04第四章金融资产

第四章金融资产交易性金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产概要金融资产通常是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等资产。

金融资产属于金融工具的组成部分，金融资产与金融负债和权益工具共同构成金融工具。金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具具有货币性、流通性、风险性和收益性的的基本特征，其中最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的确认条件金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券和基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。如企业基于投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产采用公允价值计量，将其相关的公允价值变动计入当期损益。在这种情况下，即使组合中有某个项目拥有的期限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等。但衍生工具中被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具不包括在此范围。第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。其目的在于通过直接指定为以公允价值计量并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比的现象。如企业将某项金融资产划分为可供出售金融资产，其公允价值变动计入所有者权益，而与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致会计上“不配比”的现象。如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，即可消除“不配比”的现象。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。其着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。如风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此都有清楚的说明。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产投资的公允价值和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。交易性金融资产取得交易性金融资产时的公允价值以及资产负债表日交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额在资产负债表日交易性金融资产公允价值低于其账面余额的差额以及处置交易性金融资产的账面余额交易性金融资产的公允价值可按交易性金融资产投资的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。公允价值变动损益在资产负债表日交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额和出售交易性金融资产时转出原计入该科目交易性金融资产公允价值变动的实现的利得在资产负债表日交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额和出售交易性金融资产时转出原计入该科目交易性金融资产公允价值变动的发生的损失以及期末结转“本年利润”科目的金额没有余额可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

“投资收益”科目反映企业因投资发生的投资损失和实现的投资收益。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理通常应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。投资收益取得交易性金融资产时发生的交易费用、出售交易性金融资产时实际收到金额小于其账面余额的差额以及同时转销该项交易性金融资产公允价值变动的利得交易性金融资产持有期间获得的现金股利或债券利息、出售交易性金融资产时实际收到金额大于其账面余额的差额以及同时转销该项交易性金融资产公允价值变动的损失和期末结转“本年利润”科目的金额没有余额可按投资项目进行明细核算。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量交易性金融资产初始计量是初始投资成本的计量。企业取得交易性资产时应按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益。交易费用可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量交易性金融资产初始计量是初始投资成本的计量。企业取得交易性资产时应按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益。企业取得交易性金融资产时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产的初始投资成本。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司购入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付价款6.50元，其中0.5元为2010年3月15日已宣告但尚未发放的现金股利，另支付手续费1000元。2010年4月15日收到上述现金股利存入银行。投资初始成本=（6.5-0.5）×10000=60000元支付价款中包含已宣告尚未发放现金股利=0.5×10000=5000元

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司购入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付价款6.50元，其中0.5元为2010年3月15日已宣告但尚未发放的现金股利，另支付手续费1000元。2010年4月15日收到上述现金股利存入银行。2010年3月22日购入股票时：借：交易性金融资产——乙公司股票（成本）60000.00应收股利5000.00投资收益1000.00贷：银行存款66000.00

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司购入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付价款6.50元，其中0.5元为2010年3月15日已宣告但尚未发放的现金股利，另支付手续费1000元。2010年4月15日收到上述现金股利存入银行。2010年4月15日收到现金股利时：借：银行存款5000.00贷：应收股利5000.00

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在证券市场购买乙股份公司2009年1月1日发行的、面值为100000元的债券，实际支付价款130000元。该债券年利率为4%，每年1月1日支付利息。另以银行存款支付相关税费500元。价款中包含已到付息期尚未领取债券利息=100000×4%=4000元债券投资的初始成本=（130000-4000）=126000元

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在证券市场购买乙股份公司2009年1月1日发行的、面值为100000元的债券，实际支付价款130000元。该债券年利率为4%，每年1月1日支付利息。另以银行存款支付相关税费500元。2009年12月31日购买债券时：借：交易性金融资产——乙公司债券（成本）126000.00应收利息4000.00投资收益500.00贷：银行存款130500.00

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产的初始计量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在证券市场购买乙股份公司2009年1月1日发行的、面值为100000元的债券，实际支付价款130000元。该债券年利率为4%，每年1月1日支付利息。另以银行存款支付相关税费500元。2010年1月1日收到利息时，做会计分录：借：银行存款4000.00贷：应收利息4000.00

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）交易性金融资产的后续计量交易性金融资产后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量。企业应按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该投资时可能发生的交易费用，包括资产负债表日公允价值变动的计量和投资持有期间获得的现金股利或债券利息的计量。

1．资产负债表日公允价值变动的计量在资产负债表日，企业应当对交易性金融资产按照资产负债表日的公允价值进行再计量，将资产负债表日交易性金融资产的公允价值与其原账面余额的差额直接计入当期损益。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）交易性金融资产的后续计量

1．资产负债表日公允价值变动的计量

[例4-3]依[例4-1]资料，假定乙股份公司发行的股票2010年12月31日每股市价上涨到8元。股票公允价值与账面余额的差额=8×10000-6×10000=20000元借：交易性金融资产——乙公司股票（公允价值变动）20000.00贷：公允价值变动损益——交易性金融资产20000.00由于交易性金融资产的价值变动计入当期损益，所以不存在期末资产减值的计量问题。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）交易性金融资产的后续计量交易性金融资产后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量。企业应按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该投资时可能发生的交易费用，包括资产负债表日公允价值变动的计量和投资持有期间获得的现金股利或债券利息的计量。

2．投资持有期间获得的现金股利或债券利息的计量企业持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，在持有期间应当按合同规定计算确定应获得的现金股利或债券利息，取得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）交易性金融资产的后续计量

2．投资持有期间获得的现金股利或债券利息的计量

[例4-4]依[例4-1]资料，假定乙股份公司2011年3月15日宣告发放的现金股利为每股0.1元，同年4月15日收到现金股利存入银行。2011年3月15日乙股份公司宣告发放现金股利时：借：应收股利1000.00贷：投资收益——交易性金融资产1000.002011年4月15日收到现金股利时：借：银行存款1000.00贷：应收股利1000.00

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（三）交易性金融资产的处置企业因遇获利机会或因现金流量不足需要现金而将交易性金融资产出售时，应终止确认交易性金融资产，将出售的交易性金融资产公允价值与其账面余额间的差额确认为投资损益，同时调整公允价值变动损益。企业出售交易性金融资产时借：银行存款[出售交易性金融资产价款减去处置费用之差]贷：交易性金融资产——成本[出售交易性金融资产成本]贷或借：交易性金融资产——公允价值变动贷或借：投资收益——交易性金融资产

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（三）交易性金融资产的处置企业因遇获利机会或因现金流量不足需要现金而将交易性金融资产出售时，应终止确认交易性金融资产，将出售的交易性金融资产公允价值与其账面余额间的差额确认为投资损益，同时调整公允价值变动损益。同时，将原计入该项交易性金融资产公允价值变动的金额转出借或贷：公允价值变动损益——交易性金融资产贷或借：投资收益——交易性金融资产

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（三）交易性金融资产的处置

[例4-5]依[例4-1]、[例4-3]和[例4-4]资料，假定2011年4月28日恒易公司在领取现金股利后将所持有的乙公司股票以每股8.75元的价格全部出售，出售价款扣除相关费用1000元后存入银行。“交易性金融资产——乙公司股票（成本）”科目借方余额=60000元“交易性金融资产——乙公司股票（公允价值变动）”科目借方余额=20000元“公允价值变动损益——交易性金融资产”科目贷方余额=20000元

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（三）交易性金融资产的处置

[例4-5]依[例4-1]、[例4-3]和[例4-4]资料，假定2011年4月28日恒易公司在领取现金股利后将所持有的乙公司股票以每股8.75元的价格全部出售，出售价款扣除相关费用1000元后存入银行。借：银行存款86500.00贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）60000.00——乙公司股票（公允价值变动）20000.00投资收益——交易性金融资产6500.00同时：借：公允价值变动损益——交易性金融资产20000.00贷：投资收益——交易性金融资产20000.00

一、持有至到期投资的确认条件第二节持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，通常为债权性投资。1．到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如债券投资的利息及本金）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方的重大支付风险。

一、持有至到期投资的确认条件第二节持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，通常为债权性投资。2．有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有意图将金融资产投资持有至到期：

一、持有至到期投资的确认条件第二节持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，通常为债权性投资。2．有明确意图持有至到期（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额补偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

一、持有至到期投资的确认条件第二节持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，通常为债权性投资。3．有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的即视为企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

一、持有至到期投资的确认条件第二节持有至到期投资持有至到期投资通常具有长期性质，主要是指企业有意持有到期的长期债券投资，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。而企业购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资持有至到期投资的会计处理通常应设置“持有至到期投资”和“持有至到期投资减值准备”等主要科目。持有至到期投资取得企业取得持有至到期投资的债券面值和债券溢价、持有期间按实际利率法计算确定的折价摊销额、一次还本付息债券投资在资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息、出售时转销的尚未摊销完毕的债券折价企业取得持有至到期投资的债券折价、持有期间按实际利率法计算确定的溢价摊销额、出售时转销的债券面值和尚未摊销完毕的债券溢价以及应计利息企业持有至到期投资的摊余成本“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本，反映持有至到期投资的增减变动情况。可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资持有至到期投资的会计处理通常应设置“持有至到期投资”和“持有至到期投资减值准备”等主要科目。持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，在原已计提的减值准备金额内恢复增加的金额资产负债表日确定持有至到期投资发生减值的金额

已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备

“持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有至到期投资发生减值时计提的减值准备。按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。另外还应设置“资产减值损失”、“投资收益”等科目。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量是初始投资成本的计量。企业取得持有至到期投资应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

[例4-6]2010年1月2日，恒易公司购入丙公司2010年1月1日发行的五年期债券80张，每张面值1000元，每张购买价950元，另支付相关税费400元。债券票面利率6%，每年付息一次。借：持有至到期投资——丙公司债券（成本）80000.00贷：持有至到期投资——丙公司债券（利息调整）3600.00银行存款76400.00

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量是初始投资成本的计量。企业取得持有至到期投资应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

[例4-7]2010年7月1日，恒易公司购入丁公司2010年1月1日发行的三年期债券800张，每张面值1000元，票面利率5%，到期一次还本付息，债券价款及相关税费830000元以银行存款支付。债券买价中包含的应计利息=1000×800×5%×6/12=20000元借：持有至到期投资——丁公司债券（成本）800000.00——丁公司债券（应计利息）20000.00——丁公司债券（利息调整）10000.00贷：银行存款830000.00

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量是初始投资成本的计量。企业取得持有至到期投资应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

[例4-8]2010年1月1日，恒易公司购入甲公司当日发行的三年期债券，债券面值100000元，票面利率6%，每年付息一次，到期归还本金，购入价格为105400元，另支付有关税费500元。借：持有至到期投资——甲公司债券（成本）100000.00——甲公司债券（利息调整）5900.00贷：银行存款105900.00

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量是初始投资成本的计量。企业取得持有至到期投资应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

[例4-9]2010年1月1日，恒易公司购入乙公司当日发行的四年期债券，债券面值100000元，票面利率4%，每年付息一次，到期归还本金，购入价格为96000元，另支付有关税费400元。借：持有至到期投资——乙公司债券（成本）

100000.00贷：持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）3600.00银行存款96400.00

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。资产负债表日摊余成本的计量，即对持有至到期投资在资产负债表日采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。摊余成本是指该项投资的初始确认金额，扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，再扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）的结果。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。投资持有期间利息收入的计量（1）企业对持有至到期投资，应在资产负债表日按摊余成本和实际利率法计算确定的利息收入确认为投资收益，实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（2）企业对持有至到期投资，在资产负债表日按债券票面利率计算确定的应收未收利息，区别以下情况处理：一是一次还本付息债券，其应收未收利息计入持有至到期投资账面余额，记入“持有至到期投资——应计利息”科目；二是分期付息、一次还本债券，其应收未收利息作为应收项目记入“应收利息”科目。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。投资持有期间利息收入的计量（3）持有至到期投资发生减值的，利息收入应按确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。持有至到期投资溢（折）价的计量企业取得的债券投资计量涉及票面利率和实际利率两个利率。票面利率是计算债券利息的依据，投资人收到的利息是按债券面值和票面利率计算的；实际利率是企业投资的债券如果票面利率高于市场利率时，表明企业取得债券的利息将高于按市场利率计算的利息，发行人就会溢价发行债券，对投资人而言，溢价是为以后多得的利息而事先付出的代价；企业投资的债券如果票面利率低于市场利率时，表明企业取得的债券利息将低于按市场利率计算的利息，发行人就会折价发行债券，对投资人而言，折价是为以后少得的利息而事先收到的补偿。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。持有至到期投资溢（折）价的计量票面利率市场利率><=发行者以高于面值价格发行即溢价发行，投资者溢价购买发行者以低于面值价格发行即折价发行，投资者折价购买发行者以等于面值价格发行即平价发行，投资者平价购买对投资企业而言，债券的溢价或折价的实质是对企业所得的利息收入的一种调整，应在持有期间按期摊销。企业对持有至到期债券投资发生溢价或折价，应按以下原则摊销：

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。持有至到期投资溢（折）价的计量（1）持有至到期投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内应采用实际利率法摊销。实际利率法是将企业购入债券的溢价或折价，在债券购买日至债券到期日内按债券实际利率计算分摊于债券各计息期或付息期的方法。在实际利率法下，以每期期初债券投资的账面价值乘以实际利率作为每期的实际利息收入，将实际利息收入与按债券票面价值和票面利率计算的应计利息之间的差额，作为每期债券溢价或折价的摊销额。用公式表示：

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。持有至到期投资溢（折）价的计量（1）持有至到期投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内应采用实际利率法摊销。当期实际利息收入=期初债券投资账面价值×实际利率溢价摊销额=当期应计利息-当期的实际利息收入折价摊销额=当期的实际利息收入-当期应计利息由于债券投资账面价值随着债券溢价或折价的摊销而减少或增加，所计算出来的实际利息收入也随之逐期减少或增加，各期溢价或折价的摊销额也不相等。

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量是指在投资持有期间对投资价值的再计量，包括资产负债表日摊余成本的计量、持有期间利息收入的计量和投资溢（折）价的计量三方面。持有至到期投资溢（折）价的计量（2）持有至到期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同步进行，并作为投资收益的调整。按债券面值计算的应计利息减去当期摊销的溢价或加上当期摊销的折价，即为当期的实际利息收入，确认为当期投资收益。资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，与按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。每期的实际利息收入=债券票面利息±每期摊销的折价每期摊销的溢价

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。就持有至到期投资而言，就是将该债券未来收回的利息和本金折算为现值，使其恰好等于该债券初始确认金额的折现率。即：①确定实际利率债券面值±=债券本金的现值+各期债券利息的现值债券溢价债券折价

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。实际利率的确定一般采用逐次测试法，即先以一个利率将债券本金和各期利息进行折现，其折现值的和如果小于初始投资成本，说明实际利率小于该利率，降低利率再进行测试；其折现值的和如果大于初始投资成本，说明实际利率大于该利率，提高利率再进行测试，直到折现值的和最接近于初始投资成本；随后，取其最接近于初始投资成本的上、下两个值，运用插值法确定实际利率。①确定实际利率根据有关资料，先按5%的利率测算，查复利现值系数和年金现值系数表，得利率为5%、期限为3的复利现值系数和年金现值系数分别为0.8638和2.7232，则：100000×0.8638+100000×6%×2.7232=102719.20元

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。

102719.20小于初始投资成本105900，说明实际利率小于5%，再按4%测算，查复利现值系数和年金现值系数表，得利率为4%、期限为3的复利现值系数和年金现值系数分别为0.8890和2.7751，则：100000×0.8890+100000×6%×2.7751=105550.60元①确定实际利率

105550.60仍小于初始投资成本105900，说明实际利率小于4%，再按3%测算，查复利现值系数和年金现值系数表，得利率为3%、期限为3的复利现值系数和年金现值系数分别为0.9151和2.8286，则：100000×0.9151+100000×6%×2.8286=108481.60元

二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。

108481.60大于初始投资成本105900，说明实际利率介于3%-4%之间，根据插入法求出实际利率：3%+（4%-3%）×（105900-108481.6）/（105550.6-108481.6）=3.8808%①确定实际利率此处也可按下列方法计算实际利率：相减相减3%108481.60i

105900.004%105550.60相减相减i-3%4%-3%=105900.00-108481.60105550.60-108481.60i=3.8808%

第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理②计算各年溢价摊销数（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。——5900.0012100.0018000.00合计100000.000.002046.183953.82﹡102046.182046.181963.594036.41104009.774009.771890.234109.776000.002010.12.31105900.005900.002010.01.016000.006000.002011.12.312012.12.31上期⑤－③④=上期④－③③=①－②②=上期摊余价值×实际利率①=面值×票面利率摊余价值未摊销溢价溢价摊销利息收入应收利息计息日期

﹡3953.82=6000.00-2046.18债券投资溢价摊销表（实际利率法）单位：元第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。2010.12.31借：应收利息6000.00贷：投资收益4109.77持有至到期投资——甲公司债券（利息调整）1890.232011.1.1借：银行存款6000.00贷：应收利息6000.00第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。2011.12.31借：应收利息6000.00贷：投资收益4036.41

持有至到期投资——甲公司债券（利息调整）1963.592012.1.1借：银行存款6000.00贷：应收利息6000.00第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-10]依[例4-8]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资溢价。2012.12.31借：应收利息6000.00贷：投资收益3953.82持有至到期投资——甲公司债券（利息调整）2046.18第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理①确定实际利率（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-11]依[例4-9]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资折价。

按5%的利率测算：利率为5%、期限为4的复利现值系数和年金现值系数分别为0.8227和3.5460，则：100000×0.8227+100000×4%×3.5460=96454元96454大于初始投资成本96400，说明实际利率大于5%按6%的利率测算：利率为6%、期限为4的复利现值系数和年金现值系数分别为0.7921和3.4651，则：100000×0.7921+100000×4%×3.4651=93070.40元93070.40小于初始投资成本96400，说明实际利率介于5%-6%之间，根据插入法求出实际利率：5%+（6%-5%）×（96400-96454）/（93070.4-96454）=5.016%第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理②计算各年折价摊销数（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-11]依[例4-9]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资折价。——3600.0019600.0016000.00合计99034.11965.89921.364921.3698112.751887.25877.334877.3397235.422764.58835.424835.424000.002010.12.3196400.003600.002010.01.014000.004000.002011.12.312012.12.31上期⑤+③④=上期④－③③=②－①②=上期摊余价值×实际利率①=面值×票面利率摊余价值未摊销折价折价摊销利息收入应收利息计息日期

﹡4965.89=4000.00+965.89债券投资折价摊销表（实际利率法）单位：元100000.000.00965.894965.89﹡4000.002013.12.31第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-11]依[例4-9]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资折价。2010.12.31借：应收利息4000.00持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）835.42贷：投资收益4835.422011.1.1借：银行存款4000.00贷：应收利息4000.00第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-11]依[例4-9]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资折价。2011.12.31借：应收利息4000.00持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）877.33贷：投资收益4877.332012.1.1借：银行存款4000.00贷：应收利息4000.00第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理③会计处理（二）持有至到期投资的后续计量

[例4-11]依[例4-9]资料，恒易公司采用实际利率法摊销持有至到期投资折价。2012.12.31借：应收利息4000.00持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）921.36贷：投资收益4921.362013.1.1借：银行存款4000.00贷：应收利息4000.002013.12.31借：应收利息4000.00持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）965.89贷：投资收益4965.89第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（二）持有至到期投资的后续计量企业取得到期一次还本付息持有至到期投资持有期间债券利息和折溢价摊销的会计处理方法同取得分期付息、一次还本持有至到期投资的会计处理基本相同，但按债券票面利率计算的应收利息应记入“持有至到期投资——应计利息”科目，不通过“应收利息”科目核算。第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（三）持有至到期投资的期末计量企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（三）持有至到期投资的期末计量①发行方或债务人发生严重财务困难；②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；⑨其他表明持有至到期投资发生减值的客观证据。第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（三）持有至到期投资的期末计量以摊余成本计量的持有至到期投资在发生减值时，应当将该投资的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额确认为持有至到期投资减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该项投资的原实际利率折现确定。企业按确认的持有至到期投资的减值损失借：资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（三）持有至到期投资的期末计量

[例4-12]2010年12月31日，恒易公司持有至到期的债券投资账面价值为230000元，未来现金流量现值为200000元，则应当计提减值准备30000元。借：资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备30000.00贷：持有至到期投资减值准备30000.00持有至到期投资发生减值后，利息收入应按确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为实际利率计算确认。持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该投资价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。根据恢复金额借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备但是，转回后的持有至到期投资账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（四）持有至到期投资的终止确认持有至到期投资的终止确认有两种情况，一是持有的债券投资到期，收取该投资现金流量的合同权利终止；二是企业因持有投资的意图或能力发生改变，使某项投资不再符合持有至到期投资的标准。

企业持有至到期投资在到期日收回时，债券的折价或溢价已在持有期间摊销完毕，只需转销该投资的成本和应收未收的利息即可。投资到期日按实际收到的金额借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资——成本应收利息或持有至到期投资——应计利息投资收益第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（四）持有至到期投资的终止确认

[例4-13]依[例4-9]和[例4-11]资料，2014年1月1日，恒易公司购入乙公司四年期债券到期，收回本金和最后一期利息存入银行。借：银行存款104000.00贷：持有至到期投资——乙公司债券（成本）100000.00应收利息4000.00如果企业因持有投资的意图或能力发生改变，将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（四）持有至到期投资的终止确认对未到期提前出售的持有至到期投资，应将出售所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。出售时借：银行存款持有至到期投资减值准备贷持有至到期投资——成本

——利息调整

——应计利息贷或借：投资收益对出售剩余部分重分类为可供出售金融资产的，划转为可供出售金融资产。在重分类日，按该投资的公允价值借：可供出售金融资产持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资贷或借：资本公积——其他资本公积第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（四）持有至到期投资的终止确认

[例4-14]恒易公司购入戊公司2008年1月1日发行的债券500张，面值为500000元，期限为3年，票面利率6%，每年付息一次。其发生的相关经济业务如下：（1）2008年1月1日，以银行存款支付买价527750元。借：持有至到期投资——戊公司债券（成本）500000.00——戊公司债券（利息调整）27750.00贷：银行存款527750.00（2）2008年12月31日，确认本年度利息收入。采用逐次测试法确定的实际利率为4%，应收利息为30000元（500000×6%），利息收入为21110元（527750×4%），应摊销溢价为8890元（30000-21110）。借：应收利息30000.00贷：投资收益21110.00持有至到期投资——戊公司债券（利息调整）8890.00第二节持有至到期投资

二、持有至到期投资的会计处理（四）持有至到期投资的终止确认

[例4-14]恒易公司购入戊公司2008年1月1日发行的债券500张，面值为500000元，期限为3年，票面利率6%，每年付息一次。其发生的相关经济业务如下：（3）2009年12月31日，确认本年度利息收入。应收利息=500000×6%=30000元利息收入=（