企业资产重组的涉税问题探析

企业资产重组的涉税问题探析作为宏观经济调控的重要内容，税收是企业资产重组业务的直接成本费用，对企业资产重组的决策有着重大影响。中国经济发展面临经济转型和结构调整新形势，为实现经济组织的规模和协同效应，增强竞争力，企业之间资产重组活动越来越频繁，数量和规模不断扩大，形式日趋多样化，而在简政放权、放管结合和转变政府职能的大背景下，国务院201年4下发了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，提出要落实和完善财税政策，包括完善企业所得税、土地增值税政策。因此，如何准确理解、运用资产重组过程中的税收政策，应引起企业的足够重视。一、企业资产重组的定义理论界和实务界关于企业资产重组的概念和含义并未完全统一，多数观点认为：资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或所有者权益诸项目之间的调整，从而达到资源有效配置的交易行为。在税收的规范性文件中，企业资产重组包括了合并、兼并、收购、重组、分立、改制、改建等名词概念，而且不同税种文件中具体用词也有差别，并没有统一的解释规范，比如《财政部国家税务总局关于企业改制重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔20〕0599号）对企业资产重组定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易”，并列举了六种基本形式，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等；而在财行税如土地增值税和契税中，仅列举了几种资产重组的行为并给予税务处理规定。二、关于企业资产重组的重点税收政策三、不同资产重组形式的税收政策区别及限制条件三、不同资产重组形式的税收政策区别及限制条件税种政策文件政第内容增值税＜国家税务总周定于每税工资产6组有关增值税问题的公告》（思周公告2011年13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组塔值税留抵税额处理有关问避的公告B（总局公告2012年55号）纳税人在爵产重组过程中.通过合并,分立、出售।置换等方式，将全部或者部分寞物资产以及与其利美取的愦权、负债和劳动力一并转让给其他单拉栩个人，不属「甥值税的征税范报，其中涉及的货物转让,不征收增苞税,赞严重组的原纳税人在办理注销登记的尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣.土地增值税£财政部国家税务总局美「企的改制重组有关土地埔假税政策的通知》（财税［20同5号）企业整体改制、仔井,分立、投费籽为中।涉及原企业膈房地产支更到新企业名下的.不征收土地增值税.房地产企业除外.契税《财政部国.家税务总阂关于送一步支持企业事业单位改制垂组有关奥税政策的通知》（财税［2015］空号）企乎业单位改制,合并、分立，破产、置产划转，债转股，股杈转让.符合一定条件的，不征.减征或免征契税.印花税《财政部国家税务总局关于企曲改制过程中行关印花税政策的通知》［财税［200JH83号）因公司改造、合并酸分立成立的新企业，资金摩簿已贴花部分不再贴花.因改制器订的产权转移拈据免于贴花.企业所得税《财政部国家税务总局关于企业改制就组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［20典］89号工《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知与（财税12014］1。9号）、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投蹙企佗所得税政策问题的通知》（财税［20141116号4以及总局公告2。10年可号、20M年29号，2015年40号、2015年48号等“企业法律形式改变、债务重俎,股权收购、资产收购、合并.分立、资产划转.根据不同条件适用一般性税务处冏或峙殊性税务处理u居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税口注：本表由于营改增及企业资产重组一般只涉及企业纳税人的原因，未考虑原营业税政策与个人所得税政策。注①表中的资产重组形式主要考虑涉及有土地、不动产的转移的注①表中的资产重组形式主要考虑涉及有土地、不动产的转移的重锹形式增值税土地增值税契税印花税企业所得税整体改制不征。需关联债权.负债和劳动力一并转让.不征.需投资t体不变；非房地产企业*免税.需原投费主体存续比例超过75机只对新启用资金账簿贴花.潘栽府或企曲主管部门批御有关纳税事项C号损结转.税收忧患等权益和义势》由变更后企业承继1愦务重盥征税.征税.征税.征税.5年内均勾计入应期税所稗.需占企业全年应纳税所得比例超过6%■&1并不征.需关联债权、负便和劳动力一并转让・不征*需投班主体存续1非用地产企业.免梆.需投资主体存续.只对新官用资金麻簿贴花.：播政府戢企业主管部门批涯.特殊性税务处理*需股叔支付比例不低F瓯%或同一控制不需支忖对饼.分立不征.需关联债权、负愦和劳动力一并转让・不征.需投资至林相冏1非房地产企业.免税.需投资主体相同&口对新启用资金解霜贴花.需政府或企业主管部门批很特殊性税务处理.照股权支付比例不低于B5%不动产投资征税.不能.雷小房地产企业.征税.征税.5年内均匀计入应纳税所得.5年内转让或投贽收回的,停止递延.资产收购不征.市关联械权.负债和劳动力一井转让・征税看征税.征税.特殊性税势处理•甫收购资产比例不低F50%*a股根支付比例不必于85小股权转让未有明牖就定•普改增前，不征菅业税。不征.不征.征税.特殊性税务处现.需收购股权比例不低于50%,股权支付比例不假产孰.费产划转不征.需美联捕权、负馔和劳动力一并转让4未有明确规定.免税山的政府行政性得整，或同一投费主钵内部划转.未市明确规定.卷障性税务处理.那1口口斗直接控制的居民企业之网或M--或相同承家居民企业10SS道推控新企业之闻.情形。②企业所得税的“特殊性税务处理”指的是重组后企业受让资产的计税基础按照重组前该资产的原有计税基础确定，资产重组环节暂不对资产评估增值征税，相当于递延纳税。四、企业资产重组的“免税”与“不征税”的区别上表中对于企业资产重组中的税收优惠有“暂不征收”的口径，如：土地增值税对整体改建、合并、分立、不动产投资为“暂不征收”的口径，严格意义上“暂不征收”并非减免性质的税收优惠，实质上为一种递延纳税。即：对企业整体改建、合并、分立及不动产投资四种行为暂不征收土地增值税，但是在二次转让时，要以企业资产重组前取得房地产的价格作为土地增值税扣除成本，相当于将第一环节未征收的土地增值税合并至第二环节一并征收。“暂不征税”应符合税收链条的连贯性，二次转让时的扣除成本遵从一般原则：1如.果资产重组环节属于不征税范围的，则以资产重组前的资产原值为扣除成本。2如.果资产重组环节属于征税或免税范围的，则以征税或免税的计税依据为扣除成本。上述处理原则适用增值税不征税、土地增值税不征税以及企业所得税特殊性税务处理等规定。五、企业资产重组中税收政策相关概念口径的把握1增.值税中的“债权、负债及劳动力一并转让”如何理解？资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其关联的债权、负债和劳动力一起转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。不动产或土地未同时与相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，应征收增值税。其中，所谓“劳动力”转让并未有明确的数量限制，实际把握中建议从宽适用。2土.地增值税、契税中关于“投资主体不变、存续、相同”如何理解？参考财税［201号5文］后3的7解释，土地增值税与契税的把握口径应一致：“不改变原企业的投资主体”与“与原企业投资主体相同”应理解为资产重组前后企业的出资人不发生变动，即：不得增加新投资主体，也不得减少旧投资主体，但是投资主体间的出资比例可以变动。“投资主体存续”应理解为合并前投资主体必须全部作为合并后公司的投资主体，可以增加新的投资主体，但原投资主体不得退出。3土.地增值税中关于“房地产开发企业”如何理解？财税［201号5文］不5征土地增值税的政策不适用房地产开发企业，笔者认为有违税收中性的原则。但基于执法机关的角度，还是要准确、合理把握该口径：在界定是否为房地产开发企业时，除了以工商登记经营范围是否含“房地产开发”以外，还应参考建设主管部门颁发的资质证书进行判定；另外，对“整体改建”、“合并”、“分立”，“不动产投资”过程中只要有一方为房地产开发企业的，参考财税《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［200号6”］）第六条的口径，应均不适用财税［201号5文］。54企.业所得税中关于“100直%接控制或同一控制企业之间资产划转”如何理解？100直%接控制或同一控制企业资产划转，适用企业所得税“特殊性税务处理”，按照《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（201年5第40号公告），指以下4种形式的资产划转：1母公司向广公司按账面净值划转其持有的股权戢施母公司茯肉『公司£期的股料支付.母公司按增加长期股枇投资姓理，子公司擅接受投交t包括资本公租处理,母公司茯得予公司股松的得税显命以划持膛权裁贯产的惊升盘基到1啸定. 2母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或费产，母公司没有获得任何股权或非股权支付.母公司按冲破实收资本（包括责本公积）处理,子公司按接受投资处理.3子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产.子公司没有获得任何股杈或罪股杈支付.母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理.4在用公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支忖口划出方接冲减所有者权舐处理，划入方按接受投贫处理.六、国有企业之间资产划转的税收政策理解十八大召开以来，国有企业转型升级和结构调整步伐进一步加快，但是税收政策中除了契税以外，其他税种未有明确定义，各省市执行口径不一。笔者认为，对政府部门或国有资产管理部门按规定对国有资产进行行政性调整，可从两个角度考虑：第一，不动产权属虽然发生了转移，但是仍然属于国有资产，仍可称之为“国家所有”；第二，国有资产的无偿划转，一般都是基于行政性调整或国有资产管理的需要有较严格的审批划转程序，且划出方并未取得经济利益。因此，对行政事业单位、国家机关、纯国有企业、国有独资公司之间的资产划转，笔者认为不属于增值税、土地增值税的征税范围，