关于会计协调与趋同-为庆贺《 会计之友》 刊行0 期而作

关于会计协调与趋同——为庆贺《会计之友》刊行200期而作

郭道扬

[摘要]本文针对当前会计界一些人士对会计“协调”与“趋同”的认识误区，阐述了二者的涵义与异同。提出不可强求“趋同”的一蹴而就。《会计之友》在2000年第6期发表了我的题为《以会计国际协调向国际惯例靠拢》的短文，三百多字集中说明一个问题，现阶段会计界不能讲“与国际接轨”，而应讲与“国际协调”、“向国际惯例靠拢”。近年来讲“我国会计与国际接轨”的口号日渐消失，人们逐渐认识到讲“接轨”口号的失误。新的问题在于，近年来国际上又着意强调会计标准的国际“趋同”，国内讲会计“趋同”又成为一种新口号，有些人甚至认为“趋同”与原来讲的“接轨”是同义词。针对这种现象，借庆贺《会计之友》刊行200期之机，特以《关于会计协调与趋同》为题阐明一些基本观点，作为对这类问题的进一步探讨。一、利益相关者经济权益博弈是社会经济发展的永恒主题，社会经济越是向更高阶段发展，这种博弈关系便越复杂、越尖锐，其博弈范围也将逐步由微观走向宏观太史公曰：“天下熙熙皆为利来，太下攘攘皆为利往。”两千多年前司马迁便对利来与利往看得这样明白，何况当年在自然经济条件下，还把利来与利往之事束缚在一定范围之内。随着资本主义经济关系萌芽、生长，利益相关者经济利益博弈渐自进入早期商品货币经济的舞台。至近代市场经济发展阶段，这种博弈在市场经济之战中全面展开，区域经济和国家经济渐自受到越来越强烈地冲突，市场的国际舞台越来越宽广。到现代市场经济发展阶段，国家已成为国际经济权益博弈的主体，利益相关者的经济权益博弈发生于国与国之间，相关公司的经济权益博弈已成为一个国家的很小的一部分。显然，这种博弈已进入宏观层面，这已是国家最高领导者所关注的主要目标。然而，在此阶段，学者们的研究依然集中于公司方面，上世纪60至80年代形成与发展起来的一种专门理论——“利益相关者理论”便是以公司为主体的。这种理论以围绕公司法人主体形成的契约联结为研究对象，并把公司治理作为它的基本目标。一方面旨在研究与解决一个公司的内部股东、经理人、管理者与职工之间所发生的利益博弈或冲突的管理与协调机制的建立问题；另一方面又在相关联地研究解决一个公司与政府、债权人、供应商、消费者，以及社会公众之间所存在的利益博弈或冲突的管理与协调机制的构建问题。一言以蔽之，这种理论的集中点在于从利益相关者的角度，以内外管制与协调的一体化为特点，从社会的角度解决公司治理问题。当然，在经济全球化发展态势下，以全球经济发展的视角看问题，利益相关者理论的局限性便十分明显了。必须看到，当今之世，产权的跨国流动与循环，使利益相关者经济权益的博弈国家化，一国的涉外公司与另一国的涉外公司的契约联结不再只是微观层面之上的，而主要是涉及到国家经济权益的宏观层面之上的。国际上所形成的经济缔约是以国家为经济单元，公司经济从属于国家，这才是利益相关者经济权益博弈的本质体现。所以，近几十年来，世界范围所出现的金融与资本全球化利益论、产业全球化利益论、贸易全球化利益论，以及科学技术全球化利益论都是站在维护与保障国家权益问题上来研究博弈问题的。事实也充分表明，我国加入WTO之前与缔约国之间若干问题上的谈判之争，无一不最终回归到经济权益方面，而我国加入WTO之后与以美国为首的缔约国之间经济交往的冲突与争议，其落脚点最终也无一不归结到经济权益方面。可见，要明确会计“协调”与“趋同”方面的问题，首先必须认识到：（一）在经济全球化发展环境下，国与国之间，或各区域化经济集团之间才是经济权益的相关者，它们之间所发生的经济权益博弈也才是根本性的。（二）经济全球化发展把经济权益博弈国家化推进到一个新的历史阶段。国家是经济权益的主体，个别公司的经济行为必须以保障与维护国际经济权益为最高原则。（三）由于会计的特性和地位、作用所决定，国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面，博弈的最终结果也必然由会计显示出来。所以，研究“协调”与“趋同”问题，其原则性与技术、方法性也必然从会计方面来考虑。二、从古至今，对利益相关者经济利益博弈的管制与协调都是通过产权法律制度进行的，国家是这种法律制度的统一制定者和监督执行者，在这方面它是至高无上的权威。但必须指出，在产权法律制度体系中，会计法律制度在保障与维护经济权益中最具有针对性，其中处于产权法律制度基础层次的统一会计制度的维权作用又是不可替代的在自然经济时代，国家制定的财计法律制度主要是为了落实赋税的征纳和贯彻“量入为出”的财政原则。中国奴隶制时代所谓“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻。”（《孟子·滕文公上》）便是讲的征纳贡赋的比例关系。其后，“周礼财计制度”又有进一步的规定。“上计制度”则一直传演下去，成为封建制度下一种规范的会计报告制度。唐代还专门颁行有会计方面的典章，宋代颁行有“条法事类”，明、清两朝还有很多会计“则例”的发布，这些与当时的财产所有权、债权与继承权方面的规定具有一致性，在历史上起到了重要作用。随着资本主义经济关系的萌芽，明、清之际也开始有了关于商务活动处理方面的规定，最典型的如清末颁布的《钦定大清商律》、《破产律》。其中有关会计、审计方面的规定已涉及到对民间工商业经济利益处理的规范，其进步是前所未有的。在近代，无论在大陆法系国家，还是英美法系国家都分别在已定的产权法律制度中确立了会计制度的重要地位。至现代，会计制度建设的统一性、系统性、一致性和权威性又进一步得到加强，它在对市场经济中利益相关者权益博弈的管制与协调中起到了越来越重要的作用。历史表明，如果缺乏统一的会计制度，或者这种统一的会计制度遭受到破坏，市场经济危机便会发生。会计准则是在以往会计制度的基础上产生的，它是统一会计制度中的一种，属于其中的高一级层次。会计准则与一般会计制度的主要区别在于：它是会计的理论性规范与技术、方法性规范的有机统一，在理论化了的制度和方法、技术化的制度之间建立了科学的逻辑关系，所以，它的产生体现了制度创新。美国在这方面的贡献是杰出的，它开创了世界会计准则产生、发展的历史，推动了现代会计学的发展，这些无疑应当永久地载入史册。在美国的直接影响之下，还建立了国际会计准则委员会（1973年创立时称为IASC，2001年改组后改称IASB）。IASB的工作在一定程度上迎合了经济全球化发展变化的要求，它的会计准则制定以建立统一的全球化会计规范为目标，对此也是应当充分加以肯定的。问题在于，从世界各国已达成共识的“公平与发展”的纲领看问题，在现阶段经济全球化发展水平下，要制定出一个权威性的、为世界各国所参照、并引导走向全球“趋同”的国际会计准则（本文统一称为“国际会计准则”，不考虑2003年以后该准则名称的变化），确实要认真考虑一下，IASB能够胜任这一工作吗？这个组织的代表性如何？它以往制定的国际会计准则是否考虑到经济发达国家与第三世界国家之间的经济权益博弈问题？是否坚持了公平、公正、科学与合理的原则？针对这些问题应当对IASB和它以往的工作进行一次全面检测。回头再考察一下美国，事实上它在财务会计准则制定与执行方面一直就存在一些突出的问题。就主要的方面而言，一是会计准则制定机制的问题，无论由民间团体负责制定会计准则具有怎样的优越性，但从总体上考虑，这种做法与整个产权法律制度体系的建设直接由立法机关进行是不协调的，故美国的财务会计准则在权威性上的确是存在问题；二是在执行机制方面，美国财务会计准则的制定有着包罗万象的发展趋势，它越来越显得庞杂，也越来越显得零碎，已让人感到繁琐而缺乏作为一种统一制度应当具有的统驭性规律。这一点不仅与价值”计量属性的应用问题等便是这样。在市场经济下，应当明确，会计准则制定的问题还直接涉及到《宪法》中关于经济权益方面的根本性内容，进而也关系到民商法中的内容，自然，这是一个十分严肃的问题。从1998年便着手制定的我国《物权法》，至今八