合并会计报表

PAGEPAGE4合并报表应用理论的探讨[内容摘要]本文回顾世界合并会计报表理论发展的历史，借鉴国际新的合并报表理论观点，试图对合并报表会计方法的若干理论进行有益探索。文中提出了一个划分为基础理论、应用理论、发展理论三个层次的合并会计报表理论模式，并进行了分层阐述，还对今后理论研究与准则制订提出了若干建议，希望对今后相关会计准则的建立有所帮助。关键词：报表理论探讨近年来，我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍，相关理论与实践探索也在积极展开。1995年，财政部借鉴和吸收西方发达国家已有的成果和经验，针对我国企业集团实际情况制定颁布了<<合并会计报表暂行规定>>（以下简称暂行规定）。但随着市场经济的深入发展，我国企业集团的情况已经发生了很大的变化，<<暂行规定>>中的有关内容已经不适应经济发展的需要。为此，根据作者对西方合并会计报表理论的理解和研究，本文试图对合并报表会计方法的的应用理论进行探索。一、合并报表应用理论的构成合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范围、前提与程序的一般概括。所有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与结果，使合并报表成为反映正常情况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其结果的信息系统。1、关于合并范围合并会计报表的范围，也就是说纳入合并会计报表的个别会计报表的范围，按照《暂行规定》的规定，凡设立于我国境内,拥有一个或一个以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表……但按国际惯例，一个本身完全被其它企业拥有的母公司，可以不编制合并会计报表。在一些国家一个几乎被另一企业完全拥有的母公司，如已取得少数股权者同意，也可以不编制合并会计报表。几乎完全拥有的是指80％（含）以上的股权被另一企业拥有。这样的母公司及其子公司的会计报表，应由拥有其股权的母公司合并。国际会计准则27号《合并财务报表和对子公司投资的会计》规定：“一个提供合并财务表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的”。它包括：一是母公司拥有其达半数以上（不含）权益性资本的被投资企业。这里的拥有不仅指直接拥有，即通过子公司投资控股拥有的被控制企业，以及直接与间接相结合拥有一部分由母公司直接投资，另一部分由子公司投资，两者合计达到被投资企业权益性资本半数以上。二是不论被控股的子公司设于国内还是国外。三是若子公司是企业集团，整个集团的母子公司的个别会计报表应纳入合并范围。上面讲的是划分合并范围的总原则，但是现实的经济生活是复杂的，总有例外。根据《暂行规定》列举了六种子公司可以不纳入合并范围，四种子公司应纳入合并范围，即使对其持股比例未达到50％以上。这里不再赘述。2、编制合并报表的技术前提为了使编制的合并报表准确、全面反映企业集团的真实状况，必须做好一系列的前期准备事项。（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是母国通货与当地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办法。其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式，牢记“合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到解决这一问题的某种办法：（1）对全部合并主体的报表都按“现行成本／名义货币单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息是一种与决策更相关的现行成本信息，有利于实现合并报表基本目标。或（2）按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法折算它们后，再编制“分片”的合并报表。或（3）将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外，但以补充信息的方式反映，等等。三、对我国合并报表应用理论的发展策略的建议：（一）正确处理好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际接轨等辩证关系，积极借鉴西方合并会计报表的先进理论，从合并报表理论体系的角度，来思考现有的各种理论要素，构筑合并报表的理论模式。（二）应强调实用。应强调为国有大企业改组服务，应强调应用理论贴近实务运作，实务规则应符合“操作简便，与目标理论没有根本冲突”的原则，在此，我国在抵销内部购销时不区分顺销与逆销、不强调应用完全权益法是合理的，但有待完善的是对合并商誉的处理，对共同控制体报表合并的方法，对合并报表的注释；有待改变的是对历史成本属性的过分偏爱。（三）应朝着多样化、现代化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨国经营的必然结果。在不久的将来，合并报表信息可能是按“事项法”提供的，不再是过于浓缩的信息，可能是不仅写在纸上，随时提供的定性信息与定量信息、历史信息与未来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息不过是控制者决策所需的一种重要信息。合并会计报表是会计理论上的难题之一，有许多问题值得研究，本文提出的理论及建议，仅抛砖引玉，让我们一起努力，共同促进合并会计报表的健全和完善。参考文献：1、《国际会计准则22号－企业合并》，1983年11月公布，1998年修订。2、《国际会计准则27号－合并财务报表和对子公司投资的会计》，1989年4月公布，199