作业成本系统教学课件

本章教学目的与要求通过本章的教学，学生应达到下列要求：⑴掌握作业成本法的基本概念与原理⑵掌握作业、增值作业、价值链、资源动因等概念⑶掌握作业成本法的计算步骤⑷具备运用作业成本原理获取成本信息的能力第一节作业成本的产生背景一、传统成本制及其局限（一）成本核算的流程第一节作业成本的产生背景原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品产品销售成本其他项目：保险费

机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）第一节作业成本的产生背景（二）制造费用的分配1、制造费用分配率2、全厂单一分配率

3、部门制造费用分配率

第一节作业成本的产生背景（三）传统成本制的局限

1.传统成本制度对成本信息的扭曲（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。（2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。

第一节作业成本的产生背景在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。

技术进步设备价值提高(自动化设备的运用)经济寿命缩短（需求增加且多变）直接人工减少人工工时减少制造费用增大分配率增大成本扭曲加大与生产工时无关费用增大传统成本方法造成成本扭曲直接材料直接人工（50%）制造（间接）费用（20-30%）主要成本直接材料直接人工（10%）制造（间接）费用（50%）次要成本主要成本次要成本传统成本制作业成本制所谓适时制[Just－in－time(JIT)inventorysystems]

，是指这样一种企业营运机制：只是在投入生产加工过程时才购进原材料，只是在有组装要求时才加工零部件，只是在有销货要求时才组装成品并装运发往客户。JIT要求企业是在一种具备理想条件的环境中运营，否则一个环节不畅通就会导致企业运营整体的不“适时”。是以“以需求拉动生产”的经营模式：下一道工序的要求决定着上一道工序的生产企业生产经营各环节实现高度自动——随时满足客户的不同要求销售、供应渠道稳定——有利于均衡生产，对减少库存有利：“零存货”生产过程严格标准化，实现全面质量管理，进行的是100%的质量检验：“零缺陷”；严格奖惩制度JIT的根本出发点是要消除生产过程中的浪费，所以它将企业的活动分成两类：增值作业和不增值作业增值作业——是指能够为最终产品增加价值的作业。1）是制造产品所必须的作业；2）可以增加转移给客户的价值。如：采购作业、各工序的加工作业、销售作业等（认真听课获取知识——增值作业）；3）该作业使价值链中其他作业得以执行1）没有这些作业，并不会对最终产品的质量或客户对产品的特定要求（或效用）造成任何损害；不增值作业——不能够为最终产品增加价值的作业：2）不能够增加转移给客户的价值。如：产品的储存、各环节的等待、返工等作业均为不增值作业（课堂上打瞌睡、说话，没有获取任何知识，既浪费了自己宝贵的时间资源，还影响了别人，此时你的“上课作业”就为不增值作业）1）销售方面——要求最终消费者有较稳定的消费，形成了一条单向的、依存性极强的链条。一旦最终消费者的消费行为发生临时变动，将引起连锁反映；其次，由于零存货，一旦需求突然增加，则一时难以马上满足需要。2）生产方面——要求“零库存、零缺陷”：零缺陷：生产过程不能出现任何差错；材料质量绝对符合要求。由此质量管理费用明显上升：材料检测、生产过程的监控、检验等JIT的内含风险：零库存：适时地生产、销售下一环节所需的数量。一旦出现中间产品或产成品的质量问题，就难以按量完成下一环节所需的产品数量而为防范质量差错，对责任人的惩罚较重时，将容易挫伤员工的生产积极性3）供应方面——要求按质按量按时地采购。当供应商一旦出现临时断货，企业会因无存货而出现停工待料现象，进而影响整个全局；材料质量检测成本明显增高有限的供应商运用JIT的企业必须与少数供应商建立起紧密的工作关系，他们能够提供可靠的服务，可靠性是最为重要的（美国的苹果计算机生产部，供应商减少了87％，国际商用机器公司供应商减少了95％，施乐公司则减少供应商96％。）与少数供应商建立长期合作伙伴关系→适时生产对购货方式的重大影响。改进工作现场要想很好地实施JIT，企业必须改进工作现场的流动线。流动线，可以定义为产品在制造过程中从原材料一直到完工产品的物质路径。采用JIT实务调查供应商数目平均减少67％。返工产品和残料平均减少44％。生产准备时间平均减少47％。存货平均减少46％。适时制（JIT）益处1．存货库存方面的成本节约2．质量控制方面的效益3．生产效率的提高4．成本数据收集和成本计算方面的效益适时生产（JIT）提高对问题及原因的认识削减粗制滥造的理念改善送货效率的理念控制缺陷的理念快速反馈缺陷情况快速送货质量控制更少返工更少材料浪费更少的间接成本保持更少的存货减少产品生产周期实施适时生产系统的效果两小时换岗制度日本丰田汽车公司九州工厂自采用两小时换岗制度以来，工人们每隔两小时就以崭新的心情迎接开工。丰田公司指出采用换岗制的最主要原因就是‘工人的健康’。加藤厂长说：“在长时间使用同一部位的肌肉来做相同的作业，必将会带来身体上的疲劳”，他还说:“防止工人受伤对工人本人以及公司来说比什么都重要。”从工人的角度来看，反复做相同作业的时间缩短了四分之一，有利于提高集中力。由此，整个生产效率提高了10%。提高丰田公司生产能率的换岗制是按‘人是最主要的竞争力’这一原则所创造出的以人为本的企业的成功事例。在上述事例中得知，通过作业环境的变化，提高了生产效率，这些变化又带来了减少间接费用，降低生产成本的效果。请思考一下除这些以外影响成本的因素还有哪些？请思考一下构成成本的项目。广泛平均及其后果广泛平均及其后果广泛平均及其后果广泛平均及其后果广泛平均及其后果广泛平均及其后果广泛平均可能导致少计或多计产品或服务的成本少计产品成本—产品消耗了较高的资源水平，报告的单位成本却较低多计产品成本—产品消耗了较低的资源水平，报告的单位成本却较高第一节作业成本的产生背景2.不符合时效性要求固定制造费用上升间接费用比重上升3.牺牲长期绩效第一节作业成本的产生背景企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类（1）产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；（2）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；（3）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；第一节作业成本的产生背景（4）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；（5）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；（6）错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；（7）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。作业成本法产生的历史回顾1、科勒（E.Kohler）的作业会计思想——美国会计学家，第一个提出了“作业”的概念，设置“作业帐户”。2、乔治.斯托布斯（GeorgeI.Staubus）的作业会计理论——1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》一书中提出了几个会计理论：1）会计是个信息系统；2）成本计算对象应该是作业，而不是完工产品。3、作业成本计算法的深入研究和推广应用——美国哈佛商学院会计学教授罗伯特.S.卡普兰和库珀教授卡普兰教授提出的ABC法基本理论的要点：1）产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本之和，成本计算对象是作业ABC的基本原理：“作业消耗资源，产品消耗作业”ABC的本质是以作业作为确定、分配间接费用的合理基础：注重成本发生的原因（成本动因），而不是注重成本计算的结果本身真正关注及运用ABC法是从20世纪80年代中期开始的第一节作业成本的产生背景二、作业成本法产生的背景（一）先进制造模式（二）竞争（三）资本密集度（四）组织规模（五）管理思想的演进第一节作业成本的产生背景作业成本法在香港应用的调查分析

作者：朱云陈工孟

《会计研究》2000年第8期第一节作业成本的产生背景问卷基本情况2019年对香港地区应用作业成本法的情况进行研究，采用信函调查表的形式对810家公司进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表，反馈率为11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。在90家公司中有10家已经使用作业成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将打算实施。第一节作业成本的产生背景从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。第一节作业成本的产生背景第一节作业成本的产生背景第一节作业成本的产生背景实施作业成本法的动因调查表调查了实施作业成本法的动因，将其重要性划分为10个等级“1”代表不重要“10”代表很重要。第一节作业成本的产生背景第一节作业成本的产生背景第一节作业成本的产生背景对作业成本法的满意程度第一节作业成本的产生背景不采用作业成本法的原因第一节作业成本的产生背景结论迄2019年为止，作业成本法的使用并不是很广泛，在被调查的公司中，有11%的公司已经使用作业成本法，5%的公司打算使用。研究表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长；公用事业的使用率比其它行业都高，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符；使用作业成本法的公司在规模上（员工、销售量、总资产）都显著大于没有使用作业成本法的公司；产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著；制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征第一节作业成本的产生背景在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司，其成本结构也没有显著的区别；获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因，改善经营过程同样也是一个重要的因素；奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者；实施作业成本法最困难的是为系统收集信息；令人欣慰的是，使用作业成本法后，除了资源定价方面，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高；缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。第二节作业成本法的基本原理一、作业成本法的基本概念（一）作业1、定义作业是指企业生产经营过程中相互联系，各自独立的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。企业整个经营过程可以划分为许多不同的作业。作业是一件有特定目的的工作或任务。作业是指为了达到其生产经营目标所发生的各项活动，并且是需消耗资源的活动或事项材料人员岗位机械车辆变电材料线路材料两措材料线路带电作业线路运行继电保护试验油务变压器检修管理外委人员工程车皮卡轿车升高车4500租用的办公楼电脑设备打印机资源定义管理性资源第二节作业成本法的基本原理第二节作业成本法的基本原理（2）作业链

现代企业实际上是一个为最终满足顾客需求而建立的一系列前后有序的作业集合体，该集合体就称为“作业链”（3）价值链

每完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成的一定的价值，且转移给下一个作业，以此逐步推移，最终产品是所有作业的集合，即作业链的形成过程就是价值链的形成过程：作业链同时表示为价值链。上游（供应商）研究开发设计采购、制造营销运送顾客服务顾客（下游）企业的价值链辅助活动基本活动利润利润迈克尔.波特的“基本价值链”第二节作业成本法的基本原理2、分类Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。

第二节作业成本法的基本原理（1）单位水平作业（Unit-LevelActivities）是生产单位产品时所从事的作业。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。第二节作业成本法的基本原理（2）批次水平作业（Batch-LevelActivities）是生产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。第二节作业成本法的基本原理（3）产品水平作业（Product-LevelActivities）是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（BillsOfMaterials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。第二节作业成本法的基本原理（4）维持水平作业（Facility-LevelActivities）是为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。第二节作业成本法的基本原理作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。

第二节作业成本法的基本原理（二）成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。—有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；—便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。作业成本以作业为计算对象，该作业所消耗的资源成本即为作业成本第二节作业成本法的基本原理（三）作业成本法的基本假定作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业成本计算的基本步骤是：-首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配-然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象）分配。第二节作业成本法的基本原理二、作业成本法的基本思想尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。（一）直接成本-某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。-直接材料是典型的直接成本。直接人工成本也属于这类成本。第二节作业成本法的基本原理（二）可追溯至作业成本许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。-例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。第二节作业成本法的基本原理（三）不可追溯成本除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小（只占总成本的5%以下），通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。第二节作业成本法的基本原理作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性各资源价值直接成本主要作业成本辅助作业成本不可追溯成本各种产品成本直接计入特定产品根据成本动因计入特定产品按某种分配标准分配至各产品四、成本动因成本动因——指决定成本发生的那些重要的活动或事项，即是诱导成本发生的原因直接人工工时、机器工时、产品数量、准备次数、材料搬运次数、检验次数、订单数量、产品的生产批次、发货单的数量、职工人数等等成本动因支配着成本行为，决定着成本的发生，并可作为分配成本的标准。成本动因分为：资源动因和作业动因两类（一）资源动因资源动因——是引起作业成本变动的因素，是资源被各种作业消耗的方式和原因。它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准(产生资源成本的原因)（作业消耗资源）第二节作业成本法的基本原理资源动因的几个例子第二节作业成本法的基本原理资源动因的几个例子确立资源动因的原则：1、某项资源能直观地确定为某一特定产品所消耗，则直接计入该产品成本中，此时资源动因也是作业动因，为“终结耗费”。如材料费2、某资源耗费可从区域上确定出为某项作业所耗，则可直接计入该作业成本库，此时资源动因可认为是“作业专属耗费”。如采购人员工资直接进入采购作业成本中3、某项资源从最初消耗上呈混合耗费形态，则需选择合适的资源动因来分配资源成本。如动力费一般需按各项作业实用电力度数来分配。某作业成本=可直接追溯的资源成本+按资源动因分配的资源成本（二）作业动因作业动因——是引起产品成本变动的因素，计量各产品对象对作业的需求，并被用来分配作业成本，即是将作业成本分配进入产品成本的依据（产品消耗作业）如每一批次检验成本相同，则将质检成本分配进入各产品时选择的“检验次数”就是作业动因全部资源成本作业中心1作业中心2作业中心n………A产品B产品资源动因作业动因典型的作业成本动因订单作业----订单数量采购作业----采购次数运输作业----运输里程检验作业----检验时间调整作业----调整次数机器运行作业----机器小时销售作业----销售数量第三节作业成本计算法一、作业成本法下的产品成本计算方法（一）确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。

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资源是执行作业所必需的经济要素。

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资源可以分为：

▪（1）货币资源；

▪（2）材料资源；

▪（3）人力资源；

▪（4）动力资源，

▪（5）厂房设备资源等等。第三节作业成本计算法（二）将企业经营过程划分为各项作业作业的确定应遵循成本---效益原则第三节作业成本计算法（三）确定“资源动因”资源动因（ResourceDriver）是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。第三节作业成本计算法例如，假定质量检验部门有两大资源消耗──100,000元的工资奖金和20,000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。第三节作业成本计算法假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/10×50%）的工资和奖金，也就是10,000元（=100,000×10%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。第三节作业成本计算法（四）根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库-各资源库中的价值应根据资源动因逐项分配到各作业成本库中去，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。-将增量作业耗费价值计入产品成本，而非增量作业耗费价值不计入作业成本，而计入期间费用第三节作业成本计算法（五）确认各作业的成本动因，再根据每个成本动因计算相应的作业动因分配率。-作业成本动因通常简称作业动因（ActivityDriver），它是作业被产品或劳务等成本对象消耗的方式和原因。它是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准。-“专属作业”是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务所承担。资源成本直接追溯分配资源成本根据资源动因进行分配作业第一阶段：建立作业成本库分配作业成本作业动因产品第二阶段：将各作业成本库中的成本分配进入到产品成本分配观

资源成本

作业产品（或其他成本对象）动因分析业绩计量将资源成本追溯到作业过程分析观执行什么作业将作业成本追溯到产品或其他成本对象作业执行得如何作业产生的原因二维作业成本管理模型作业成本管理是一个“二维”的观念：1）成本分配观——作业成本的计算过程：将资源成本追溯到作业，再将作业成本追溯到产品的过程。这一过程提供了资源、作业、产品及其他成本对象的成本信息（这里的成本可能是制造成本，也可能是经营成本、价值链成本等）。为成本战略、定价、生产决策提供信息产品生产引起对作业的需求，而作业需求又引起对资源的需求，所以将资源成本分配给作业，将作业成本分配给产品：消耗了多少2）过程分配观——作业的控制过程：作业产生的原因（为什么执行该项作业）、作业的执行（执行的是什么作业）和作业的评价（作业执行的结果如何）通过作业管理使价值链得到优化，最终实现降低成本、提高客户价值、增加企业盈利的目标它为企业提供有关何种原因引起作业以及作业完成得如何（业绩计量）的信息：为什么消耗这么多第三节作业成本计算法例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。第三节作业成本计算法作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。第一节作业成本计算法（六）根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库价值分配计入有关产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。第三节作业成本计算法作业成本法产品成本计算过程资源成本库X资源成本库Y作业成本库a作业成本库b作业成本库c产品A成本产品B成本第三节作业成本计算法二、传统成本制与作业成本的区别（一）成本的分类。（二）成本计算对象。（三）间接费用的分配（一）成本的分类。传统的成本计算方法把成本按用途分为直接材料、直接人工、制造费用。作业成本法按作业把成本分为与材料有关作业成本、人工有关作业成本、采购作业成本、设备调整作业成本、机械运转作业成本、存货保管作业成本、销售作业成本等。

（二）成本计算对象。在传统的成本核算中，人们所关心的是产品成本结果，所以传统的成本计算对象仅仅是企业最后所生产出来的各种产品。在作业成本法下，人们所关心的不仅是产品成本结果，更关心的是产品成本形成过程和原因，所以不仅把最终产品作为成本计算对象，而且将资源、作业、作业中心等也作为成本计算对象。通过作业成本能够反映生产过程与成本动因之间的相互联系。（三）间接费用的分配。在传统成本系统下，间接费用的分配标准是生产工时或机器台时，比较单一。而在作业成本法下，间接费用的分配标准是多元的，可以是财务的数量化标准也可以是非财务的量化标准。（四）数据准确度在资本密集型或技术密集型生产条件下，间接费用比重相对大或多品种少量生产时采用作业成本法比传统的成本计算方法得出更加准确的成本数据。

概括起来说作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的原理之上，以作业和产品为成本计算对象，对成本发生的动因加以正确分析，归集和分配生产经营费用的成本计算方法。其实质是以作业为基础、以资源流动为线索、以成本动因为媒介对企业作业进行的动态核算和跟踪反映。

1.传统成本计算法制造费用的归集制造费用的分配标准产品订单直接费用的归集制造费用生产工时、机器台时直接人工费直接材料费2.作业成本法作业1（作业准备）制造费用按作业归集作业2（装配）作业4（检验）作业3（电焊）作业准备次数零部件数检验时间作业时间制造费用分配标准产品订单直接费用的归集直接人工费直接材料费A产品成本B产品成本原材料费间接费用辅助部门费用制造部门费用财务会计（交易数据）直接费用人工费用制造费用直接计入按产量或工时分摊按费用项目计算按部门计算按产品计算传统成本法制造（间接）费生产现场检查材料采购设计A产品B产品直接材料费直接人工费设计次数采购次数检查数组装时间／机械时间作业成本分配作业中心作业动因

制造费用（全厂）制造费用（铸造车间）制造费用（切削车间）制造费用（装配车间）产品1产品2产品

n按生产部门归集

制造费用（间接人工）作业成本库(验收材料)作业成本库(搬运材料)作业成本库(调整机器)产品1产品2产品n资源资源动因作业作业动因产品作业成本法第三节作业成本计算法三、作业成本法计算举例某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：（1）甲、乙两种产品的基本资料如下表所示。

产品名称月产量（件）单位产品机器小时直接材料单位成本直接人工单位成本甲10021020乙40022510第三节作业成本计算法首先，利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。甲、乙两种产品的机器小时总数分别为200和800,且制造费用总额为10000元。所以：

甲产品制造费用=200×10=2000（元）乙产品制造费用=800×10=8000（元）第三节作业成本计算法企业每年制造费用总额10000元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有5个，设置5个成本库。第三节作业成本计算法作业名称成本动因作业成本（元）作业动因数甲产品乙产品合计原料进货进货次数20008210订单处理生产订单份数10007030100机器调整准备机器调整准备次数800301040机器运行机器小时数50002008001000质量检验检验次数12006040100合计—10000---第三节作业成本计算法其次，我们先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。第三节作业成本计算法作业名称成本动因作业成本作业量甲产品乙产品合计分配率原料进货进货次数20008210订单处理生产订单份数10007030100机器调整准备调整准备次数800301040机器运行机器小时数50002008001000质量检验检验次数12006040100合计—10000----第三节作业成本计算法作业名称成本动因作业成本作业量甲产品乙产品合计分配率原料进货进货次数20008210200订单处理生产订单份数1000703010010机器调整准备调整准备次数80030104020机器运行机器小时数500020080010005质量检验检验次数1200604010012合计—10000----第三节作业成本计算法计算作业成本法下两种产品的制造费用：甲产品制造费=8×200+70×10+30×20+200×5+60×12=4620（元）乙产品制造费用=2×200+30×10+10×20+800×5+40×12=5380（元）第三节作业成本计算法（4）两种成本计算法下产品成本计算结果第三节作业成本计算法项目甲产品（产量100件）乙产品（产量400件）总成本单位成本总成本单位成本传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法直接材料10001000101010000100002525直接人工200020002020400040001010制造费用200046202046.2800053802013.45合计500076205076.222000193805548.45第三节作业成本计算法本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果。低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的计算结果则恰恰相反。原因:后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此作出反映第三节作业成本计算法某企业同时生产A、B两种产品，A产品每批1000件，年产量10000件，B产品每批200件，年产5000件。有关成本动因资料如下：A、B产品单位机器工时比例为1∶6。A、B产品每批材料移动次数分别为10次、20次。每批检验单位为A产品每批50件，B产品每批10件。

A产品直接材料20000元，直接人工30000元；B产品直接材料40000元，直接人工15000元。

依据不同的成本库，归集的制造费用如表所示，要求按作业成本法计算A、B产品成本。第三节作业成本计算法制造费用（成本库）资料第三节作业成本计算法在作业成本法下，根据以上资料，计算步骤如下：

（一）按照作业层次分配制造费用

1.单位作业层次（机器能量按机器工时比例分配）第三节作业成本计算法第三节作业成本计算法2.批作业层次（材料处理成本与检验成本分别按移动次数与检验次数比例分配）2019-5-302020/5/252023/7/2312413.能量作业层次（管理人员成本、取暖照明、折旧按照直接材料成本比例分配）2019-5-302020/5/252023/7/231251（二）综合上述计算结果，A、B产品总成本和单位成本汇总表如下：2019-5-302020/5/252023/7/231261第三节作业成本计算法假设某企业生产A、B两种产品。有关资料如下：(1)

A、B两种产品的年产量分别为5000件和20000件；(2)

A、B两种产品的单位直接人工成本都是10元；(3)

A、B两种产品的直接材料成本分别为25元和15元；(4)年度制造费用总额为875000元；(5)

A、B两种产品所耗费的直接人工小时总额为50000小时/年，A、B产品分别为10000小时/年和40000小时/年。第三节作业成本计算法根据传统成本计算法，制造费用按直接人工小时进行分配，A、B产品的单位直接人工小时都是2小时/件(10000小时/5000件与40000小时/20000件)，其单位制造费用都是35元/时[(875000元/50000小时)×2]。传统成本计算如下第三节作业成本计算法根据作业成本法，对制造费用进行详细分析，依据成本动因设置五个成本库。制造费用分配表单位成本计算表（作业成本法）第三节作业成本计算法结果显示了传统成本计算法与作业成本法的区别。作业成本法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的产品成本也与传统成本计算法不同。例8.1中，如果根据传统成本计算方法，A产品与B产品的单位成本差距不大(70元与60元)；而根据作业成本法，A产品与B产品的单位成本差别较为明显(110.44元与49.89元)。就制造费用而言，根据传统成本计算法，A产品与B产品的单位制造费用都是35元；而根据作业成本法，A产品与B产品的单位制造费用分别为75.44元和24.89元。由此可见，与作业成本法相比，传统成本法成本信息严重失真，由此必然带来管理决策的潜在失误。而作业成本法则较好的反应了制造费用等间接成本的同质性，其所进行的分配更加合理准确，提供的成本信息相对较为准确。第三节作业成本计算法新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。最近一个月（20×8年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表。销售价格和成本资料第三节作业成本计算法公司正面临来自同行业的激烈竞争。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。第三节作业成本计算法公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”第三节作业成本计算法公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？第三节作业成本计算法李总会计师尝试用作业成本法重新计算了20×8年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：⑴确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表。资源耗费计算表（作业成本法）第三节作业成本计算法生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，20×8年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司20×8年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。⑵将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和成本动因见表。⑶分配资源成本由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表。第三节作业成本计算法⑷选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。第一节作业成本计算法⑸汇总直接计入成本和分配计入的作业成本某公司的采购经理目前同时和两个零件供应商合作，分别是甲和乙。采购两种电子元件，A和B。甲公司的单价相对较低，采购经理倾向于更多的购买甲公司的产品。相关数据如下：2019-5-302020/5/252023/7/231471除了采购单价以外，还有两个作业的成本和供应商有关：2019-5-302020/5/252023/7/2314812019-5-302020/5/252023/7/231491根据数据，供应商成本的分配率如下：修理产品分配率=800000/（1600+380+10+10）=400急送产品分配率=200000/（60+40）=20002019-5-302020/5/252023/7/231501供应商成本的计算2023/7/231511可以看出，采购产品不能只看产品单价，要以供应商为计算对象，总和考虑成本。2023/7/231521案例1：PPC公司的作业成本法

波特兰电力公司（PPC）是一家公用事业公司，其开单部（BD）为两类主要客户——居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目前，BD服务的帐户有120，000个居民帐户和20，000个商业帐户。两个因素正在影响PPC公司的获利能力。首先，电力行业非规律性导致竞争加剧，收费更低，所以，PPC必须找到降低经营成本的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升50%，商业户需求将上升10%。因为BD目前正满负荷运转，它需要找到办法提高对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的成本接管BD的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户$3.50提供BD的全部职能。图1描绘了成本对象居民户和商业户及用于BD的资源。与BD有关的成本都是间接成本——不能明确确认客户类型。因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于22%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均只有12行。第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。2023/7/231531成本动因按两个标准选择：1、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；2、有关成本动因量的数据必须是可获得的。第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图通过访问关键人员完成（图2）第三步：收集关于成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据（图3）以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会计记录、专门研究，管理者的最佳估计等第四步：计算和解释新的作业信息（表1）案例：PPC公司的作业成本法（续）2023/7/231541电信$58,520计算机$178,000纸张$7,320占地$47,000帐户查询人工$118,400主管人员$33,600打印机$55,000开单人员$67,500居民帐户$442,440商业帐户$122,990查询次数=23,00018,000(78.26%)5,000(21.74%)图1：以一个统一分配率为基础的当前成本计算——总成本$565,3402023/7/231551居民帐户汇总商业帐户汇总电信占地纸张主管人员计算机帐户查询人工打印机开单人工帐户查询作业通信作业帐户开单作业审核作业帐户数行数人工小时信件图2：开单部作业程序图2023/7/231561开单部作业中心间接成本总额$565,340单据审核20，000个帐户每个帐户$4.44$88,847帐户开单2,440,000行每行$0.097$235,777通信2,800封信每封信$12.64$35,384$205,332帐户查询3,300人工小时每人工小时$62.22可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本居民帐户商业帐户1,800人工小时1,800封信1,440,000行1,500人工小时1,000封信1,000,000行20,000个帐户每一成本对象成本动因实物流量成本对象图3：ABC系统：波特兰电力公司——开单部2019-5-302020/5/252023/7/231571表1：作业成本计算研究关键结果动因成本每类客户成本2019-5-302020/5/252023/7/231581作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂贵，但是，无论是在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业会计系统。1、激烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，但通常不准确知道每一产品或服务的毛利。某些产品盈利，某些产品亏损——但究竟是那种产品必须知道准确的成本。2、经营的复杂性增加，引起产品和服务类型及客户类型的更加多样化。资源消耗因产品和客户不同有很大不同。3、新兴生产技术使间接成本比例增加。直接人工正在被自动化设备所取代。间接成本有时超过总成本的50%4、技术飞速发展缩短了产品的生命周期。如成本计算错误，没有时间作价格或成本计算调整。5、由于不正确的成本确定引起的错误决策成本巨大，拥有正确成本信息的公司具有更大的优势6、计算机技术降低了开发和运转跟踪许多作业活动的成本系统的成本

EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和官后服务成本。案例二2023/7/231601

应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分解和分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。价值链分析2023/7/231611

例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月0·8吨，材料费1·5万元，产品成本4元/只;运用战略成本管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约0·45万元一0·6万元，比采购整料节约0·9万元一1·05万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出0·1万元一0·2万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本0·8万元左右。2023/7/231621

同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为2·18元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。2023/7/231631

在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，代理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。2023/7/231641EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取\"成本领先\"战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC（Activity-BasedCosting,简称ABC法）控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。战略定位2023/7/231651ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此得出最终产品成本。可见ABC法是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。实施ABC法控制2023/7/231661EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。2023/7/2316711·样本选择及数据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。研究设计2023/7/2316812·研究假设(1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点:A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。

2023/7/231691H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。2023/7/231701(2)假设:H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。2023/7/231711(二)验证2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料如表1所示:成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.162023/7/231721按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表2所示:EPW厂A部门产品单位成本表单位:元成本项目直接材料直接人工制造费用合计

H型产品（6000只）19.3512.7656.8788.98

ZH型产品（400只）22.1521.2494.68138.072023/7/231731上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445·65%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近4·5倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。2023/7/231741根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。2023/7/231751其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下:(1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。2023/7/231761(3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。(4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。2023/7/231771

制造费用项目金额间接人工：材料处理24,765.56准备工作25,179.61检验人员64,27519产品分类包装人员19,419.15管理人员6,473.46小计其它制造费用房屋占用34,976.62设备折旧101,058.55通风、照明12,922.57材料管理4250.00机器动力电费85,788.16小计合计379,108.87

238,995.90140,112.972023/7/231781第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。1·单位级作业层次(1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。(2)机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4:2023/7/231791表4：机器动力成本分配表单位：元产品名称使用比例数量合计分配比率分配额

H产品1600060007.943347，660.09ZH产品1240048007.943338，128.07

合计------108007.943385，788.162023/7/2318012·批量级作业层次(1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备6000／6＝1000(次)，ＺＨ型产品共准备400次。计算过程如表5:2023/7/231811产品名称准备次数分配比率分配额H型产品1000次17.98517.985.40ZH型产品400次17.8957，194.21合计1400次17.98525，179.61表5:准备成本分配表单元：元

2023/7/231821(2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如表6:表6:材料处理成本分配表单位：元品名批次每批移动次数合计分配比率分配额

H型产品12448386.9618574.20ZH型产品4416386.966191.36

合计------64386.9624,765.562023/7/231831（3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7：检验成本分配表单位：元品名批次每次检验合计分配比率分配率H产品10002200026.7853562.66ZH产品400140026.7810,712.53合计－－－－240026.7864,275.19

2023/7/2318413、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表８：表8:产品分类成本表单位：元产品名称分类次数分配比率分配额H产品24647.30515,535.32ZH产品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.152023/7/2318514·管理级作业层次(1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。表9生产设备折旧分配表单位：元品名使用比例数量合计分配率分配额H产品1600060007.48544,914.80ZH产品1240048007.48535,932.04合计------108007.48580,846.842023/7/231861(2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理级总成本分配表单位：元产品单位直接成本产量总计分配率分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98合计------210,0160.375378,834.362023/7/231871注：管理级总成本归集如下：管理人员工资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的20%20,211.71（由101,058.55×20%计算所得）通风、照明12,922.57材料储存和领用的管理4,250.00合计78,834.362023/7/231881在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如表11:表11EPW厂A部门产