独立审计、验资实务培训讲义

独立审计、验资实务培训讲义独立审计、验资实务培训讲义山西注册会计师协会第一部分独立审计基础培训讲义第一讲：独立审计本讲目标：使学员能够深刻理解独立审计的基本内涵，熟练掌握审计的一般思路，区别政府审计、内部审计与独立审计的差异，了解审计业务类型差异对审计操作思路的影响1、独立审计定义——独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查并发表审计意见。1．1、独立审计的主体1．1．1、注册会计师的职业道德——注册会计师在执业时所应遵循的行为规范。是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。A、独立、客观、公正——独立原则是指注册会计师在执行审计业务时，应当在形式上和实质上独立于外部组织和他所服务的对所谓实质上的独立，是要求注册会计师和委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系；所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份来是独立的。——客观原则指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，不以主观好恶或成见行事，不允许因个人成见、偏见影响其分析、判断的客观性。——公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，正确对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。社会公众期望注册会计师具有很多品行，但最基本的是独立性，一种公正、客观执业的能力。独立性一直是注册会计师职业的基本概念，是其哲学结构的基石。无论注册会计师多么能干，对于那些依赖他的人或机构，不管他们是委托人或是从未见面的贷款授与人、投资人、政府机构等，如果注册会计师不保持独立性，则出具的财务报表审计意见就没有什么价值。超然独立的立场是保持公正客观心态的前提条件，客观公正的心态又是独立性的本质要求。客观性是就注册会计师的态度而言的，公正性是就其品质而言的。没有实事求是的态度，就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到事实求是。影响独立性的利害关系：⑴、经济利益⑵、未结审计费⑶、担任委托人的决策人或雇员⑷、其他关系①、业务关系，如作为委托人持股人、主要工作人员或与委托人持股人、主要工作人员有重要的直接或重大间接业务关系；②、社会关系和私人关系，如与持股人、董事、高级管理人员、雇员一起度假；占大量时间的社交活动，相互交换礼物或其他私人利益；③、独立性遭受损害的假定情形：合伙人或职员的近亲属在委托单位有重要利益，或身处重要的、对审计敏感的职位，或有其他的重要业务关系；④、兼职产生的与委托人的关系，会损害会计师的客观性，继而损害独立性，包括担任法律顾问、证券经纪人或从事与委托单位直接竞争的商务。B、应有的职业谨慎态度——应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态应有的职业谨慎态度是一个职业概念，也是一个法律概念。“麦克逊罗宾斯”案件“银广夏”事件“ST猴王”事件在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业谨慎的态度。而一切未保持应有的职业谨慎的行为都是过失的表现，因而将视情节的轻重而被追究法律责任。C、专业胜任能力和技术标准D、对委托单位责任E、对同业责任F、其他1．1．2、注册会计师的专业胜任能力A、专门学识学历教育：基础知识、专业知识学习以及思维方法的培养；资格教育：从事某一职业必须具备的思想品质和专业素质的培养；学识要求：会计、审计、理财、计算机、法律、法规等知识的积累，但更重要的是掌握解决实际问题的思维方法。B、实践经验申请执业证书的基本条件：两年事务所审计实践经验。C、专业训练后续教育贯穿于注册会计师的整个职业生涯。D、业务能力是指注册会计师必须具有的分析、判断和表达能力。分析判断是注册会计师所应有的一种重要技能，它贯穿于审计过程的始终。从对内部控制制度的调查、评价、测试，审计程序的设计，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的分析判断。分析判断能力是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需的专业知识，具有丰富的实践经验，也需要有足够的职业敏感。同样，审计人员必须就其审计结果向委托人、投资人、债权人等提出报告，故必须具有充分表达意见的说明能力，否则，审计效果必然会受到影响。1．1．3、注册会计师职业责任A、对委托单位的责任保密原则：保守商业秘密而非违法舞弊；审计工作底稿的保密。不以或有收费为条件接受委托B、对同业的责任公平竞争；相互支持；相互监督；C、对社会公众的责任诚实守信，客观公正；1．2、独立审计的对象独立审计对象与审计的法定业务相联系。《注册会计师法》第十四条规定“注册会计师承办下列业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。一般来讲，独立审计的对象为被审计单位的会计报表及相关资料。1．2．2、与审计类型关系审计类型不同，审计的具体对象也有所不同。年度（期中）会计报表审计业务；某一时点企业净资产审计业务；投入资本、变更资本审验业务；企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；厂长、经理离任审计业务；债转股审计业务；企业改组、改制审计业务；基建审计业务；投资项目、工程项目专项审计业务；其他审计业务。1．3、独立审计的目的——是指注册会计师通过审计所要达到的目标和要求。即发表一个独立、客观、公正的审计意见。1．3．1、一般目的：合法性、公允性、一贯性独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为。合法性、公允性以及一贯性是针对被审计单位的会计报表而言的。“合法性”“公允性”“一贯性”1．3．2、特殊目的：投入资本验证等投入资本验证目的：投资主体、资本来源的合法性与合规性；投资行为、投资方式的合法性与合规性；投入资本的真实性；1．4、独立审计的中心环节——现代审计的根本特征就是独立审查，即内控制度评判基础上的抽样审计。1．4．1、内控制度《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》第二条规定“内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，”防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。——注册会计师充分了解控制环境的目的在于评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。影响控制环境的主要因素包括：经营管理的观念、方式和风格；组织结构和权利、职责的划分方法；控制——注册会计师充分了解会计系统的目的在于识别和理解被审计单位交易和事项的主要类别；各类交易和事项的发生过程；重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目；重大交易和事项的会计处理过程。——注册会计师充分了解交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核等控制程序的目的在于合理确定相关的审计程序。注册会计师通过对内部控制的了解和评价，也就是通过符合性测试，以确定企业内部控制的可信赖程度，从而据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。1．4．2、审计抽样实施抽样审计基本前提就是注册会计师需要对企业内部控制进行研究和评价。审计抽样就是注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。注册会计师进行详细审计，或从审计对象总体中选择有特殊重要性的全部项目进行审计，并非审计抽样。审计抽样主要运用于符合性测试和实质性测试。根据符合性测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样，根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。实务中同时进行符合性测试和实质性测试时采用的审计抽样称为双重抽样。1．5、独立审计的依据1．5．1、注册会计师职业规范体系当代中国法的渊源主要为以宪法为核心的各种制定法，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、经济特区的规范性文件、特别行政区的法律法规、国际条约国际惯例等。宪法：一个国家的根本大法，它是国家最高权力的象征或标志。宪法规定了当代中国的根本的社会、经济和政治制度、根本任务，各项基本原则、方针政策，公民的基本权利和义务，各主要国家机关的组成和职权、职责等，涉及社会生活各个领域的最根本、最重要的方面。由全国人民代表大会制定和修改。法律：广义上泛指一切规范性文件；狭义上仅指全国人大及其常委会制定的规范性文件。分基本法律和其他法律。行政法规：国务院制定的规范性文件。地方性法规、民族自治法规、经济特区的规范性文件：均由地方国家机关制定的规范性文件。规章：行政规范，以制定机关不同分为两类，一是由国务院组成部门及直属机构在其职权范围内制定的规范性文件；另一种是省、自治区、直辖市人民政府以及省、自治区、直辖市人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府依照法定程序制定的规范性文件。特别行政区法律：国际条约、国际惯例：就注册会计师而言：法律层次：中国注册会计师法规章层次：根据《注册会计师法》第二十五条规定“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行”，可以认定独立审计准则的法律地位属于部门规章的范畴。注册会计师的职业规范体系注册会计师法基本准则——职业道德准则质量控制准则后续教育准则独立审计准则——独立审计基本准则独立审计具体准则与独立审计实务公告执业规范指南截止目前为止，已颁布实施的执业准则包括：四个基本准则、一个序言、25个独立审计具体准则、8个独立审计实务公告，1个执业规范指南。1．5．2、审计证据——所谓审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中采用各种方法所获取的用以形成审计意见的证审计过程从某种意义上说就是收集和评价审计证据，据以发表审计意见的过程。审计证据是审计结论的基础，是审计意见的支柱，也是衡量审计工作质量的重要标准。获取审计证据的方法：检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核。对审计证据的要求：充分、适当。1．6、独立审计的根本特征1．6．1、超然独立实质上独立形式上独立1．6．2、政府审计、内部审计与独立审计差异审计按不同的主体分为政府审计、内部审计和独立审计，它们各自形成了独立的审计组织机构，并共同构成审计监督体系。政府审计又称国家审计，是由政府审计机关实施的审计，它是政治制度发展的产物，是对各级政府财政收支情况及公共资金的收支、运用情况依法进行的强制审计。它是一种行政监督行为，它可以根据审计结果作出审计处理意见，并可依法强制执行。它体现为单向独立，即仅独立于被审计对象，同时它也是一种无偿审计行为。内部审计是适应企业规模化、管理分级需要而产生的，其目的主要是为了加强企事业单位的内部控制而设立的，只对本单位、本部门负责，审计结果一般对外保密；同时内部审计受本部门、本单位直接领导，其审查对象主要为各项内部控制制度的执行情况，并提供相应的改进措施。其独立性仅仅体现在与其他职能部门的相对独立。独立审计则是现代市场经济制度下的受托经济责任的产物，它与政府审计、内部审计的本质区别一方面表现在其超然独立性，另一方面表现在其审计的目的以及由此而决定的审计对象、审计形式、审计效果、审计责任上的异同。2、审计的一般思路——独立审计即注册会计师审计，是指注册会计师及其助理人员依据《注册会计师法》、《独立审计准则》以及与所接受委托业务相关的国家法律、法规、规章、制度的规定，通过实施必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，就被审计单位管理当局对审计对象的认定发表审计意见。2．1、被审计单位管理当局对会计报表的认定——被审计单位管理当局对会计报表的认定，就是被审计单位管理当局对其会计报表所做的断言或者声注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表所做的认定是否有理由。因此，深入理解被审计单位管理当局对会计报表的认定是做好审计工作的基本前提。注册会计师审计的主要对象体现在会计报表的审计上，故此我们以会计报表的审计为例来说明管理当局对会计报表是如何认定的。管理当局对外公布的财务报告一般包括：资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表以及会计报表附注、财务情况说明书以及会计报表附表。当然，按照现行财务会计制度的有关规定，年度、半年度、季度、月度财务报告所包含的内容略有不同。但至少应当包括资产负债表和利润表。一般来讲，被审计单位管理当局对会计报表的认定可以归纳为五类：⑴、存在或发生：是指资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，利润表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生。“存在或发生”认定所要解决的问题是管理当局是否将那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正⑵、完整性：是指在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了。“完整性”认定所要解决的问题是管理当局是否将应包括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告金额是否正确。⑶、权利和义务：是指在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务。这项认定通常涉及所有者权利和法律义务问题，也涉及资产使用权和非法律义务的负债问题。⑷、估价或分摊：是指各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中。“估价或分摊”认定包括三个方面的内容：①总值估价；②净值估价；③计算精确性。此外，该项认定还涉及管理当局会计估计的合理性。⑸、表达与披露：是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。在会计报表上，管理当局暗示性地认定所有内容都表达适当、且披露充分。举例说明：例1．A公司2000年12月31日对外公布的资产负债表存货编报数为2500万元，利润表中销售收入的编报数为9000万元，会计报表附注中存货的披露事项为：原材料650万元，辅助材料200万元，产成品1500万元，低值易耗品100万元，其他存货50万元；销售收入该公司未有其他披露事项。存货：年末编报数2500万元及会计报表附注中的明细分类即为A公司管理当局对存货项目的认定。分析：存在：上述披露表明，A公司在2000年12月31日，资产负债表所列示的存货确实存在并可供使用，不存在虚构的存货或跨期的存货；完整性：管理当局认定，存货2000年12月31日余额2500万元，包括了所有存货交易的结果，不存在账外存货；权利和义务：管理当局认定2000年12月31日，资产负债表所列示的存货确属A公司的资产权利，并且未在存货项目上设他权，即存货资产的权利未受到限制；估价或分摊：管理当局认定2000年12月31日，A公司的存货已以适当的金额即2500万元列入会计报表，且管理当局认为其对存货的估价是合理的；表达与披露：年末存货编报数2500万元及会计报表附注中的明细分类，即A公司管理当局对存货项目的认定，已暗示管理当局认定所有与存货相关的内容都已表达适当、且披露充分。销售收入：年末编报数9000万元即为A公司管理当局对销售收入项目的认定。分析：发生：上述披露表明，利润表所列的销售收入反映了2000年度A公司实际已发生的商品或劳务的交易，不存在虚构的销售收入或跨期的销售收入纳入本期；完整性：管理当局认定，2000年度全部商品和劳务的销售交易均已登记入账并列入会计报表，不存在本期应入账而未入账的销售收入；权利和义务：该项认定只与资产负债表组成要素认定有关；估价或分摊：管理当局认定2000年度A公司的销售收入已以适当的金额即9000万元列入会计报表，且管理当局认为其对销售收入的估价是合理的；表达与披露：2000年度A公司的全部商品和劳务销售交易，管理当局已表达适当、且披露充分，不存在与销售收入相关的应披露而未披露的事项。管理当局的这些认定，反映了管理当局在处理各项经济活动及经济事项时所遵循的会计准则及相关财务会计法规的范围、程度及其结果，注册会计师了解这些认定，并对其进行依法评价，作出判断并提出处理建议，从而成注册会计师的认定过程。2．1．2、特殊报告以投入资本验证报告为例设立验资：以设立有限责任公司为例例2．A公司、B公司及自然人C协议设立ABC有限责任公司，A、B公司均委托自然人C办理公司设立相关事宜。C向D会计师事务所进行咨询并提供了以下资料，要求D会计师事务所出具验资报告：1、A公司、B公司、自然人C共同签署的出资协议书；2、拟设立的ABC有限责任公司的名称预先核准通知书；3、拟设立的ABC有限责任公司章程；4、自然人C出资的银行进账单；5、A公司出资的实物资产清单；、B公司出资的专利技术权属证明资料；、A公司、B公司委托自然人C办理公司设立登记事宜的授权书。、与本次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料。分析：上述资料即为拟设立的公司的投资主体对本次设立行为的认定资料。各投资主体认定，上述资料经注册会计师证实之后，即可办理工商登记手续，结束公司的设立行为。其提供的上述资料已暗示其真实性、合法出资协议书：由投资各方共同签署，表明投资各方已就设立有限责任公司形成了真实的意思表示，并就各方的出资方式、出资额、出资比例等公司设立的重大事项达成一致意见；名称预先核准通知书：拟设立的公司的名称已经工商部门核准，并可在公司成立之前，以此名称在银行开设临时账户及办理与公司设立相关的其他事宜；公司章程：由公司投资各方共同制定，表明公司的设立及设立后的公司都将遵循公司的章程运作；银行进账单：表明投资者已按照出资协议及公司章程的相关规定将货币资金出资存入拟设立的公司在银行开设的临时账户；实物资产清单：表明投资者已按照出资协议及公司章程的相关规定，拟投实物资产是确实存在，且权利没有受到限制，投资估价适当。专利技术权属证明资料：表明拟投资的专利技术权属明确，且权利没有受到限制，投资估价适当，并且符合《公司法》对无形资产出资的特殊规定；授权书：表明自然人C代表A公司、B公司办理公司设立登记事宜的行为依据合法性；与本次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料：表明实物资产、无形资产出资方式符合《公司法》及出资人协议、公司章程的相关规定。我们参照管理当局对会计报表认定的五个方面来说明上述特殊报告的认定问题。⑴、存在或发生：公司设立行为确实发生，各投资主体的出资行为确实存在，并且提供给注册会计师审验的资料是真实可靠的；⑵、完整性：各投资主体遵循出资协议，已完全履行出资义务，且提供给注册会计师审验的资料是完整的；⑶、权利或义务：各投资主体的投资来源合法，符合国家法律法规相关规定和投资各方签署的出资人协议书的相关规定，且提供给注册会计师审验的资料是合法的；⑷、估价或分摊：各投资主体对出资额的估计或确定是合理的，且提供给注册会计师审验的资料所要验证的金额的确定是有依据的；⑸、表达与披露：各投资主体对公司设立方式、设立后的运作机制，特别是对公司注册资本与实际出资情况作了适当表达与披露，且提供给注册会计师审验的资料不存在应披露而未披露的事项。变更验资：与前述认定分析思路基本一致，故在此不再赘述。由此可见，管理当局的认定或者是拟设立公司投资者的认定均表明其对所公布报告或提供资料的认可，注册会计师就是要对其认可的报告或资料进行再认定，并根据认定结果提出建议或发表意见。2．2、注册会计师的审计认定2．2．1、合理确信⑴、专业判断贯穿于注册会计师的整个职业生涯，渗透在注册会计师的审计全过程中；⑵、注册会计师获取审计证据的目的在于印证和认定审计结论，注册会计师获取证据的过程也就是设计、实施审计程序的过程；⑶、合理确信是针对注册会计师设计、实施审计程序，获取审计证据，支持审计结论所必须具备的专业判断而言的。也就是说，作为执业注册会计师，对自己通过实施相关审计程序能获取相应审计证据，且此证据能够支持自己所得出的审计结论有一个合理的判断和把握。合理确信，体现的是一个注册会计师的专业素质，反映了其分析判断能力及职业自信。同时也说明了注册会计师所设计和实施的审计程序，在通常情况下是能够获取支持审计结论的充分、适当的审计证据，但并非毫无误差。例如在管理当局舞弊而注册会计师又未能发觉的情况下，注册会计师所设计和实施的审计程序，以及获取的审计证据将失去效力。此外，由于受执业水平、审计成本、企业规模等诸多因素的限制，注册会计师不可能对审计实施过程的有效性作出绝对保证。准则中的部分相关条款：《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第六条：按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。《独立审计具体准则第23号——管理当局声明》第八条：如合理确信其他充分、适当的审计证据并不存在，注册会计师应当就对会计报表具有重大影响的事项向被审计单位管理当局获取书面声明。第十二条：注册会计师不应以管理当局声明替代能够预期获取的其他审计证据。《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》第七条：当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信其内容及措辞不会违背独立审计准则的要求，否则，应当拒绝接受委托或解除业务约定。2．2．2、合理保证合理确信是就注册会计师审计实施过程中的专业判断而言的，合理保证则是针对注册会计师审计结论的有效性作出的承诺。⑴、审计意见的基本作用在于对会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性提供一个合理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报表并据以进行合理决策提供帮助；⑵、由于被审计单位会计人员并非独立于被审计单位，并且由于企业经营规模扩大化、经营方式的复杂化，导致了会计业务的处理和会计报表的编制也日趋复杂，从而使得会计报表使用人往往难以对会计报表的质量作出评估，因此他们的决策有赖于注册会计师对会计报表质量做出的鉴证。否则，会计报表的使用价值和可信性将是有限的；⑶、注册会计师的审计虽然增强了会计报表的可靠程度，但他并非会计报表可靠性的保险人或担保人，他发表的审计意见更不能被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。这是因①由于审计测试的固有限制和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师所发表的审计意见的作用具有局限性；②注册会计师只对特定时期内与会计报表有关的所有重要事项发表审计意见并不对被审计单位全部经营管理活动发表意见，注册会计师的职业道德也不允许其对企业的未来事项做出鉴证。③注册会计师不能对被审计单位未来事项作出鉴证，并不意味着禁止其协助管理当局编制预算、编制预测及其他计划，也不排除注册会计师对企业管理当局编制的预测进行审核。但是注册会计师不得对任何预测的可行性作出保证。并且注册会计师对预测的审核，主要是针对其编制基础、所依据的基本假设以及选用的会计政策进行审核，并非对预测结果的可实现程度作出保证。2．2．3、审计认定的表述方式在理解“合理确信”与“合理保证”两个概念的基础上，我们对注册会计师的审计思路可概括如下：所谓注册会计师审计即独立审计，是注册会计师运用专业判断，通过设计、实施必要的审计程序，以“合理确信”能够获取充分、适当的审计证据支持相应的审计结论，从而能够“合理保证”会计报表使用人对已审会计报表的可信赖程度。这种审计理念，是建立在内控制度评判基础上的抽样审计，是现代审计理念的体根据对审计思路的理解，我们可勾画出审计基本思路图：总体审计目标财务报告（特殊报告）管理当局认定管理当局认定的细化存在或发生完整性权利与义务估价或分摊表达与披露具体审计目标总体合理性真实性完整性所有权估价截止机械准确性披露分类设计、评价、确定审计程序实施审计程序获取、评价审计证据推断、评价具体项目审计结论提出审计建议并发表审计意见说明：1、管理当局的五大类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点。根据管理当局认定推出的具体审计目标的项数较管理当局认定更多一些，目的在于为审计人员收集充分适当的审计证据和发表恰当的审计意见提供更直接和详细的指引。当然，也可以直接以管理当局的认定作为每个账户的具体审计目标。2、具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标；二是其他具体目标；3、总体合理性目标：是指注册会计师须先根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息，评价某账户余额的合理性。总体合理性测试的目的在于帮助注册会计师评价账户余额中是否有重要错报。4、若注册会计师对总体合理性目标不满意，则可能将注意力集中于影响总体合理性的一个或几个其他具体目标上。一般性测试是为了评价其他具体目标可实现性及协助设计获取更为详细的审计证据的方式而进5、真实性：所列余额真实。——“存在与发生”；6、完整性：发生的金额均已包括。——“完整性”；7、所有权：所列金额确属公司所有。——“权利与义务”；8、估价：所列金额均经正确估价和计量。——“估价或分摊”；9、截止：接近资产负债表日的交易已记入适当的期间。截止测试的目标是确定交易是否已记入恰当的期间。——“估价与分摊”；10、机械准确性：有关账表资料、数字、计算、加总及钩稽关系是否正确。——“估价与分摊”；11、披露：会计报表恰当的反映了账户余额和相应的披露要求。——“表达与披露”；12、分类：所列金额的分类恰当。——“表达与披露”。根据上述审计基本思路图，我们不难发现，审计实质上正是对管理当局认定的再认定，并根据再认定的结果，提出调整建议，发表审计意见。如例1、例2，确定具体审计目标时，无非是依据管理当局的认定进行推论。在此基础上，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；分析、评价审计证据，得出审计结论；根据审计结论，提出调整建议，发表审计意见。2．3、审计意见的法律效力2．3．1、会计责任与审计责任——审计责任是注册会计师执行审计业务，出具审计报告所应负的责任。审计责任是针对审计报告而言的，即注册会计师在执业过程中，应当按照独立审计准则的要求，实施必要的审计程序和方法，收集充分适当的审计证据，以判断被审计单位的会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性，将其判断结果在审计报告中表达出来，并对审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性包括三个方面含义：1、如实反映：即审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；2、可证实性：即事后可以验证，要求有根有据，脉络清楚，任何人在需要时都可按既定程序与方法对审计证据进行重新处理，并获得相同的结论；3、不偏不倚：即审计意见的表达应不受任何偏见或成见的影响，对影响财务信息公允表达的所有重要信息均予披露。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合国家有关法律、行政法规和独立审计准则的要求。——会计责任是指被审计单位对会计报表所负的责任。即包括建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。——被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。前者的目的市委了编报会计报表，公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法的责任；后者的目的是评价被审计单位所作出的选择是否恰当，从而评价会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性，主要承担评价鉴证责任。因此，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。2．3．2、审计意见的法律层次及法律效力会计师事务所及注册会计所提供的服务可以分为鉴证服务和非鉴证服务。鉴证服务是会计师事务所及注册会计师对另一个体所负责编制的书面认定的可靠性进行查证，并在查证后出具一份书面报告，以反映鉴证结果。非鉴证服务主要有会计服务、税务服务和管理咨询服务三类。非鉴证服务的特点就是不需要表示任何意见、消极保证、发现问题摘要或其他形式的保证。《注册会计师法》第十四条第一款规定了注册会计师的法定业务：“（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。”《注册会计师法》第十五条规定“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”《中国注册会计师职业道德基本准则》中将注册会计师的鉴证服务分为审计或其他鉴证业务两类。国际会计联合会发布的《国际审计准则框架结构》将注册会计师的业务分为审计和相关服务两类。相关服务包括审阅、商定程序和编制服务。不同业务，注册会计师的保证水平是不同的。在审计业务中，可提供高程度（合理而非绝对）的保证。在审计报告中，注册会计师对另一个体所负责编制的书面认定提供积极保证；在审阅报告中，对认定则提供消极保证即仅指出被审阅的信息不存在重要错报；在商定程序和编制业务中，注册会计师不提供任何保证，只是在其提供的报告中分别指出实际发现的情况和所编制信息的内容。由于保证水平的不同，其作用和法律效力也不同，注册会计师承担的责任也不同。审计意见的基本作用在于对会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性提供一个合理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报表并据以进行合理决策提供帮助。《注册会计师法》第十四条第二款规定了注册会计师出具的报告的法律效力，即“注册会计师依法执行审《注册会计师法》第六章对会计师事务所及注册会计师的法律责任即违法执业所应承担的法律后果作了明文规定，包括行政责任、刑事责任及民事责任。3、审计业务类型差异对审计操作思路的影响——尽管审计的基本思路大致相同，但由于审计业务类型存在差异，故具体的审计操作思路也略有不同。3．1、年度会计报表审计思路1999年10月31日新修订后的《会计法》第二十条第二款规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”，第二十一条规定“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”2000年6月21日国务院颁布的第287号令《企业财务会计报告条例》也作了相应的规定。另外，《会计法》第二十条、三十一条以及《企业财务会计报告条例》的第五条、三十七条对财务会计报告的审计问题也予以明确规定。年度会计报表的审计实质上是对企业管理当局对外提供的财务报告的审计。企业管理当局对外提供的财务报告就是企业管理当局对其财务状况、经营成果、现金流量情况以及会计处理方法的选用的书面认定。因此，年度会计报表审计的基本操作思路就是对企业编报的财务会计报告进行认定。也就是对反映企业财务状况的资产负债表、反映企业经营成果的利润表、反映企业现金流量情况的现金流量表以及形成这些会计报表和对上述会计报表进行补充说明的会计报表附注、企业财务情况说明书以及相关附表进行再认定。根据前面我们对管理当局认定的分析，年度会计报表审计的基本步骤包括：第一，明确审计总体目标，即对企业对外提供的财务会计报告的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见；第二，分析、细化管理当局认定，确定具体审计目标；第三，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第四，分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论；第五，根据审计结论，提出调整建议，发表审计意见。3．2、投入资本审计思路投入资本审验是针对各投资主体的投资行为而进行的。因此，具体操作思路体现在对各投资者提供的审验资料进行认定。审验资料代表着各投资主体对其投资行为的认定，注册会计师对审验资料的审查就是对各投资主体认定的再认定过程，并根据认定结果发表意见。据此，投入资本审计的基本步骤可概括如下：第一，明确审计总体目标，即对各投资主体的投资行为发表意见，具体包括资金来源的合法性，出资行为的合规性、合约性，出资额是否依法、依约按期足额到位等；第二，分析、评价各投资主体提供的审验资料，确定具体审计目标；第三，设计、实施审验程序，获取相应审计证据；第四，分析、评价审计证据，判断其能否支持审验结论；第五，根据审验结论，出具或拒绝出具验资报告。3．3、离任审计思路离任审计主要是对厂长、经理等单位负责人任职期间的工作业绩、财经纪律的遵守情况等方面进行的审计。在执行此项审计业务时，首先需要清晰审计的目的，即审计的总体目标，在此基础上设计审计思路，实施审计程序，获取审计证据，得出审计结论，提出审计建议，发表审计意见。一般讲，离任审计的基本步骤包括：第一，明确审计总体目标，即对被审计对象任职期间企业的财务状况和经营成果、经济责任制的执行情况、财经纪律的遵守等方面发表意见。第二，正确界定任职期间，划清责任界限；第三，根据有关部门或机构对前任负责人的离任审计意见及被审计对象上任时企业财务会计报告及其他相关资料，分析评价被审计对象在接任时企业的财务状况及经营管理水平和盈利能力；第四，根据被审计对象离任时企业的财务会计报告、在任期间历年财务会计报告及其他相关资料，分析评价被审计对象在任期间企业经营管理水平和盈利能力和发展状况；第五，针对接任、离任两个时点企业的财务会计报告与其他相关资料任职期间历年财务会计报表与其他相关资料，确定具体的审计目标；第六，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第七，分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论；第八，根据审计结论，出具离任审计报告。3．4、清算审计思路清算审计是非持续经营下的财务会计报告的审计，其审计的目的是为企业终止，清理债权债务，分配剩余资产，制定和实施清算方案提供财务依据。这种审计的特殊性，决定了其操作思路的特殊性。通常包括以下几个步骤：第一，明确清算审计的总体目标，即对企业的清算行为合法性发表审计意见。为此，首先确定清算开始日，获取被审计单位编制的清算开始日的清算会计报表。这种会计报表是对清算开始日编制的持续经营下的会计报表的转换，它遵循特殊的编制原则，是在非持续经营假设的前提下编制的；第二，分析、评价清算开始日的清算会计报表，确定具体审计目标；第三，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第四，分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论；第五，根据审计结论，对清算开始日的会计报表，提出调整建议，发表审计意见，并为拟订清算方案提供财务依据；第六，针对清算组清算期间的财务清算工作，包括债权债务清理，清算资产处置等，获取其编制的清算结束日会计报表及剩余财产分配表以及涉及清算行为的其他法律性文件、履行法律性程序的相关资料，确定审计具体目标；第七，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第八，分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论；第九，根据审计结论，对清算结束日的会计报表及剩余财产分配表以及清算行为的合法性，发表审计意第二讲：会计报表审计的一般规程本讲目标：使学员了解审计的一般规程以及审计过程的主要环节，掌握审计目标、审计程序、审计结论的内在逻辑关系，并能够熟练编制相关的审计工作底稿1、约定计划与审计准备1．1、签约前了解被审计单位基本情况（1）签约前，受托审计业务部派注册会计师了解被审计单位基本情况，初步确定审计风险，明确委托目的与审计范围。（2）应了解的主要基本情况有：业务性质、经营规模与管理组织结构；经营情况及经营风险；以前年度接受审计的情况；财务会计结构及运作情况；重要资产及经营、办公场地；其他与签约相关的事项。（3）了解情况的方式：查阅以前年度审计档案、与被审计单位当局座谈、实地参观、分析性测试等方（4）分析性测试包括对会计报表的概略性分析和账项余额或发生额的详细分析两种。在此阶段，重点在于对未审会计报表的概略性分析，以初步确定重点审计领域。1．2．签订审计业务约定书（1）了解基本情况后，由部门经理报经主任会计师决定是否接受委托，并以本所名义与委托人签订审计业务约定书。（2）审计业务约定书的基本内容：签约双方的名称；委托目的与审计范围；双方责任与义务；审计收费；审计报告的使用责任；约定书的有效期间；违约责任；约定事项的变更；对其他有关事项的约定。1．3．审计计划的编制（1）总体审计计划的基本内容被审计单位的基本情况；审计目的、范围及实施审计的基本思路和组织方式；重要会计问题及重点审计领域（即鉴别各类经济业务和各会计报表项目的重要性）；审计工作进度、人员安排及费用预算；重要性水平的确定及审计风险的评估；其他有关内容。（2）具体审计计划的基本内容审计目标（包括记录完整性、资产负债真实性、计价准确性、所有权归属性、披露充分性）；审计程序（包括符合性测试与实质性测试程序）；执行人及执行日期，审计工作底稿的索引号；其他有关内容。（3）审计计划编制步骤①在编制审计计划前，项目审计人员应取得被审计单位的有关资料与情况，除前述应了解的基本情况外，还应掌握以下资料与情况：年度会计报表及其明细资料；合同协议、章程、营业执照复印件；重要会议记录；相关内部控制制度；其他有关重要情况。②实施分析性复核程序。包括调查异常动态及对重要比率、趋势与预期数或相关信息之间的差异所进行的分析，以初步确定重点审计领域和重要会计问题。重点审计领域通常应注意以下方面：须经企业管理当局主观判断选择的会计事项（如存货计价方法的变更）；有异常波动的会计报表项目；相关内部控制制度非常薄弱的会计报表项目；对会计报表整体反映产生直接重大影响的会计报表项目；会计报表截止日前后发生的大额或异常经济业务；长期挂账项目；与关联者的业务往来等。③初步评价重要性水平和审计风险对重要性水平的评价A．认真分析影响重要性水平的因素：有关法规对财务会计的要求；被审计单位的经营规模及业务性质；内控制度与审计风险的评估结果；会计报表各项目的性质及其相互关系；会计报表各项目的金额与其波动B．确定重要性水平的初步判断数。包括会计报表整体而言的重要性水平与各账户余额的重要性水平。同时考虑数量与性质的两方面的因素。从数量方面看，判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等项目，在实务中用来判断重要性水平的一些参考指南，如总资产的%-1%；净利润5-10%；权益的1%；总收入的%-1%等。（参阅附2：重要性水平确定：超额递减比率表）对审计风险的评价审计风险由固有风险、控制风险、检查风险构成。编制计划主要是对固有风险与控制风险的评价。影响固有风险的因素：管理人员的品行与能力；财会人员变动情况；管理人员遭受的异常压力；业务性质及复杂交易；在正常的会计处理程序中易被漏记的交易和事项。固有风险评估是整体性的风险评估，以找出内部控制的最薄弱环节；控制风险评估与实施符合性测试紧密相联，注册会计师如拟依赖内部控制，则应当实施符合性测试程序，以评估控制风险。注册会计师还应根据符合性测试结果，评估内部控制的设计和运行是否与控制风险评估初步结论相一致。④了解被审计单位的内部控制制度评价企业会计与内部控制在防止或发现纠正重要错报中的有效性，一般可采用调查问卷、核对表、流程图等方法对内部控制进行了解和评价，并形成审计工作底稿。⑤拟定初步审计策略掌握控制风险的水平（估价了解内控范围及有效性；估计须执行符合性测试的程序；应安排执行实质性测试程序。⑥确定检查风险与设计实质性测试方案可与具体的审计计划相结合，一般通过编制审计程序表的形式。1．4．审计计划的审核与批准一般审计项目由项目经理拟订审计计划，报部门经理审核批准，重大审计项目（其标准以客户规模大小确定）由部门经理组织拟订审计计划，报技术部审核批准实施。附1：审计计划编制提纲简述被审计单位的业务性质、经营背景、组织结构（简述要点）2、客户执行的会计政策及变更情况初次审计时简述客户执行的主要会计政策再次审计时主要阐述本年度会计政策变更情况3、审计目标及策略主要说明所接受的是由董事会委托的例行年度财务审计、特殊审计，还是股票上市审计以及本次审计的主要办法及特别关注的事项4、以前年度审计情况上一年度审计意见类型、重要的审计调整事项、或有损失、管理建议书要点等5、重点审计领域和重大会计审计问题（1）资产负债表分析结果（2）损益表分析结果（3）财务指标分析结果（4）内部控制初步评价（5）确定重要审计领域和重大会计审计问题A、重要科目B、重点分公司、子公司C、重大会计审计事项D、其它（6）其他判断6、重要性水平7、审计风险评估固有风险控制风险检查风险8、人员分工及进度安排审计范围时间安排人员安排9、须请客户协助配合的工作10、客户对审计报告的要求（1）报告时间要求（2）报告数量要求（3）客户提出的其它特殊要求11、其他审计事项（1）计算机系统下的特殊考虑（2）专家工作（3）利用其他注册会计师的工作（4）其他2、审计实施2．1．查账方法项目审计人员在实施审计过程中，应当采用恰当的方法，包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方式，以获取充分适当的审计证据。检查：是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。具体包括：⑴、审阅：①、会计报表审阅：编制的合法性、表达的适当性（公允性）、披露的充分性；审阅内容包括主表、附表、会计报表附注等相关内容；②、会计账簿的审阅：包括审阅据以入账的原始凭证是否整齐完备；账簿有关内容与原始凭证的记载是否一致；会计分录的编制或账户的运用是否恰当；货币收支的金有无异常现象；成本核算是否符合国家相关规定以及审计目标要求的其他内容如法律性文书、股东会或董事会纪要等；③、原始凭证审阅：主要关注有无涂改或伪造现象；记载的经济业务是否合理合法；是否有业务负责人签字；是否有完备的稽核记录等。⑵、复核：①、会计报表复核：有关项目的数字计算是否正确；各报表之间有关数字是否钩稽一致；与前期会计报表数字是否相符；与会计报表附注的表达与披露是否一致；②、会计账簿复核：总分类账各账户余额或发生额的合计是否与会计报表上相应项目的金额相等；总分类账各账户的借、贷方余额合计是否相等；总分类账的账户余额是否与所属明细分类账的账户余额合计数相等；日记账上的记录是否与相应的原始凭证记录一致；日记账上与会计凭证上的记录是否与总分类账及有关明细分类账相符；外来账单与本单位有关账目的记录是否相符；③、原始凭证复核：原始凭证上记载的数量、单价、金额及其合计数是否正确。监盘：是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。采用监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题的存在。但却不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。观察：是注册会计师实地查看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等以获取审计证据的方法。查询及函证：⑴、查询：是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法；⑵、函证：是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项向第三者发含询证的一种方法。若没有回函或对回函结果不满意，注册会计师则应当实施必要的替代程序，以获取相应的审计证据。计算：是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。分析性复核：是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用的审计方法是否恰当；必要时，应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。2．2．查账的一般程式账表核对——————————————分析性复核————————（报表与总账、总账与明细账及账账之间的核对）（对重点审计领域与重要会计问题的相关账表与凭证——————调查测试————————————————实质性测试——————（分析汇总预备调查记录，进行符合性测试，（对测试事项的余额或发生额的确认，了解内控可依赖度）并关注或有损失与期后重大事项）——————复核总结————————————研究处理——————（完成外勤工作后，审核计划执行，整理（编制试算平衡表、审计差异调整表、调整分录，底稿，进行审计总结）修订财务报表注释，取得管理当局声明书）—————审计报告———————复核审批————————打印归档（草拟管理建议书、审计报告）（三级复核）（打印、核对、盖章、外发、归档）2．3．审计复核工作三级复核制：（1）项目经理复核（一级复核）的主要内容：审计范围是否完全没有受到限制；预订的审计程序完成是否适当；每一账项的审计结论是否明确、恰当；对发现的重大问题是否已予以充分披露，并有请示和处理工作底稿；对法律性文件及应取证的资料是否已收集齐全；审计工作底稿的勾稽关系是否清晰，底稿是否完整，归类是否合规。（2）部门经理复核（二级复核）的主要内容：审计计划的制定与实施是否恰当；重要审计程序的实施与审计目标是否一致；审计证据是否充分、适当，所有调整事项及提出的管理要点是否恰当，各会计报表相关之衔接是否合理；一级复核是否有效；审计意见确定是否恰当，相关披露是否齐全。（3）主任会计师（副主任会计师）复核（三级复核）的主要内容：审计目标是否实现；重点审计程序的制定与实施是否恰当，是否进行了足够测试，重点审计证据是否充分、恰当，重要调整事项及鉴证要点是否恰当；二级复核是否有效；审计意见确定是否恰当，相关披露是否一致。3、审计报告3．1．审计报告的编制要求（1）注册会计师在完成了审计工作计划，对会计报表审计实施总体复核后，应按照《独立审计具体准则第7号-----审计报告》的要求，以经过核实的审计证据为依据，对已审会计报表以书面形式形成审计意见，出具审计报告。（2）注册会计师对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。（3）注册会计师在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整，对于截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的期后事项，应提请被审计单位予以调整或披露，对于截止至审计报告日被审计单位仍未披露的或有损失，应当提请被审计单位予以披露。如果被审计单位不接受建议，则应根据其事项的类型与重要程度确定是否在审计报告中反映。（4）注册会计师出具的审计报告，连同审计工作底稿经三级复核后，由主任会计师（副主任会计师）或授权董事负责签发付印，由承办注册会计师、负最终复核责任的合伙人或董事签字盖章后，直送委托人，审计工作底稿存档。3．2．审计报告的内容和审计意见的类型（1）审计报告的基本内容：②收件人：审计业务的委托人（全称）③范围段：A．审计范围：写明已审会计报表名称及其反映的日期或期间；B．会计与审计责任：明确会计责任与审计责任；C．审计依据：明确审计所遵循的准则；D．已实施的主要审计程序：说明所实施的主要审计程序。④意见段：应当清晰地发表对已审会计报表的意见（合法合规性、公允性、一贯性）。⑤说明段：出具无保留意见，一般不设说明段，可对重要事项加以说明。出具其他类型意见，则应在意见段之前增加说明段，清楚地说明所持意见的理由及其对会计报表反映的影响程度。⑥签章及本所地址：重大项目通常由两名注册会计师签字盖章，加盖会计师事务所公章，并标明地址。⑦报告日期：即注册会计师完成外勤审计工作的日期。（2）审计意见的类型：注册会计师在会计报表审计报告中发表的审计意见可分为无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见四种类型。①出具无保留意见的审计报告要同时符合下述情况：A．报表的编制符合《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定；B．会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；C．会计处理方法的选用符合一贯性原则D．注册会计师已按照独立审计准则及本规程的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受阻碍与限制；E．不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。②出具保留意见则是当报表反映就整体而言虽然公允，但存有下述情况之一者，应出具保留意见的审计报告：A．个别重要财务会计事项的处理或个别重要报表项目的编制不符合有关法规规定，被审计单位拒绝进行调整；B．因审计范围受到局部限制，无法按照审计准则与规程的要求取得应有的审计证据；C．个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则。③当存在下述情况之一时，注册会计师应出具否定意见的审计报告：A．会计处理方法的选用严重违反有关财务会计法规的规定，且被审计单位又拒绝进行调整；B．会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整。④出具拒绝表示意见的审计报告的情况：在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。3．3．审计报告格式（略）3．3．1、标准报告格式年度会计报表审计报告验资报告格式3．3．2、非标准报告格式专项审计报告格式其他审计报告格式附2：审计总结编制提纲项目负责人：项目参加人：外勤时间：年月日至年月日，共计人日1、审计概况：审计实施过程的简要回顾，主要包括：简述审计思路，审计人员分工及变更等2、重大问题：包括主要审计差异及调整情况3、审计计划变更情况，包括：（1）审计计划所列示的重要会计、审计领域问题的修正情况（2）审计实施过程中主要的审计程序的变更情况，有无背离审计准则的要求（3）时间预算、费用预算执行情况的差异分析4、其他须说明的事项5、审计意见：审计报告的类型及说明段的主要内容审计的常规程序、补充程序与替代程序本讲目标：使学员加深理解审计目标、审计程序、审计证据、审计结论的内在逻辑关系，熟练掌握实现审计目标的常规审计程序、补充审计程序以及替代程序本讲时间：约90分钟常规程序、补充程序与替代程序30分钟审计程序应用示例60分钟1、常规程序、补充程序与替代程序1．1、审计目标、审计程序、审计证据、审计结论的内在逻辑关系1．1．1、基本概念根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。我国将审计总目标规定为对会计报表发表审计意见，主要是因为注册会计师审计的主要业务为会计报表审计。审计总目标的进一步具体化即为审计具体目标，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标，项目审计目标则是按每个项目分别确定的目标。一般地说，审计具体目标必须根据审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。所谓审计程序是指注册会计师为实现审计目标，获取审计证据而采取的根据审计准则确定的规范化的工作方式和工作步骤。换言之，即获取审计证据，实现审计目标的方法，也就是检查、监盘、观察、查询及函证，计算、分析性复核六种单项审计程序。这六种审计程序运用于审计的全过程之中，根据其运用的目的可以分为三大类：一是对被审计单位内部控制制度取得了解的程序。注册会计师执行此程序主要目的是为了摸清被审计单位内部控制制度是怎样设计和是否得到执行，它是每次会计报表审计都必须执行的程序；二是符合性测试程序。注册会计师执行此程序是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性，尽管大多数会计报表审计都执行符合性测试程序，但并不一定每次会计报表审计都必须执行此类程序；三是实质性测试程序。它包括两部分：①交易和余额的详细测试；②对财务数据和非财务数据应用的分析性程序。详细测试和分析性测试在审计中各有其独特的作用，分析性测试的结果往往可为详细测试提供一定的方向性指导。运用此类审计程序可取得证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据。实质性测试在每次会计报表审计中都必须执行。审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。审计证据是审计中的一个核心概念。要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结论都必须以合理的证据作为基础，否则审计报告就不可信赖。此外，审计证据与法律证据在证据的取得和鉴定方面也有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者一般不参与证据的搜集；审计证据则由注册会计师收集，并由其根据审计证据作出判断。法律上通常要求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；在审计过程中，什么可作为证据，如何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。审计结论是注册会计师对某一审计事项实施审计程序后的一种满意程度的表示，它是注册会计师主观上的一种专业判断。就被审计单位内部控制测试而言，它是注册会计师通过符合性测试对被审计单位内部控制执行情况是否满意的一种表达。比如“内控良好”，“内控一般”，“内控较差”等；就某一审计事项的实质性测试而言，它是注册会计师通过实施实质性测试程序后对某一审计事项的期末余额或本期发生额是否认可的一种表达。比如“XX余额可以确认”，“XX余额经调整后可以确认”或“XX余额不能确认”。审计意见是注册会计师通过实施审计程序后对被审计单位会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性所作的判断，也就是独立审计的总目标。1．1．2、审计目标、审计程序、审计证据、审计结论的内在逻辑关系通过我们前面的分析，审计目标、审计程序、审计证据、审计结论的内在逻辑关系内在逻辑关系显而易见。概括来讲，即独立审计的主体（注册会计师）依据其职业规范，围绕审计总体目标及被审计单位管理当局的认定，设计、实施相应的审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出相应的审计结论，据此对管理当局的认定提出调整建议，并发表审计意见。1．2、常规程序、补充程序与替代程序常规程序是指注册会计师为了对某一审计事项作出专业判断，通常情况下应实施的审计程序。常规程序通常是既定的程序，也是注册会计师职业规范指南所拟定的通用程序。补充程序是指注册会计师在审计过程中运用常规程序对某一审计事项进行专业判断时，发现疑点或对所获取的审计证据不满意而追加的审计程序。替代程序是指注册会计师在审计过程中对某一审计事项进行专业判断，运用常规程序无法获取或难以获取必要的审计证据时而实施的可以达到同等预期效果的审计程序。关于常规程序、补充程序与替代程序，在已颁布的《独立审计准则》中有以下规定：《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》：第十条：由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象，应当追加必要的审计程序予以证实或排除。（补充）《独立审计具体准则第3号——审计计划》：第六条：在编制审计计划前，注册会计师应当查阅上一年度审计档案--------如首次接受委托，注册会计师应当考虑是否向前任注册会计师查阅审计工作底稿。（补充）《独立审计具体准则第4号——审计抽样》：第二十六条：注册会计师按照既定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据。如果没有或无法实施替代审计程序，应将有关样本视为误差。第二十九条：在进行符合性测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到对其所测试的内部控制制度的预期信赖程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。第三十条：如果注册会计师推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的审计风险不能接受，应增加样本量或执行替代性审计程序。如果注册会计师推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代性审计程序。《独立审计具体准则第5号——审计证据》：第十五条：注册会计师对审计过程中发现的、尚有疑虑的重要事项，应进一步获取审计证据，以证实或消除疑虑；如在实施必要的审计程序后，仍不能获取所需的审计证据，或无法实施必要的审计程序，注册会计师应出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。第二十一条：函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。注册会计师如果不能通过函证获取必要的审计证据，应实施替代审计程序。第二十三条：分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑其所采用的审计程序是否恰当。必要时，应当追加适当的审计《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》：第十三条：注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。第十六条：如果错误或舞弊未能被内部控制防止、发现或纠正，注册会计师应当考虑重新评价相关内部控制的有效性。必要时，应当修改或追加相关实质性测试程序。《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》：第三十二条：终结审计之前，注册会计师应当根据实质性测试的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论想一致。如不一致，应当考虑是否追加相应的审计程《独立审计具体准则第10号——审计重要性》：第十七条：在确定拟实施的审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险增加，注册会计师应当选用以下方法控制审计风险至可接受的水平：（一）扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风险的初步判断水平；（二）修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以将检查风险降低至可接受的水平。《独立审计具体准则第11号——分析性复核》：第十三条：在审计报告阶段，注册会计师应当运用分析性复核的结论来印证实施其他审计程序所得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。第十七条：当分析性复核结果出现以下异常情况时，注册会计师应当进行调查，要求被审计单位予以解释，并获得适当的验证证据：（一）与预期金额存在重大偏差；（二）与其他相关信息严重不一致。如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程序。《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》：第十二条：如对专家的专业胜任能力和独立性存有疑虑，注册会计师应当与被审计单位交换意见，并考虑能否通过专家的工作获取充分、适当的审计证据。必要时，应当考虑追加审计程序或利用其他专家获取审计证据。第十七条：如专家工作结果未能形成充分、适当的审计证据，或者专家得出的结论与其它审计证据不一致，注册会计师应当与被审计单位和专家共同商讨其原因或解决办法。必要时，应当实施其他审计程序或另聘专家。《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》：第十二条：如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性等均表示满意，且与其有长期的业务联系或有其他充足的理由，主审注册会计师可考虑信赖其工作结果。否则，应当进一步实施以下审计程序：（一）与其它注册会计师讨论其审计程序、审计结论和审计意见；（二）查阅其具体审计计划；（三）适当查阅其他审计工作底稿。第十三条：实施上述审计程序后，主审注册会计师如果认为其他注册会计师的审计工作仍不能满足要求，应当与被审计单位进行商讨。必要时，应提请其他注册会计师实施追加审计程序，或者由主审注册会计师直接实施追加审计程序。《独立审计具体准则第14号——期初余额》：第十一条：如实施上述（查阅前任注册会计师的审计工作底稿）审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或上期会计报表未经独立审计，注册会计师应当对期初余额实施以下审计程序：（一）询问被审计单位管理当局；（二）审阅上期会计资料及相关资料；（三）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；（四）补充实施其他适当的实质性测试程序。《独立审计具体准则第15号——期后事项》：第十五条：注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》：第十五条：在检查某一重大关联方交易时，注册会计师应当考虑追加以下审计程序：（一）询证关联方交易的条件及金额；（二）检查关联方拥有的相关证据；（三）向相关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息；（四）就重大应收款项及担保获取关联方偿债能力的信息。《独立审计具体准则第17号——持续经营》：第十二条：注册会计师对持续经营假设的合理性存有疑虑时，应当追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断持续经营假设的合理性。第十三条：注册会计师应当追加实施的审计程序主要包括：（一）与管理当局分析、讨论最近的会计报表；（二）与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测；（三）审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；（四）审查债务契约等的履行情况；（五）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议有关财务困境的记录；（六）向被审计单位的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况；（七）审查有无改善措施及财务救助计划，并评估其合法性和可行性。《独立审计具体准则第25号——会计估计》第九条：注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。当会计估计依据的数据是会计数据时，注册会计师应当判断其是否与会计系统的相关数据一致。必要时，注册会计师可以考虑从被审计单位外部获取审计证据。《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》第十二条：当未收到确认银行回函时，注册会计师应当实施替代审计程序。第十三条：如果通过函证、替代审计程序和其他审计程序所获取的审计证据不充分，注册会计师应当扩大函证范围或追加审计程序。2、审计程序应用示例例3．东方公司2000年度对外公布的会计报表列示：货币资金455000元，会计报表附注列示，其中现金5000元，银行存款45万元。根据上述资料，确定货币资金的审计目标，并设计适当的审计程序。分析：这是一个特定项目的审计目标确定和审计程序设计，即具体审计目标与具体审计程序设计。根据前述审计基本思路，具体审计目标是依据总体审计目标与管理当局认定来确定的。总体审计目标：对会计报表“三性”发表审计意见；管理当局认定5个方面：存在或发生、完整性、权利与义务、估价与分摊、表达与披露；具体审计目标9方面：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类。就本例而言，其审计目标及相应的审计程序可设计如下：审计目标：⑴、总体合理性目标：从总体上判断2000年12月31日东方公司货币资金是否存在重大错报；⑵、真实性目标：确定2000年12月31日东方公司货币资金455000元是否确实存在，是否被挪用；⑶、完整性目标：确定东方公司2000年度货币资金的收支记录是否完整；⑷、所有权目标：确定2000年12月31日东方公司货币资金455000元权属；⑸、估价、截止、机械准确性目标：确定2000年12月31日东方公司货币资金余额455000元是否正确；⑹、确定东方公司货币资金455000元在会计报表上的披露是否恰当。审计程序：审计程序分为了解内控程序、符合性测试程序，实质性测试程序三大类。了解内控程序：有关货币资金的内部控制制度是否存在，是否得到执行。通过内部控制问卷形式进行调查评价来实施）；符合性测试程序有关货币资金的内部控制制度的设计是否适当，运行是否有效。通过对各业务循环的测试评价进行）；实质性测试程序1．获取或编制货币资金明细表，并与总账和明细账核对。2．获取截止日银行存款对账单并编制决算日银行存款调节表，进行计算复核并分析需否进行调整或揭3．用函询证每一银行存款户（含其他存款户，如外币存款、银行汇票存款等）的年末余额。（含零余4．检查决算日前后7-14天的银行存款对账单，对其中的重大的收支业务，应逐笔查核原始凭证并追查至银行存款日记账。5．会同客户会计主管人员盘存库存现金，获取库存现金盘点表并获取客户的现金证明书。6．检查现金、银行存款、其他货币资金的记账汇率是否符合有关规定，并与上年度一致，对重大的汇兑损益进行调整。7．进行现金收支、银行存款收支的截止性测试。8．增加的其他审计程序。2．2、应收及预付款项审计目标：1.