美国财务会计概念框架

一．美国财务会计概念框架的主要内容FASB初步形成了由财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认和计量等组成的概念框架体系。FASB认为，虽然《财务会计概念公告》本身并不是会计准则，但是，它却可以发挥以下几个方面的作用：（1）指导FASB?制定会计准则；（2）在缺乏特定会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个参考框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表的使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选方法的方式增强财务报表的可比性。由于FASB重视财务会计概念框架的作用，将它作为制定会计准则的理论基础和指导原则，从而能够较好地保证它所制定的各项会计准则之间的前后一致和相互协调。????总体而言,?美国FASB?的概念公告(?FASB?Concepts)?所叙述的内容比较详细、充实而且相当严谨。不仅在世界上是首创的,?而且提出了许多创造性的见解,?值得各国的准则制订机构加以借鉴。特别是这些公告是按每个问题分写成六个报告,?每一个报告都具有较强的独立性。尽管分为六份概念公告,?但这些公告基本上能共同构成一个完整的体系,?并大体达到了W.?A.?佩顿与A.?C.?利特尔顿在《公司会计准则导论》中提出的连贯、协调、内在一致的理论体系的要求。二．国际会计准则《编报财务报表的框架》的主要内容国际会计准则委员会（IASB）在1989年颁布了《编报财务报表的框架》，包括前言、引言、财务报表的目标、基础假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量，资本和资本保全概念。这为财务报表的编制及之后的财务报表编制准则的制订提供了一个完整的基础框架。?????1、在前言和引言中IASB提出了该框架的目的、现状、范围和使用者及信息需求等。它指出该框架的提出是“为了适用于一系列的会计模式以及资本和资本保全概念”，用于帮助国际会计准则委员会理事会制订新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则，帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题，以及帮助国家会计准则制订机构制订本国的准则。从这里可以看出，该框架的提出并非只是一份特定的国际会计准则，而是用于指导国际会计准则编制工作的基础框架。?????2、在财务报表的目标中指出，是提供经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表要反映企业管理层的受托责任，但最终还是为了对经济决策提供帮助。?????3、该框架提出了权责发生制和持续经营两个基本假设和财务报表的质量特征：可理解性、相关性（包括重要性等）、可靠性（包括真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性等）、可比性。尤其是在财务报表的质量特征中指出了相关和可靠信息的制约因素，包括：及时性——越及时的信息相关性越好，但可能没有对信息做出完整的证实，因而失去一定的可靠性；效益和成本之间的衡量——这说明会计信息的提供其实并非越相关可靠就越应加以提供，它需要在效益和成本之间加以权衡，以符合经济利益最大化的目标。另外还提及了真实和公允观点，但没有具体阐述有关概念，指出“运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可以产生表达一般所理解的真实和公允信息的财务报表，或是公允地表述信息的财务报表”。?????4、在财务报表的要素部分中定义了财务状况、资产、负债、权益、业绩、收益、费用、资本保全调整等概念。?????5、在财务报表要素的确认部分提出了要素确认的一般标准：与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。并具体指出了未来经济利益的概率、计量的可靠性概念和资产、负债、收益、费用的确认标准。在财务报表要素的计量部分中提出了历史成本、现行成本，可变现价值、现值等计量基础，要求各种计量基础结合起来。?????6、资本和资本保全概念。指出了实物资本保全和财务资本保全的概念及区别。另外，IASB的国际会计准则第1号“财务报表的列报”对财务报表的具体列报进行指导，可视为对“编制财务报表的框架”的补充。?三．比较FASB与IASB的财务会计概念框架之后，发现他们有哪些方面的差异？为什么会产生这些差异？????会计信息质量特征方面，FASB?于1980年12月发布的SFAC?NO.2《会计信息的质量特征》中，比较全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求，并对会计信息的质量特征划分了清晰的层次结构。认为在所有的质量特征中，“决策有用性”是最重要的，属于质量特征的最高层次，如果不存在有用性，将不能从信息上得到利益来补偿它的费用；但是，如果要使信息对使用者有用，就必须让使用者能够理解，因此，可理解性应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑；而会计信息要对决策有用，又必须具备两种主要的特征，即相关性和可靠性，也就是说，相关性和可靠性形成了“决策有用性”的两个次级特征；在相关性和可靠性下面，还有进一步的次级特征，其中相关性由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成；此外，包括一致性在内的可比性，也是“决策有用性”的一个次级质量，它与相关性和可靠性交互作用，一起产生信息的有用性。至于在信息的提供上，还有两个可以计量的制约因素：一是效益大于成本；二是重要性。因此，它们也被纳入质量特征的层次结构中。另外，值得一提的是，在FASB的质量特征层次中，虽然没有明确列出审慎性这一特征，但是，在可靠性的讨论中，却涉及稳健主义和审慎性等问题FASB将财务报表的要素划分成10大类：资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失等。但国际会计准则的《编报财务报表的框架》中却只有5个财务报表要素,分别是:资产、负债、所有者权益、收入、费用,而将利润排除在体系之外????会计确认方面，?FASB将"确认"定义为：?将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合。美国的确认的标准：（1）符合要素定义；?（2）可计量性；?（3）相关性；?（4?)）可靠性；而中国确认标准：对于符合资产定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为资产：（1）与该项目有关的经济利益很可能流入企业；?（?2）该项目的成本或者价值能够可靠地计量。企业对于符合负债定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为负债：（?1）与该项目有关的未来经济利益很可能流出企业；?（?2）未来经济利益的流出能够可靠计量。IAS要求实体应根据合约中的权利或义务，将其所有衍生工具在资产负债表中作为资产或负债确认。FASB与IAS对（衍生）金融资产和负债的终止确认基本相同，区别在于：IAS还要求即使出让人破产，出让资产也应与出让人在法律上分离；而IAS39未提及这些；FASB公告未涉及IAS39指南中的类似例子，因此若依据FASB公告，则在这种情况下，也可能不允许出让银行终止确认此项资产。IASC。认为交易和其他事项的财务影响是设立会计要素的根本,而这些交易和事项的经济特性则是分类的依据。会计计量方面的差异????FASB认为一个项目只要符合确认标准，就应以货币单位做出充分可靠的计量，不同的项目可能具有不同的计量属性。一个项目应采用何种计量属性进行计量，需要根据该项目的性质，以及计量属性的相关性和可靠性加以确定，FASB?在第5号公告中探讨了当时流行的5种计量属性。对于5种计量方法，FASB主张首先使用“?历史成本法”，但它也允许将“?历史成本法”?与其他的计量方法结合使用。20世纪90年代以来，?“?公允价值”?逐渐成为除历史成本之外的其他会计计量属性的总称或代名词。2000?年，FASB发布了第7?号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，将“公允价值”作为与历史成本相对应的一种计量属性。差异的原因：国情不同，美国认为1、接受外国公司按国际会计准则编制的财务报表会增加投资者成本。2、缺乏全球性财务会计报告基础设施。FASB认为，要保证高质量的国际会计准则在全球范围内成功运用，需要必要的财务会计基础设施支持，而会计准则只是其中的一个环节。其他有关因素包括：会计资料的可靠性、审计准则的质量、企业内部控制的有效性、会计从业人员对国际会计准则的了解程度、会计信息提供者应承担的责任及政府管理部门的监管程度等。国际会计准则用于提高跨国财务报告水平所能起到的作用必须综合有关因素进行考虑。对国际会计准则的审计和执行机制目前还处于起步阶段，其形成还需要相当的时间。3、突出美国公认会计原则与国际会计准则间的差异，有利于未来国际准则的制定。4、核心准则的质量还有待于进一步验证。FASB认为，与一些国家准则相比，合理解释和运用国际会计准则能够产生更相关、透明和高质量的会计信息。但与美国公认会计原则相比，按照国际会计准则委员会的核心准则编制的财务报告，能否为美国境内的投资者提供较现有按公认会计原则提供的会计信息更可比、更高质量的信息，还有待于进一步验证。（1）国际会计准则还未被广泛采用。按照国际会计准则委员会网址上统计，世界范围内有不到1000家上市公司以国际会计准则作为其财务报告编制基础。如那些使用时间较短的准则，允许备选处理方法的准则及存在模糊性的准则或是包含一些美国公认会计原则及证监会规定禁止使用的会计方法的准则：没有足够的使用期间，不可能确定某些准则是否存在实际实施中的问题，也就不可能对其质量做出客观的判断。为了增强可比性，有关会计准则应尽量减少备选方案，对于那些存在选择性的准则，证监会需要确定在怎样的情况下，可以选择某一方法以适应美国市场的需要。这一做法又在某种程度上降低了全球范围内运用国际会计准则所带来的优势，因为美国以外允许采用国际会计准则的市场可能接受各种备选方案。（2）核心准则是按照国际证券业联合会确定的课题制定的，是国际证券业联合会的成员认为形成内在具体的会计核算体系的最低要求。但是目前有些领域，核心准则并没有涉及或核心准则中没有或提供了较少的实施指南，如某些特定行业或特定交易。由于某些核心准则生效的时间很短，目前还很难预测实施过程中可能出现的问题或者怎样解决可能出现的问题。对于国际会计准则第1号的不同解释会导致同是执行国际会计准则的企业间选择会计政策上的差异，进而影响可比性。（3）国际会计准则委员会核心准则之间的相互冲突是另外一个影响核心准则质量的因素，这种冲突产生于准则间的内在不一致性或者就核心准则整体来讲由于模糊性而产生的混淆，例如，类似的术语可能在不同的准则中给予不同的定义或者用不同的术语描述类似的情况。经验表明，已经实际运用的国际会计准则并没有得到一致的运用和解释。按照美国会计准则委员会制订的一些衡量有关准则是否达到足够高的质量的标准，目前的核心准则还未达到相应的要求。事实表明，在对核心准则的质量定性前还需要解决一些问题，如国际会计准则与国家准则间的差别、国家间会计基础设施的差别、国际会计准则提供的多种选择性、缺乏应用国际会计准则的经验等，所有这些因素都会产生在应用和实施国际会计准则时的差别。5、允许按照国际会计准则编制的财务报告不经调整即可被美国资本市场接受，则相当于承认一些非国际会计准则的国家准则。根据国际会计准则委员会的统计，近30个国家已经在有关政策中规定部分或全部采用国际会计准则。另外，其他国家如澳大利亚、瑞典、海地等，准备在国家法律允许的情况下发布与国际会计准则相同的准则。如果允许按照国际会计准则编制的财务报告不经调整即可在美国资本市场披露，来自上述国家的境外筹资公司可能提出类似的要求，即按其本国会计准则编制的财务报告是否可免予调整。使问题更为复杂的是，国际会计准则第1号《财务报表的列报》规定，在缺乏特定的国际会计准则和常设解释委员会的解释时，企业可运用其判断来制定政策。由此可能产生在符合国际会计准则的前提下，对于同类经济业务，不同的企业选用不同的会计政策。6、国际会计准则在应用上存在不一致性。1999年进行的国际会计准则应用情况调查显示（大卫.凯恩思），被调查企业在运用国际会计准则的程度和方法上存在相当的差别。根据大卫.凯恩思对125家使用国际会计准则编制财务报告的公司进行的调查，其结果显示：被调查的公司在运用国际会计准则的方法和程度上都存在很大的差别。有些公司明确指出执行中的某些特殊情况或者只对某些项目运用了国际会计准则。即便是那些声称完全采用国际会计准则的公司，也存在很多重要的省略或其他未执行的情况。在被调查的88家公司中，有18家明确表示在应用国际会计准则时进行了例外处理，包括不同会计准则中相关问题如收益表的分