新企业所得税法实施条例及配套法规解读之三(税法第二章应纳税所得额企业重组改制)资料课件

新企业所得税法及

实施条例及配套

法规解读之三财政部税政司郭垂平新企业所得税法及

1一、内容概要：主要明确重组改制所得税处理一般规定，以及收益、计税基础的税务处理等条例第75条具体包括：一、企业重组定义二、重组涉税处理类型三、税基和所得（损失）确认四、制定特殊税收规则必要性五、制定特殊税收规则的原则六、特殊重组七、特殊重组的税务管理八、境外重组问题一、内容概要：主要明确重组改制所得税处2一、企业重组定义企业重组与改制：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础一、企业重组：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构改变的交易，包括企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等重组一般涉及经济上和法律上的重大改变合格重组与销售（转让）一、企业重组定义企业重组与改制：除国务院财政、税3一、企业重组定义1、企业法律形式改变，包括：企业注册名称、住所的变更，以及企业组织形式的简单改变。最简单的形式（公司法是否清算？有无资产、股票的转移）法律结构（税收管辖权、组织形式）经济结构－经营方式（资产、负债、经济活动、公开发行售出股票）企业层次、股东层次法人登记类型变更（法人、企业名称）税收征收方式变更（核定征收（按现金流征税）查账征收（按实体征税）一、企业重组定义1、企业法律形式改变，包括：企业4一、企业重组定义S公司C公司（美国）

法人非法人（个人独资、合伙企业，但德国例外）股份

有限境内境外（特殊情况：战争等）税收政策待遇变化（是否单独开征资本利得税、原公司未课税和暂时免税利益将被课税）2、债务重组：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定，就其债务人的债务作出让步的事项。重新资本化：股票资本或未偿负债的结构一、企业重组定义S公司C公司（美国）5一、企业重组定义性变化；如果涉及股东债务变化引起红利分配，会有涉税问题债务重组主要方式：（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组一、企业重组定义性变化；如果涉及股东债务变化引起6一、企业重组定义

3、股权收购：是指一家企业（以下称收购企业）购买另一家企业（以下称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业的控制收购对价：股权支付、非股权支付或组合股权支付额：在对价中，以本企业及其控股企业股份、股票等所有权进行的支付非股权支付额：在对价中，现金、银行存款、应收款项、有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担的债务等收购企业可以是新设或已存在的企业控制：交易涉及大量股票转手，收购公司在被收购公司中获得可观发言权。荷兰最常见，一、企业重组定义3、股权收购：是指一家企业（以下7一、企业重组定义

法国收购公司必须获得被收购公司75％的股票，美国是80％。常见方式：交换股权回购股权发行普通股增资扩股定向增发持有的现有股票公司层面与股东层面一、企业重组定义法国收购公司必须获得被收购公司75％8一、企业重组定义4、资产收购：是指一家企业(以下称受让企业)购买另一家或几家企业(以下称转让企业)几乎所有资产或负债的交易。受让企业支付的对价包括：股权支付、非股权支付或两者组合转让企业可能继续存在或不存在（可能需要通过完全清算的方式将收益分配给股东），后一种情况与合并相似，美国一般要求按清算处理（IRC368a1C,G）股权收购：控制资产收购：达到一定规模方式与股权收购基本差不多一、企业重组定义4、资产收购：是指一家企业(以下称9一、企业重组定义5、合并：是指一家或多家企业（以下称被合并企业）将其全部（经营性）资产和负债转让给另一家现存（吞并）或新设（合并）的企业(以下称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并

吞并：现存，法国叫吸收，德国叫通过收购的合并，一般不是在双方同意的协议的基础上，也不是通过清算进行的，所以，大部分国家规定只能或主要通过股票交易。合并：新设，法国叫融合，德国叫形成新公司的合并一、企业重组定义5、合并：是指一家或多家企业（以10一、企业重组定义

在欧盟合并指南草案中，仅当转移的净值足够交换股票时（现金补价不超过10％），合并才有效；在美国许多州规定，如果存续企业的所有资产和负债没有全部转移出去，则不用考虑股票的补偿问题6、分立：是指一家企业（以下称被分立企业）将全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立分立与合并正好相反，一个公司的所有或实质上所有的资产，通过股票交易的方式，被一、企业重组定义在欧盟合并指南草案中，仅当转移的11一、企业重组定义转移给两个或两个以上新成立或早已存在的公司，除非这些资产已掌握在一个子公司手中公司分立有三种情况：1、母公司收回子公司全部股票（SPIN-OFF），子公司的股票被分配给母公司的股东；2、母公司向子公司的部分股本转移（SPLIT－OFF），子公司的股票被用来交换母公司的股票；3、母公司向子公司的全部股本转移（SPLIT－UP），母公司以完全清算的方式将其股票分配给一个或多个子公司一、企业重组定义转移给两个或两个以上新成立或早已存在的公12二、重组涉税处理类型存在四方面问题：1、企业层次：不管一个重组行为在公司法下任何实现，所得税法体系一般将导致被收购公司的消失的重组行为视为被收购公司的资产和负债向收购公司转移的过程。这种资产的转移被看作出售，因而任何收益都要缴税，相应任何损失均可以扣除。其后果是，将重组前被推延纳税的所有利润和收益现在都成为应税的了被收购公司的适用税率，取决于税收对利润和资本利得的一般规定二、重组涉税处理类型存在四方面问题：13二、重组涉税处理类型

有些国家一样，但有些国家不一样，例如：比利时、法国、希腊、爱尔兰、美国等在分配收购价的过程中，被收购方和收购方有不同的利益，被收购方希望通过将价格转移给资本性资产而使税赋最小化，收购方则希望通过直接支出，将收购价转移至立即扣除的项目上，如存货，从而使得收购成本尽可能快地得到补偿。双方会达成整体税赋最低的协议，尤其在同一个集团内2、被收购企业股东的税收问题股东是否缴税取决于对资本利得和一般税收的规定二、重组涉税处理类型有些国家一样，但有些14二、重组涉税处理类型在欧盟国家（除英国、斯堪的纳维亚国家之外），当股票是为私人投资目的长期持有时，免税；如果收益是通过慈善或其他免税组织实现的话，也不缴税。有些国家当个人股东在公司中持有相当大量的股份时，股票使得才需要缴税。当个人股东为经营目的持有股票时，几乎所有国家都得缴税，但在比利时和荷兰将其视为收益，而不是资本利得，由于利润在子公司已缴税，在母公司转移其持有股份所获得资本收益时是免税的。二、重组涉税处理类型在欧盟国家（除英国、斯堪的纳15二、重组涉税处理类型3、收购方的税收问题收购方应根据合并、分立等重组中被收购方的税收义务（应税、免税等）确定被收购资产的价值资产相应发生的利润（贬值）资本利得（资本损失）并不依据重组前的资产价值计算，而是按分配给他们的新价值计算关于商誉问题：商誉是否可以折旧取决于折旧的一般规定。当不允许折旧时，收购公司应尽可能减少分配给商誉的数额；当可以折旧时，收购会试图抬高商誉二、重组涉税处理类型3、收购方的税收问题16二、重组涉税处理类型4、无资产或股票转移的问题一些重组只涉及公司所在地或形式的改变，以及重新资本化的不同形式（如债务重组）公司所在地改变或形式改变，只要在同一税收管辖权内，一般不会发生税收后果，否则，会导致全面课税（视同进行清算，并将资产全部分配），公司法有特别规定除外同一税收管辖权同一法人实体同一类型纳税人（公司C型－流量S类型）公司资本增减，一般不涉及税收问题；但重新资本化，可能导致债务红利分配，有税收二、重组涉税处理类型4、无资产或股票转移的问题17三、税基和所得（损失）确认在重组交易中，当事各方纳税人应在交易发生时确认有关交易资产的转让所得或损失具体情况如下：1、企业法律形式改变除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，企业改变法律组织形式、名称，或在中国境内改变住所，可以直接变更税务登记，其涉及资产转让（含处置经营性资产）的，应确认转让资产所得和损失。有关纳税事项由变更后企业承担确认所得后，企业转让资产的计税基础均应以公允价值为基础确定

三、税基和所得（损失）确认在重组交易中，当事各方纳18三、税基和所得（损失）确认

2、债务重组：按以下方式处理：（1）以非货币资产清偿债务，或者以非货币资产投资购买股权的（包括配股和定向增发），应当分解为转让相关非货币性资产或按非货币性资产公允价值清偿债务或投资两项业务，投资的计税基础也应以非货币性资产的公允价值为基础确定。（2）债务重组中发生的债务转为资本的，应当分解为债务清偿和投资两项三、税基和所得（损失）确认2、债务重组19三、税基和所得（损失）确认业务，确认有关债务清算所得或损失。（3）债务重组中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失关联方之间发生的含有让步条款的债务重组，有合理的商业目的，并经法院裁定的，或有债权人同意的协议以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他条件的可按前款确认债务重组损益三、税基和所得（损失）确认业务，确认有关债务清算所得或损20三、税基和所得（损失）确认不符合上述条件的关联方之间发生含有让步条款的债务重组，债权人的让步损失，应当视为捐赠，不得在税前扣除，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为对股东分配股息，债务人应当确认股息收入

具体类型有：A、债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人三、税基和所得（损失）确认不符合上述条件的关联方21三、税基和所得（损失）确认（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。B、在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本三、税基和所得（损失）确认（企业）取得的非现金资产，应当按22三、税基和所得（损失）确认

C、债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。D、以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组三、税基和所得（损失）确认C、债务重组业务中债权23三、税基和所得（损失）确认所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。或损失等于股权转让价减除股权计税基础后的余额。E、企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得F、关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照第A至F规定处理：（a）经法院裁决同意的三、税基和所得（损失）确认所得；债权人应当将债权的计税成24三、税基和所得（损失）确认（b）有全体债权人同意的协议；（c）经批准的国有企业债转股。关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配3、股权收购、资产收购：企业股权投资的计税基础应为企业为取得股权所支付的全部对价，包括初始投资成本、追加投资成本和相关税费等。三、税基和所得（损失）确认（b）有全体债权人同意的协25三、税基和所得（损失）确认

企业投资时，被投资企业已宣告尚未实际支付的已分配股息，应作为投资方企业的股息所得确认，不计入股权投资的计税基础转让方应确认股权转让所得或损失；购买方取得的股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定企业转让股权的所得4、合并当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业应按公允价格（以购买法）为基础确定被合并企业各项资产和负债三、税基和所得（损失）确认企业投资时，被投资企业26三、税基和所得（损失）确认的计税基础。被合并企业的未分配利润或盈余公积应并入合并企业的对应科目，如果转变为合并企业的资本或资本公积应视同分配；（2）被合并企业应按清算进行所得税处理，确认全部资产的所得或损失，进行分配；（3）被合并企业的股东应按清算进行所得税处理，确认相应股息、股权转让所得和损失三、税基和所得（损失）确认的计税基础。被合并企业的未分配27三、税基和所得（损失）确认（4）被合并企业的亏损不得由合并企业继续弥补5、分立：当事各方应按下列规定处理：（1）被分立企业对分立出去的资产按公允价格（销售处理）确认资产转让所得或损失；（2）分立企业应按公允价格（正常购买）确认接受资产的计税基础；三、税基和所得（损失）确认（4）被合并企业的亏损不28三、税基和所得（损失）确认

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视为分立企业分配继续处理；

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业和股东都应按清算处理。三、税基和所得（损失）确认29四、制定特殊税收规则必要性资产交换，包括资产销售、转让、处置或置换等形式，是指企业所持有的某项资产的所有权转移给购买方并取得相应的交换代价交换代价形式：货币性交易非货币性交易从经济实质分析，企业重组业务实际上是由当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。普通的资产买卖是单项资产的交易；而企业重组实质上是大规模资产交易的组合四、制定特殊税收规则必要性资产交换，包括资产销售30四、制定特殊税收规则必要性从资产买卖的一般税收原则出发，企业各项重组业务中涉及全部资产交换都要确认转让所得或损失企业重组虽然也是资产买卖交易，但它涉及交易量太大，有时甚至是一个或几个企业的全部经营性资产，导致企业法律或经济结构发生实质性或重大改变，且主要以非货币性交易为主如果不制定针对大量非货币性交易的企业重组适用的特殊税收规则，企业重组无法进行四、制定特殊税收规则必要性从资产买卖的一般税收原31五、制定特殊税收规则的原则各国在制定企业重组特殊规则时一般遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则重组所得税特殊规则，实际上递延纳税的技术方法，即企业的各项资产如果不确认转让所得，其计税基础就必须保持不变这样虽然在重组发生时不征税，但在重组后资产受让公司的应税利润仍然以重组前的税收因素为基础计算企业重组所得税处理分为：普通重组、特殊重组五、制定特殊税收规则的原则各国在制定企业重组特殊32五、制定特殊税收规则的原则

改组能否享受暂不确认资产（股权）转让所得的待遇，很大程度上与重组交易的补偿方式有关，而不仅仅取决于重组的法律形式各国“无税重组”的主要条件包括：（a）企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动，保持“经营的连续性”；

法律形式被改变、资产被收购、被合并或分立后的企业在重组后的连续12个月内，不改变原来的实质经营活动。五、制定特殊税收规则的原则改组能否享受暂不确认资产33五、制定特殊税收规则的原则同一企业重组发生前后连续12个月内分步进行的资产、股权转让、处置等，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易整体进行处理。企业实际发生的重组业务，如包括多项重组业务，应按不同重组类型分别处理。但同一企业连续12个月内发生的的多项，但互为条件的交易，应作为一项企业重组交易进行处理五、制定特殊税收规则的原则同一企业重组发生前后连34五、制定特殊税收规则的原则

（b）取得股权支付的主要股东，应保持对有关资产控制权，并在重组后的连续12个月内，承诺不得转让所取得的股权，保持“权益的连续性”（c）被收购、合并或分立的资产或股权，达到一定程度（如75－90％），以致使企业法律或经济结构发生实质性或重大改变（d）重组中，现金流量很少，企业“缺乏纳税必要资金”。重组交易对价中，其非股权支付不超过一定比例（如15％），即股权支付不得低于一定比例（e）具有有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳企业所得税为目的五、制定特殊税收规则的原则（b）取得股权支付的主35六、特殊重组1、特殊重组税收处理：除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失非股权补价或货币性补价对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权补价或货币性补价÷被转让资产的公允价值）六、特殊重组1、特殊重组税收处理：36六、特殊重组

2、主要特殊重组的税务处理（1）企业改变法律组织形式、名称，或在中华人民共和国境内改变住所，可直接变更税务登记，其中涉及资产转让的，应确认所得或损失。有关纳税事项由变更后的企业承担。特殊类型：法人－>个人独资法人－>合伙企业（2）债务重组债务重组确认的应纳税所得额，占企业当年应纳税所得额一定比例（如50%）以上，可以在不超过5个纳税年度内，计入应纳税所得额六、特殊重组2、主要特殊重组的税务处理37六、特殊重组

债转股：分债务清偿和股权投资两个业务，不确认有关债务清偿的损益，股权投资的计税基础应以原债权的计税基础来确定。（3）股权收购收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权75%，收购企业支付的股权支付额不低于全部股权支付额的85%可以选择按以下规定处理：（a）被收购企业的股东取得收购企业股六、特殊重组债转股：分债务清偿和股权投资两个业务38六、特殊重组

权的计税基础，还以被收购股权的原计税基础确认；（b）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，还以被收购股权的原有计税基础确定；（c）收购企业、被收购企业的各项资产和债务的计税基础应保持不变（4）资产收购受让企业收购不低于转让企业50%的资产、受让企业支付的股权支付金额不低于其交易支付总额85%六、特殊重组权的计税基础，还以被收购股权的原计税基础确认39六、特殊重组可以选择按以下规定处理：（a）转让企业取得受让企业的股权的计税基础，应以被转让资产的原有计税基础确认（b）受让企业取得转让企业资产的计税基础应以被转让资产的原计税基础确定（5）合并被合并企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额85%，以及同一股权控制下的且不需要支付对价的企业合并可以选择按以下规定处理：

六、特殊重组可以选择按以下规定处理：40六、特殊重组（a）合并企业接受的被合并企业的资产和负债的计税基础，应以原有计税基础确定；（b）被合并企业合并前全部所得税事项由合并企业承担；（c）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。同一控制下的企业合并，且合并企业与被合并企业税收待遇相同的，亏损弥补不受此限制（d）被合并企业股东取得的合并企业的股权的计税基础，应以原有的被合并企业的股权的计税基础确认。六、特殊重组（a）合并企业接受的被合并企业的资产和41六、特殊重组（6）分立被分立企业的股东按原有持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额85%可以选择按以下规定处理：（a）分立企业接受被分立企业的资产和负债的计税基础，应按被分立企业的原计税基础确定；（b）被分立企业已分离资产相对应的所得税事项由分立企业承继；六、特殊重组（6）分立42六、特殊重组（c）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；（d）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃的旧股的计税基础确定；如不需放弃旧股，则其取得的新股的计税基础，可以从以下两种方法中选择：直接将新股的计税基础确定为零；或者，一被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原有旧股的计税基础后，再将调减的计税基础平均分配给新股六、特殊重组（c）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损43七、特殊重组的税务管理企业发生特殊重组业务需要按规定的原则进行所得税处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，书面资料必须按各类特殊重组规定的条件提供相关的证明材料。用特别规定的特殊重组备案材料应包括以下基本内容：七、特殊重组的税务管理企业发生特殊重组业务需要按规44七、特殊重组的税务管理重组类型界定、重组完成日、重组业务中涉及的基本经济业务（资产转让、置换，债务清偿，职工安置，土地出让金或土地使用权转让的处理）和当事人、符合特殊重组条件的说明、重组合理商业目的说明、经济业务的作价、中介机构的评估书、有关资产或债务的重组业务发生前后的计税基础、有关纳税事项或责任的承继规定。七、特殊重组的税务管理重组类型界定、重组完成日、重45七、特殊重组的税务管理企业发生特殊重组业务，当事方在重组业务完成年度需要变更或注销税务登记的，应向主管税务机关提交书面申请资料，其中是否结清税款一项，应注明相应纳税义务的承继方。主管税务机关应在规定时间作出变更