况下所能同意的数额，超额支付的部分不得享受本条规定的优惠税率。特许权使用费条款亦有此项规定。第八款是防止协定滥用规定，参见利息条款。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之九第十二条特许权使用费本条规定中，与股息和利息条款类似的不再赘述，仅有第三款对特许权使用费的定义是本条特有的条款。特许权使用费一般包括三个方面的内容，第一是因使用或有权使用专利、版权类知识产权而支付的报酬，这些知识产权包括各种形式的文学、艺术、科技等方面的专利或版权权利，这些权利是否已经或者必须在规定的部门注册登记不是必要条件。此外还应注意，这一定义既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款;第二是因使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的报酬，即设备租金。需要指出的是，并非所有协定中都有该项内容，但我们的协定政策比较明确，尽可能在谈判时争取将该类所得包括在特许权使用费的定义之内；第三是为获得工业、商业、科学经验的信息而支付的报酬，这些信息通常指专有技术，一般是指进行某项产品的生产或加工所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息和资料。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十第十三条财产收益协定本身没有对“财产收益”进行定义。“财产收益”一般是指因财产所有权发生转移而取得的所得。本条对各种类型的财产收益的征税权进行了划分。第一款是关于转让不动产取得财产收益的规定，与不动产所得条款（第六条）对征税权确定的原则一致，本款规定不动产坐落地国家，即来源国，拥有对转让不动产取得所得的优先征税权。第二款规定，转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地的财产，不论是单独转让还是随同整个机构或基地一同转让，常设机构或固定基地的所在国都可以优先征税。这与对常设机构或固定基地的营业利润进行征税的原则相一致。第三款规定，转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶或飞机的动产所取得的收益，仅由转让者的居民国征税。这一点与海运和空运条款中关于国际运输的征税原则保持一致。第四款规定，如果缔约国一方居民转让某公司的股份，无论该公司是否为缔约国双方的居民企业，只要该公司股份价值的50%以上（不含50%）直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，则缔约国一方居民转让该公司股份取得的收益，缔约国另一方（即不动产坐落地国家）拥有优先征税权。关于如何理解“公司股份价值50%以上直接或间接由缔约国另一方的不动产构成”，税收协定中没有进一步解释。为了规范执行，国家税务总局曾发文明确，其指的是在公司股份被转让前的一段时间内，被转让股份的公司直接或间接持有位于缔约国另一方的不动产价值占公司全部财产价值的50%以上。在实际执行中，“一段时间”暂按三年处理，公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前（不含转让当月）的连续36个公历月份。关于50%的计算，公司全部财产和不动产的价值均按转让时的中国会计制度有关资产（不考虑负债）处理的规定进行确认和计价，但相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。第五款规定，如果缔约国一方居民转让其在缔约国另一方公司所持有的股份，且在转让行为发生前的12个月内曾直接或间接参与该公司至少25%的资本，则缔约国另一方，即来源国，可以对转让股份所得征税。其中，间接参与公司资本的情况包括通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与公司的资本，或者具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该公司直接参与或者通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与该公司的资本。第六款规定，转让第一款至第五款以外的其他财产，应仅在转让者的居民国征税。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十一第十四条独立个人劳务经济合作与发展组织（OECD）2000年协定范本已将独立个人劳务条款删除，原因在于其认为“常设机构”概念与本条款中的“固定基地”概念之间的差异很小，营业利润条款与独立个人劳务条款在调整的活动和课税的结果上并没有实质差别。因此，对出现的类似情况按常设机构和营业利润条款规定处理。我国目前对外签订的协定中，大部分还是沿用联合国（UN）范本的做法，仍然对该条款予以保留。本条主要明确了缔约国一方居民以独立身份到另一方（来源国）从事劳务活动所取得所得的征税原则。一、 征税权的划分第一款规定，个人以独立身份跨国从事专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，一般情况下仅由其居民国征税。但是，如果符合以下两个条件之一，来源国对该项所得具有优先征税权：第一个条件是独立个人劳务提供者在来源国设立了经常使用的固定基地，在这种情况下，来源国可以对归属于该固定基地的所得征税。固定基地的概念在协定中没有定义，通常被认为与常设机构类似。但应该指出的是，常设机构条款中关于服务型或非独立代理人常设机构等规定应该不适用于固定基地，因为后者的字面意义明显强调了地点的固定性。第二个条件是独立个人劳务提供者任何12个月内在来源国停留连续或累计达到或超过183天，在这种情况下,来源国可以仅对在该国进行活动取得的所得征税。二、 专业性劳务的定义第二款以列举的方式阐明了“专业性劳务”所涵盖的范围，具体包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。三、 与相关条款的区别在实践中，能否正确区分独立个人劳务与非独立个人劳务，直接影响到征税权的确定和税款的征收，是税收协定执行的重要内容。对此，国家税务总局曾发文明确，个人要求执行税收协定独立个人劳务规定的，需向税务机关提交如下证明：职业证件，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业；提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，而不是雇主与雇员关系，等等。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十二第十五条受雇所得与独立个人劳务相对应，第十五条对作为雇员的个人从事受雇活动取得所得进行了征税权的划分。本条款也可称为“非独立个人劳务”以对应于第十四条的“独立个人劳务”。一、 关于征税权划分的一般原则第一款明确了个人以受雇身份从事劳务所得的一般征税原则，即应在该个人从事受雇活动的所在国征税，也就是国际通行的劳务发生地征税原则。但同时，在本款还规定，该原则不适用于董事费、艺术家和运动员所得、退休金、政府服务报酬及退休金、教师和研究人员所得、学生和实习人员所得等条款已有特别规定的情况。二、 例外规定第二款进一步规定了一般征税原则的例外情况，即在同时满足三个条件的情况下，受雇劳务活动的发生国（即来源国）对个人受雇所得没有征税权，而应仅由个人的居民国征税。这三个条件为：在受雇劳务发生国连续或累计停留不超过183天；报酬不是由具有来源国居民身份的雇主或代表受该雇主支付的；报酬不是由雇主设在来源国的常设机构或固定基地负担的。这里需要特别强调的是，一定要三个条件同时满足，否则来源国即可征税。具体到三个条件的理解和执行，国家税务总局根据国际惯例，分别做出了明确。（一）在任何12个月中停留连续或累计是否超过183天。在计算天数时，应准予扣除该人员中途离境的天数。计算实际停留天数时，应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离境日等不足一天的时间及周末、节假日，以及从事该受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。（二）该项报酬是否由作为来源国居民的雇主或代表该雇主支付。“雇主”应理解为对雇员的工作过程和结果拥有指挥权和享用权并承担相关责任、费用和风险的人。比如，如果中国企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来华为其从事有关劳务活动，虽然形式上这些聘用人员可能是中介机构的雇员，但如果中国企业决定人员聘用的标准和数量，承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，并为其工作提供相应的工具、费用以及类似于雇员的报酬和劳保等待遇，应认为中国企业是上述受聘人员的实际雇主，该人员在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税。（三）该项报酬是否由雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担。根据国际惯例，如果居民国企业派雇员在来源国从事受雇活动，并因此在来源国构成了常设机构，则应认为该雇员的报酬是由该常设机构负担的，来源国便取得了对该劳务活动所得的征税权。因此，在第三个条件中，常设机构的认定至为关键。三、 关于国际运输的特殊规定第三款规定了在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动所取得报酬的征税原则，明确个人的受雇劳务所得可以由国际运输企业的居民国征税。这一原则与第八条（海运和空运）对国际运输所得的征税原则是一致的，即不论劳务发生地，不论时间长短，国际运输企业的居民国都可以征税。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十三第十六条董事费本条规定了董事成员取得的董事费和其他类似款项由其所任职公司的居民国优先征税。这不同于“受雇所得”由劳务发生地国家征税的一般原则，原因在于董事会成员作为决策层，往往工作量不大，但报酬不少，且工作性质不要求他们在固定地点提供劳务，按照劳务发生地原则确定征税权合理性较弱。因此，将征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，这体现了所得来源国的优先征税原则。我国与有些国家所签订的税收协定中，董事费条款还涵盖了公司的高层管理人员。对于董事费条款中未明确包括公司高管的税收协定高管人员所取得的报酬应适用“受雇所得”条款。董事成员取得的“其他类似款项”包括个人以董事会成员身份取得的实物福利，如股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格，等等。对于董事会成员被授予的股票期权，公司居民国有权对构成董事费或类似性质报酬的股票期权利益征税，即使征税时该人已经不再是董事会的成员。第十七条演艺人员和运动员第一款规定，演艺人员或运动员跨国从事个人活动，其取得的报酬由从事活动所在国征税，不论其在该国停留多长时间。演艺人员和运动员的活动不仅包括舞台、影视、音乐等艺术形式的活动和体育项目活动，还包括具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。演艺人员和运动员所取得的报酬，通常是指出场费，以及与在该国从事的演出或出场有直接或间接联系的广告费和赞助费等所得。如果所得不是直接或间接产生于特定的演出或表演，则应适用其他条款规定。对于从事表演活动录制音像制品并出售产生的所得中分配给演艺人员或运动员的（权利）所得，或与艺术家或运动员有关的涉及其他版权的所得，应适用第十二条“特许权使用费”条款的有关规定征税。第二款规定，即使演艺人员和运动员从事其个人活动取得的所得由他人所收取，如经纪人、艺术公司或演出团体等，来源国仍有权对该项所得征税。为了促进缔约国之间的文化、体育交流与合作，我国对外签订的税收协定中大多还规定了第三款，即对演艺人员或运动员根据政府间协议从事的文化交流活动或由政府公共基金资助的表演活动，在来源国应予免税。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十四第十八条退休金第一款明确了对跨境工作人员退休金进行征税的一般原则，即由取得退休金或其他类似报酬的个人在其居民国纳税，支付所得的来源国没有征税权。其中，“其他类似报酬”包括与退休金类似的非定期支付的款项，如在雇佣关系终止时或终止以后一次性支付的退休金。例如，一个韩国国民原来在韩国受雇于某企业，其退休后定居在中国并构成中国居民，那么根据协定规定，中国对该个人从韩国取得的退休金独占征税权。第二款提出了由退休金支付国即来源国独享征税权的特殊规定：由一国政府或其地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，无论支付时取得退休金的个人在何处居住，应仅在退休金支付国征税。如果上一个例子中的韩国公民所取得的退休金是由韩国政府或地方当局根据社会保险制度所支付的，那么韩国对这部分退休金独占征税权。第十九条政府服务本条适用于为政府提供受雇服务所取得的工资、薪金和其他类似报酬以及退休金。政府服务条款是非独立个人劳务（受雇所得）的特殊条款，而政府服务条款中涉及政府支付退休金的内容又构成了退休金条款的特殊规定，优先于退休金条款执行。第一款首先规定了向政府部门提供服务的个人取得的退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在支付国（即所得来源国）征税。但是，如果该项服务是在该个人的居民国提供，并且该居民是该缔约国国民，或者不是仅由于提供该项服务而成为该缔约国居民的，那么其取得的报酬应仅在其居民国征税。例如，英国政府设在中国的办事机构所雇佣的英国员工所取得的薪酬应由英国征税；但如果该机构所雇佣的员工为中国国民，或者在为该机构工作以前就已是中国居民，那么其取得的薪酬应由中国征税。第二款对退休金做出了特殊规定，其征税原则与第一款相似，即如果政府部门或者从其建立的基金中对向其提供服务的个人支付的退休金，应仅由支付国征税。但是，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民且为其国民的，该项退休金应仅在该个人的为其居民和国民的国家征税。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十五第二十条教师和研究人员经济合作与发展组织（OECD）的协定范本和联合国（UN）的协定范本都没有教师和研究人员条款。我国在税收协定谈判早期为了引进先进的文化和人才，促进两国间的教育、科学、文化交流，在协定中列入了该项条款。但近年来我国所签订的部分新协定或修订后的协定已取消了对教师和研究人员的优惠待遇。本条规定缔约国一方居民个人到缔约国另一方的大学、学院或其他公认的教育机构或科研机构从事教学、讲学或研究取得的报酬，该缔约国另一方应给予定期的免税待遇。我国签订的部分协定中还规定免税仅限于所从事的研究服务于公共利益。如果主要是为了某个人或某些人的私利而从事的研究，则对其取得的所得不予免税。在我国，该条款仅适用于与中国境内的学校或研究机构（简称境内机构）有聘用关系的教师和研究人员。凡与境内机构没有上述聘用关系，而以独立身份或者以非境内机构的雇员身份在中国境内从事教学、讲学或研究活动的人员，以及受境外教育机构的指派为该境外教育机构与境内机构的合作项目开展相关教学活动的人员，不适用该条款的规定。此外，国家税务总局还已发文明确，本条所提及的大学、学院、学校或有关教育机构，是指经国家外国专家局批准具有聘请外籍教师和研究人员资格，并由教育部承认学历的大专以上全日制高等院校；本条所提及的科研机构，指国务院部、委、直属机构和省、自治区、直辖市、计划单列市所属专门从事科研开发的机构。关于免税的时间限定，不同协定规定的免税期有所不同，包括1年、2年、3年或5年不等，对于教师和研究人员在免税期内取得的所得，来源国应免于征税。超过免税期的，从超过之日起征税。第二十一条学生本条规定，学生或企业学徒到另一国接受教育或培训，其为维持生活、教育或培训取得的所得在满足以下三个条件的情况下，在其接受教育或培训所在国可享受免税待遇：一是该学生或企业学徒在到达缔约国另一方之前是缔约国一方的居民；二是免予征税的所得，通常限制在学生或企业学徒为了维持生存接受教育或培训的目的而收到的款项，通常不包括第十四条（独立个人劳务）和第十五条（受雇所得）所涵盖的服务报酬。如果学生或企业学徒有工作收入，则应区分服务报酬和为维持生活、教育或培训所获得的款项；三是其取得的所得是从教育或培训所在国境外收到的款项。例如，新加坡居民个人赴中国学习，其在华学习期间取得的来源于中国以外的学费资助、助学金、奖学金等，不超过用以维持生活、接受教育或培训的部分，应在中国免税。第二十二条其他所得本条是税收协定中的兜底条款，适用于未列入前述各项条款的所得。本条首先明确了该类所得的一般征税原则，即居民国独享征税权另外在第二款还规定，与常设机构有实际联系的其他所得应并入常设机构的利润，由常设机构所在国征税。我国早期签署的部分协定参照联合国（UN）协定范本，增加了第三款：协定未作规定的所得，其发生的缔约国一方（即来源国）可以征税，即来源国拥有优先征税权。在掌握“其他所得”的范围时应注意，“其他所得”项目应确属协定所列专项条款中未涵盖的所得，而不应将协定的某类所得条款中已包括但在来源国未达到征税条件的部分视为“其他所得”，比如营业利润。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十六在对税收协定的适用范围、基本概念、各类所得的性质认定和税收管辖权划分做出解释和规定后，下一章的内容将涉及宗旨或主要目的，即税收协定标题中所表述的避免双重征税的功能。在两个国际税收协定范本中，该部分内容是单独的一章，仅有一条，可见其重要性。此后的一章为特殊条款，内容包括非歧视待遇、相互协商程序、信息交换、外交代表和领事官员等，这些条款不涉及征税权的划分，通常是实现税收协定目的的机制性安排，还体现了缔约国之间合作的延伸以及对外交官群体在税收处理上的特殊待遇的重申。作为国际法律文件，税收协定最后对生效和终止问题做出了规定。第二十三条消除双重征税方法消除双重征税方法条款一般是对各自国内法规定的表述，是在国际法中对该问题做出的郑重承诺，当然也会有超出国内法规定的内容出现，比如饶让抵免、间接抵免等。在我国税法引入间接抵免规定之前，已有60多个税收协定包括了间接抵免，饶让抵免更是通常只在税收协定中才会出现的规定，是缔约国双方讨价还价的结果。消除双重征税的方法主要包括抵免法和免税法，在税收协定中的形式通常为缔约国双方各自单独表述。我国一直采取抵免法消除双重征税，关于税收抵免如何在程序上适用以及对抵免的具体计算等实体问题，税收协定没有做出规定，应按照国内法规定执行，比如我国国内法规定了分国不分项而非综合抵免的境外税收抵免政策。一、 直接抵免直接抵免的适用对象为中国居民从缔约国对方取得所得时，按照协定规定在缔约对方国家对该项所得缴纳的税额。比如，我国居民企业从缔约国对方取得利息，该国国内法对非居民所得征税的税率为20%，税收协定规定为10%，则应按10%纳税的税额在国内计税时抵免。二、 间接抵免间接抵免仅适用于我国居民企业从缔约国对方取得的股息，在符合规定条件的情况下（国内法规定持股20%，现有大多数协定规定持股10%，新谈签的协定通常与国内法保持一致），该企业可以在直接抵免之外享受附加的间接抵免，也就是把股息实现之前与之对应的税前利润，在缔约国对方由其居民企业（我国企业为股东）缴纳的企业所得税税额考虑在内。三、 抵免限额这也是与国内法规定相同的内容，就是说对境外税收的抵免进行限制，如果境外税收数额超过了同样的所得按照国内税法计算的税额则不能抵免。但根据国内法规定，可以向以后年度结转。四、 饶让抵免饶让抵免是税收协定特有的规定，其内容是在缔约国一方本该缴纳但因优惠政策而未缴纳的税款，被视同已经缴纳，回国后照样可以抵免。饶让抵免的目的是为了外资引进国的税收优惠能够切实为企业所享受，而不是转变为另一个国家的税收，这样有助于企业保持对外投资的积极性。在我国现有协定中，有几十个都包括这样的规定，有的是双方互相给予饶让抵免，有的是单方面给予对方饶让抵免，但有些已经到期不再适用。在我国新谈签的协定中，比如与埃塞俄比亚的税收协定，包括该项内容，且没有规定时限，这对“走出去”的企业无疑是重大利好。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十七第二十四条非歧视待遇从非歧视待遇条款开始，就属于税收协定中的特殊条款了。之所以称为特殊条款，是因为这些条款不涉及一般意义上的所得类型认定和征税权划分，而是在避免双重征税目的之外增加的内容，比如非歧视待遇、信息交换、税收征管合作、外交官待遇等。非歧视待遇条款也曾翻译为无差别待遇，其实差别是可以存在的，优于本国国民的税收待遇，协定并不反对（下同，不再重复）。后来，在修订我国税收协定范本时，做出了语言表述上的修订。非歧视待遇包括四个方面的内容，即国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视。一、 国籍非歧视缔约国一方在税收政策和征管方面不能歧视缔约国另一方的国民，比照对象是自己的国民。但有一个非常重要的前提条件，即特别是在居民身份相同的情况下。也就是说，两个不同国籍的人（或公司）要么都是居民，要么都是非居民，这种情况下对两者的税收待遇应该相同。反之，如果两者居民身份不同，那么对非居民的税收处理不同于对居民的税收处理，就是正当的了，并不违反协定规定。举例来说，如果一个在缔约国一方成立的企业（为该国国民），因实际管理机构所在等标准被认定为缔约国另一方的居民，而且经过税收协定居民条款中加比规则的适用，最终被认定为仅属于另一方的居民，这种情况下，如果另一方的税法规定在本国成立的居民（同时是国民）享受更为优惠的税率，则构成对缔约国一方国民的税收歧视。二、 常设机构非歧视缔约国一方企业在缔约国另一方进行营业并构成常设机构，另一方在对常设机构征税时，其待遇应该与从事相同或类似业务的本国企业保持一致，至少不能更差。对常设机构的税收待遇主要表现在应纳税所得额的计算、费用的扣除、利润率的核定等。这里需要指出的是，缔约国一方基于民事地位、家庭负担等因素而给予本国居民的扣除、优惠和减免，包括给予本国公共服务机构或非营利组织的某些税收优惠，不给予缔约国对方的居民（包括常设机构），不构成歧视。三、 支付非歧视除了关联关系情况下不同于独立企业原则的支付外，在计算本国企业的应纳税所得额时，对于该企业支付给缔约国对方企业的利息、特许权使用费等各种费用，在相同情况下，应像支付给本国企业的费用一样，准予税前扣除。四、 资本非歧视对于缔约国对方居民在本国投资成立的子公司，其税收待遇应该与从事相同或类似业务的本国居民投资设立的企业相同，这就是资本非歧视的内容。应该强调的是，这里仅指的是企业（即子公司）本身，不包括投资者。如果对于作为非居民的投资者进行不同的税收处理，则完全正当。五、 非歧视待遇的适用范围非歧视待遇条款适用于任何税收，也就是说不受协定第二条税种范围的限制，这是国际惯例，也是我们在协定谈判中坚持的立场，这对于鼓励我国企业“走出去”，促进缔约国双方的经贸交往，意义重大。国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之十八第二十五条相互协商程序作为专业性和技术性很强的国际法文件，税收协定各条款的规定尽可能做到表述清晰，意思明确，但尽管如此仍有许多概念和表述难以避免地存在产生理解歧义的空间。为了解决税收协定理解或解释上的问题，防止或纠正违反税收协定规定的征税措施，确保税收协定执行的有效性和一致性，切实避免重复征税，税收协定中规定了解决这些问题的国际协调机制，即相互协商程序条款。一、 提起申请的条件和时限第一款规定，相互协商程序应由纳税人提出申请，条件是缔约国一方或双方的征税措施已经违背或将要违背税收协定的规定，而且应在第一次被通知该征税措施之日起三年之内提起申请。接受申请的税务机关为纳税人为其居民或国民的主管当局。特别需要指出的是，纳税人提起相互协商的申请，不以是否已经或将要通过该国国内法规定的救济渠道进行申诉为条件，而且提起申请也不会妨碍纳税人随后通过国内法寻求救济。二、 主管当局的责任第二款规定，主管当局收到纳税人的申请后，经过审查，如果认为合理合法，且单方面不能解决，就应向缔约国对方主管当局正式提起相互协商，争取尽快解决。双方主管当局通过相互协商达成的协议