高级财务会计(租赁会计)

第六章租赁会计第一节租赁会计概述第二节经营性租赁会计（*）

第三节融资性租赁会计（*#

）

第四节售后租回会计第三节和第四节是本章的重点和难点2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第1页。第一节租赁会计概述一、租赁的概念二、租赁的分类三、租赁的作用四、租赁会计历史回顾2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第2页。（一）租赁的定义

租赁是指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。

租赁的主要特征是在租赁期内转移了资产的使用权，而不是转移资产的所有权，而且这种转移是有偿的。租赁的交易观和协议观广义的租赁与狭义的租赁狭义的租赁又称为现代租赁，指以融资为目的，以设备等资产为主要对象，各方均应履行义务的一种租赁。而广义的租赁则指一切财产使用权的有偿转让。一、租赁的概念会计中讨论的租赁一般指狭义的租赁其中融资租赁比较接近于交易观，而经营性租赁接近于协议观2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第3页。

（二）租赁的实质一种契约关系租赁关系涉及的当事人（出租人、承租人；供货人、担保人）租赁是一种特殊形式的分期购买行为（但其与分期购买还是有一定的差别——如下页所示）2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第4页。（三）租赁与分期购买之区别从业务关系分析从法律关系分析分期付款购买是买卖双方的关系，而租赁涉及出租人、承租人和供货人三方关系（有时还要涉及担保方）。分期付款购买最终交换的是商品所有权；而租赁最终交换的只是租赁资产的使用权。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第5页。（一）租赁的基本分类按与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否转移，租赁分为：融资租赁经营租赁判断一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，需视租赁的实质而定，而不是仅仅根据合同的形式。二、租赁的分类2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第6页。定义判断标准关于融资性租赁（CapitalLeases）出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险与报酬都转移给了承租人的一种租赁形式。

租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人。

承租人有购买租赁资产的优先选择权，且预计购买价格远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。

租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。

关于承租人最低租赁付款额的现值的规定、出租人最低租赁收款额的规定。

租赁资产性质特殊，不作较大调整只有承租方能够使用。任一标准2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第7页。关于经营性租赁（OperatingLeases)定义：特征：与租赁资产所有权有关的风险与报酬实质上并未转移给承租人的租赁形式。租期较短；租金较低；短期租赁期满之后，租赁资产由出租方收回。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第8页。（二）租赁的其他分类按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类不动产租赁动产租赁

直接租赁

售后租回（回租）

杠杆租赁（出租人角度）

转租赁

（承租人角度，转租）

2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第9页。三、租赁的作用（一）节省承租人的资金投入（二）减少资产陈旧的风险（三）避免因通货膨胀造成的损失（四）筹资成本低（值得商榷）（五）还租形式灵活（六）租赁期较短的租赁会使承租人因表外融资而不影响权益负债比例，从而提高了承租人的借款能力。有何作用呢？2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第10页。四、租赁会计历史回顾（该部分内容自学）（一）租赁会计含义（二）租赁会计历史回顾2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第11页。一、会计处理原则（一）承租人的会计处理（二）出租人的会计处理

租赁资产不作为自有资产入账，不计提折旧，只需按期支付租金；租金一般应在租赁期内均衡计入各期费用。租赁资产单独核算，与其他自有资产相区别；

租赁固定资产的折旧费、修理费等应比照自用资产的会计方法处理；租赁固定资产的折旧费单独核算；单独核算租金收入。第二节经营性租赁会计2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第12页。二、承租人的账务处理（一）租入资产时，不在正式的账簿中进行账务处理；（二）支付租金时一般直接计入“管理费用”或“制造费用”；（三）租入资产的后续支出（日常修理支出一般直接费用化，计入当期损益；而改良支出一般通过“长期待摊费用”核算）。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第13页。（一）专业租赁公司设置的会计科目：主要账务处理“经营租赁资产”科目：该科目按照“已出租资产”和“未出租资产”设置二级科目。“经营租赁资产折旧”科目租出资产时收取租金时收回租赁资产时租赁资产计提折旧时：“销售费用——折旧费”租赁资产转入清理时：“待处理财产损溢”三、出租人的账务处理“租赁收入”科目2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第14页。（二）非专业租赁公司会计科目账务处理“其他业务收入”科目“其他业务支出”科目购入资产时收取租金时租赁资产计提折旧时收回租赁资产时出租资产时2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第15页。四、会计报表揭示（一）资产负债表中的有关列报（二）利润表中的有关列报（三）会计报表附注中的有关披露如何揭示租赁这种特殊的经济行为？2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第16页。例题：教材【例5－2】至【例5－5】2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第17页。（一）资产余值

（二）最低租赁付款额

（三）最低租赁收款额

（四）出租人的租赁内含利率

（五）初始直接费用

（六）或有租金

（七）履约成本

第三节融资性租赁会计（*#）

一、有关概念这些概念是本节甚至本章最重要的几个概念，需要重点掌握。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第18页。资产余值担保余值未担保余值与承租人或与其相关的第三方担保的资产余值与出租人有关的（一）资产余值

资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。包括担保余值和未担保余值两个部分。担保余值相对于出租人和承租人而言有不同的涵义。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第19页。可见：★就承租人而言的担保余值，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；★就出租人而言的担保余值，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值；★未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。综上所述可知，对于出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，仍为出租人承担。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第20页。（二）最低租赁付款额最低租赁付款额（相对于承租人而言）应支付或可能被要求支付的各种款项相对于承租人而言的担保余值合同中无优惠购买选择权合同中有优惠购买选择权每期支付的租金期满时未续租或展期而应支付的款项每期支付的租金行使优惠购买选择权而应支付的款项2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第21页。（三）最低租赁收款额最低租赁收款额最低租赁付款额相对于出租人而言的担保余值承租方应支付或可能被要求支付的各种款项相对于承租方而言担保余值与承租方和出租方均无关、财务上有能力担保的第三方担保者承租方或与其有关的第三方担保者2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第22页。（四）出租人的租赁内含利率租赁内含利率是指：

在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第23页。（五）初始直接费用初始直接费用是指：

在租赁谈判和签订租赁合同的过程中所发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用有相对于出租人的初始直接费用和相对于承租人的初始直接费用之分。

融资租赁情况下，承租人所发生的初始直接费用应该直接计入租入固定资产的入账价值；而经营性租赁的初始直接费用应直接计入当期损益。

相对于租赁业务中的不同当事人而言，均有初始直接费用。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第24页。（六）或有租金或有租金：是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。即依未来某个不确定事项的发生而发生的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时直接计入当期损益（融资性租赁和经营性租赁相同处理）。（七）履约成本履约成本是指：是租赁协议之外发生的各种相关费用。主要指承租方在租赁期内为租赁资产而支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。融资租赁下，承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。数额较大的可以予以递延，在随后的一定会计期内分期计入。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第25页。（一）基本业务租赁资产及相关负债的入账初始直接费用的发生租金的支付未确认融资费用的分摊或有租金的支付履约成本的发生租赁资产折旧的计提租期届满时的处理二、承租人的会计处理（*#）

应熟悉这些基本业务的类型及其具体会计处理的原理和过程。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第26页。（二）租赁资产及相关负债的入账账务处理：借：固定资产—融资租入固定资产[租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低

(在建工程)﹢初始直接费用

]C

未确认融资费用

[A+B－C]

贷：长期应付款—应付融资租赁款[最低租赁付款额]A

银行存款[初始直接费用]B最低租赁付款额的现值折现率的选择：如果知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应将其作为首选的折现率；如果不知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应采用租赁合同规定的利率为折现率；如果前二者皆难以取得,那么承租人应采用同期的银行贷款利率作为折现率（国外取得的融资租赁应采用与租赁期限相同的国外贷款利率作为折线率）。会出现在贷方吗？应如何选择呢？2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第27页。（三）租金的支付和未确认融资费用的分摊支付租金（其中包括了本金和利息两个部分）借：长期应付款——应付融资租赁款

[每期租金—本金]贷：银行存款未确认融资费用的分摊：应当在租赁期内各个期间进行分摊，分摊时应采用的分摊率为实际利率。每期分摊额的计算方法实际利率法下分摊率的选择具体的账务处理实际利率法租赁内含利率租赁合同规定利率同期的银行贷款利率重新计算的融资费用分摊率借：财务费用[每期分摊额—利息]贷：未确认融资费用该分摊率应为使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第28页。

（四）初始直接费用的处理（五）或有租金的处理以销售量、使用量为计算依据时：

借：销售费用贷：银行存款（六）履约成本的发生借：制造费用管理费用贷：银行存款等（小）或：借：待摊费用长期待摊费用贷：银行存款等（大）计入租入资产的成本中：借：固定资产—融资租入固定资产

贷：银行存款以物价指数为依据时：

借：财务费用贷：银行存款2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第29页。（七）折旧的计提1、折旧政策与自有资产一致的折旧计提政策，计提折旧的方法也相同。2、应计折旧额1)如果承租人或与其相关的第三方对租赁资产余值提供了担保的,则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值;2)如果承租人或与其相关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计提的折旧总额即为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值。3、折旧期间1)如果租赁业务发生时即可确定承租人会取得租赁资产的所有权，则应以租赁资产尚可使用年限作为折旧期间;2)如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短者作为折旧期间。4、账务处理借：制造费用（管理费用等）贷：累计折旧2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第30页。（八）租期届满时的账务处理1、返还租赁资产时：借：长期应付款—应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产—融资租入固定资产2、优惠续租租赁资产时：应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。3、没有续租，按照合同规定需要支付违约金时：借：营业外支出贷：银行存款同时，归还租赁的资产。4、留购租赁资产，支付购买价款时：借：长期应付款—应付融资租赁款借：固定资产—自有固定资产贷：银行存款贷：固定资产—融资租入固定资产2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第31页。二、出租人的会计处理（一）基本业务简介（二）租赁开始日的处理（三）初始直接费用的处理（四）租金的收取（五）未实现融资收益的分配（六）已确认的融资租赁收入的冲回（七）未担保余值发生变动的处理（八）应收融资租赁款上坏账准备的计提（九）租期届满时的处理2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第32页。出租人的基本业务主要包括以下几个方面：租赁开始日的处理初始直接费用的处理租金的收取未实现融资收益的分配已确认的融资租赁收入的冲回未担保余值发生变动的处理应收融资租赁款上坏账准备的计提租期届满时的处理（一）基本业务简介2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第33页。（二）租赁开始日的账务处理出租人在租赁开始日，其主要的账务处理应包括以下几个方面，即：应收债权的确认租出资产的出账未担保余值的确认未实现融资收益的确认“融资租赁资产”转变为“应收融资租赁款”，确认未担保的余值和未实现的融资收益2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第34页。租赁开始日应登记的会计分录：借：长期应收款—应收融资租赁款[最低租赁收款额与初始直接费用之和]A未担保余值[资产余值-担保余值]B营业外支出[租赁资产公允价值小于账面价值之差]

C贷：融资租赁资产[租赁资产的公允价值=即最低租赁收款额和未担保余值现值之和]D营业外收入[租赁资产公允价值大于账面价值之差]E

银行存款

[支付的初始直接费用]F未实现融资收益[A+B+C-D-E-F]借贷双方的差额2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第35页。（三）初始直接费用的账务处理

对于出租人而言，往往将其在租赁过程中所发生的初始直接费用当作其为承租方而垫付的一种费用，将其合并计入“长期应收款”账户核算，并与其他租金一起回收，发生初始直接费用时，其会计分录为：借：长期应收款—应收融资租赁款贷：银行存款2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第36页。（四）租金的收取的账务处理出租方企业每期收到应得的租金时，其会计分录:借：银行存款贷：长期应收款—应收融资租赁款2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第37页。（五）未实现融资收益分配的账务处理分配未实现融资收益的含义各期融资租赁收入的计算方法每期实现的融资租赁收益的账务处理：借：未实现融资收益贷：融资租赁收入（租金收入）在各期进行分配——确认为各期的融资租赁收入实际利率法：以出租人的“租赁内含利率”作为分配率2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第38页。（六）已确认的融资租赁收入的冲回

原因—超过一个租金支付期，仍然未能收到租金；方法—将超过一个支付期未收到的租金冲回已确认的租赁收入，同时停止当期应确认的租赁收入；依据—谨慎性原则的具体运用；后续处理—等到实际收到逾期的租金时，再确认为收到当期的租赁收入。这些理论依据和基本原理要首先明确。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第39页。已确认融资租赁收入冲回及恢复的会计处理将已确认的前期租金中所含的融资租赁收入予以冲回时:借：融资租赁收入贷：未实现融资收益等到实际收到这期迟收的租金时,再做相反的会计分录,即:借：未实现融资收益贷：融资租赁收入随后，对后续各期实收的租金予以正常的确认入账。即作与确认租赁收入时相反的会计分录。恢复确认原来的租赁收入2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第40页。（七）未担保余值发生变动的处理未担保余值增加——不作任何处理未担保余值减少，应：

确认余值的减值；重新计算租赁内含利率；

确认余值减值导致的租赁投资净额的损失。其中租赁投资净额是指融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。主要依据谨慎性原则进行相应的会计处理2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第41页。未担保余值发生变动时的会计处理：一般不做追溯调整,只调整本期和以后各个会计期:当未担保余值减少时：借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备当已确认损失的未担保余值价值又得以恢复时：借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失在原来减值的范围内转回2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第42页。（八）应收融资租赁款上坏账准备的计提“应收融资租赁款”坏账准备的计提与“应收账款”等债权计提坏账准备的方法基本相同；但应该注意的是出租人只需对“应收融资租赁款”减去“未实现融资收益”的差额部分计提坏账准备，即相当于其本金部分提取，而不是全额计提。应特别注意这一问题2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第43页。应收融资租赁款坏账准备的计提：（1）首次计提时：借：资产减值损失（管理费用）贷：坏帐准备（2）出现坏账时：借：坏帐准备贷：应收融资租赁款（3）已经确认的坏账又得以回收的：①借：应收融资租赁款②借：银行存款贷：坏帐准备贷：应收融资租赁款2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第44页。（九）租期届满时的会计处理1、承租方交还租赁资产（即出租人收回资产）:1）存在担保余值的：借：融资租赁资产（按照担保余值）贷：长期应收款2）存在未担保余值的：借：融资租赁资产（按照未担保余值）贷：未担保余值3）担保余值和未担保余值均不存在的，不做任何的正式账务处理，只进行备查登记。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第45页。如果租期届满时，承租人没有续租（原合同规定需要续租），根据规定需要向承租人收取违约金时：借：其他应收款（其他应付款——租出时已经预收的）贷：营业外收入2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第46页。2、承租方优惠续租时：

应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。3、承租人留购租赁资产时：1）收到租入方的购买价款时：借：银行存款贷：长期应收款2）存在未担保余值的：借：融资租赁收入（按照未担保余值）贷：未担保余值2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第47页。三、会计报表的披露（简要了解；自学）（一）资产负债表中有关项目的列报（二）利润表中有关项目的列报（三）会计报表附注有关内容的披露注意：应区分出租方和租入方分别说明。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第48页。例题：本部分的例题直接运用教材上的例子具体例子见教材的第145页的【例5－7】2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第49页。一、售后租回交易概述所谓的售后租回是指卖主将一项资产出售后又将同一资产租赁回来的业务。在售后租回业务中，卖主既是销售者，又是承租人。从实质上看（承租方），售后租回业务是一种融资的行为。因此，对于售后租回业务，销售方在销售时，会计处理上一般不确认损益。这部分损益一般采用递延的方式。第四节售后租回会计2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第50页。售后租回交易业务对于出租人和承租人而言，其会计处理有所不同。对于出租人而言，无论是经营性租赁，还是融资性租赁，其会计处理与非售后租回租赁交易相同。而对于承租人而言，则略有不同。其中售后租回交易会计处理的关键在于：

——如何处理出售损益？原则上将出售损益予以递延二、售后租回会计概要2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第51页。三、承租方售后租回业务会计处理（一）售后租回交易形成融资性租赁（符合融资性租赁的条件之一即可）

通常情况下，承租人对于售后租回业务的会计处理原则是：在销售时将售价与资产账面价值（成本）之间的差额（无论是售价高，还是资产的账面价值高）予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第52页。（二）售后租回交易形成经营性租赁即不符合融资性租赁条件的，只能将其确认为经营性租赁。

经营性租赁方式下，承租人对于售后租回业务的会计处理原则是:在销售时将售价与资产账面价值(成本)之间的差额(无论是售价高，还是资产的账面价值高)予以递延，并在租赁期内在支付租金时，按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第53页。(三)售后租回交易是按照公允价值达成的

如有确凿的证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，则承租人对于售价与资产账面价值(成本)之间的差额(无论是售价高，还是资产的账面价值高)应当计入当期损益。随后，其租赁业务就按照正常的方式进行。2004.4高级财务会计(租赁会计)全文共58页，当前为第54页。（四）售后租回交易的具体账务处理1）出售资产时：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产2）收到出售资产的价款时：借：银行存款贷：固定资产清理借货贷：递延收益3）租回资产时，按照该租赁的类型（经营性或融资性）分别进行相应的会计处