对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理

企业在实务中因处置部分股权投资或其他原因可能导致丧失对原有子公司的控制权。丧失控制权后剩余股权如何计量？处置部分股权的损益如何计量？2010年7月财政部发布的《企业会计准则解释第4号》（以下简称解释第4号）第四问答对此作出了原则性规定。一、解释第4号对丧失控制权的会计规范思路及依据对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理，解释第4号分别个别财务报表和合并财务报表进行了规范。个别财务报表中的会计处理实际未发生变化，剩余股权按账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产，处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法的相关规定进行处理；合并财务报表中的会计处理则发生较大改变，剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。解释第4号上述规定是根据国际财务报告准则的变化对我国企业会计准则作出的修订或补充。其直接依据就是2008年修订的国际会计准则IAS27关于丧失控制权的第34、35段。控制权转移是重要的经济事项，包括取得控制权和丧失控制权。在丧失控制权的情况下，原有的母子公司关系被新的投资者与被投资者关系所替代，这种新的投资关系与之前的母子公司关系显著不同，应当在丧失控制权日进行初始确认与计量。从企业集团的角度看，对子公司控制权的丧失，意味着对子公司单项资产和负债的控制权丧失。上述重大变化在合并财务报表中反映为：终止确认原子公司资产（包括商誉）和负债，立即按公允价值购买一项资产（长期股权投资或金融资产）并予以初始确认和计量，由此产生的利得或损失应确认为当期损益。这与不丧失控制权的交易事项截然不同。控制权转移是会计处理尤其是计量基础改变与否的分界线，在保持控制权前提下的股权变动根据主体理论作为权益交易在股东权益中列报，引起控制权转移的权益变化则作为损益交易列报。二、解释第4号相关规定在实务中的具体运用对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权，剩余投资根据对被投资企业的影响程度以及被投资企业的股份在活跃市场有无报价分别核算：如果能对被投资企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的，由成本法转换为权益法核算；如果不能对被投资企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的，且被投资企业的股份在活跃市场有报价的，作为金融资产核算；其余作为长期股权投资按成本法进行核算。在以下案例中，笔者将以丧失对子公司的控制权而对剩余股权能施加重大影响的交易为例，讨论解释第4号相关规定在实务中的具体运用。1．案例资料甲公司对乙公司的长期股权投资有关资料如下：2008年1月1日，甲公司支付600000元取得乙公司100%的股权，当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500000元，其中商誉100000元。2008年1月1日至2009年12月31日，乙公司的净资产增加了75000元，其中50000元为实现的净利润（已按购买日公允价值调整），25000元为持有可供出售金融资产的公允价值升值。2010年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，取得对价为现金480000元，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2010年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320000元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。2．案例分析（1）个别财务报表对处置部分股权的相关会计处理①确认部分股权处置收益（转让股权取得对价与按处置比例转出成本法核算的股权投资账面价值之差）：借：银行存款480000贷：长期股权投资（600000×60%）360000投资收益120000②对剩余股权改按权益法核算：借：长期股权投资30000贷：盈余公积（50000×40%×10%）2000利润分配（50000×40%×90%）18000资本公积（25000×40%）10000元，剩余股权投资账面价值为270000元（600000－360000＋30000）。个别财务报表中的股权处置收益120000元，为成本法核算基础上的处置收益，为便于与合并财务报表的处理结果（权益法核算基础）进行比较，可按权益法核算基础进行分析，如表1所示。（2）合并财务报表对处置部分股权的相关会计处理借：长期股权投资50000贷：投资收益50000剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量为320000元，其在个别财务报表中按购买日公允价值持续计算为270000元[（600000+75000）×40%]，差异50000元为剩余股权两个时点的公允价值升值。的股权投资或金融资产等）—按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额（终止确认原有子公司各项资产和负债并扣除少数股东权益）－商誉（终止确认合并商誉）＋与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（减少资本公积）。本案例的有关计算见表2。三、关于实施解释第4号相关规定的进一步思考1．解释第4号问答四相关规定的适用性解释第4号问答四规范的是因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的企业，对于处置后的剩余股权的会计处理。丧失控制权的原因有多种，除了投资企业主动处置部分股权的原因外，还可能被动丧失控制权，即投入资本绝对额不变，但相对持股比例下降，如子公司为引进战略投资者而向第三方发行股份、授予主体控制某一子公司的一项协议到期等。笔者认为，解释第4号问答四中丧失控制权的其他原因涵盖上述情况，即被动丧失控制权的原因也适用解释第4号，剩余股权的公允价值计量原则应当相同。2．剩余股权公允价值的确定由于剩余股权在合并财务报表中按丧失控制权日的公允价值计量，因此，该公允价值的确定至关重要。它不仅影响丧失控制权时归属于母公司的利得或损失，而且成为剩余股权进行后续会计处理的初始账面价值，如金融资产初始确认的公允价值、对联营企业或合营企业投资的初始确认成本。在实务中如何确定剩余股权的公允价值？能否根据处置股权的对价推算剩余股权的公允价值？在某些情况下，处置股权的对价不一定代表公允价值。因为可能该项股权的处置属于一揽子交易中的一部分，处置价格受到其他资产或负债交易的牵制或影响；转让价格可能包含股权受让方为取得控制权支付的溢价；转让价格也可能被利用进行盈余操纵，通过处置少量股权的方式获得重新计量剩余股权的机会，从而确认公允价值升值等。笔者认为，剩余股权若不能对原子公司施加重大影响或与其他投资者共同控制前子公司，但在活跃市场有报价的，应当根据其报价确定将剩余股权划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的公允价值；其余情况下应通过评估等估值技术确定剩余股权的公允价值，除非有确凿证据表明处置股权的对价是公允的，才能利用该对价作为确定剩余股权公允价值的计量基础。3．剩余股权在权益法下的后续计量处置后的剩余股权能够对原子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。剩余股权在个别财务报表与合并财务报表中的计量基础不同，会影响权益法下的后续计量。由于投资企业个别财务报表中以被投资企业原合并日（购买日）净资产公允价值的持续计量为基础计算确定，而合并财务报表中以丧失控制权日的股权公允价值为基础计算确定，个别财务报表与合并财务报表对联营企业或合营企业存续期间实现的账面净利润分别按不同时点的公允价值进行调整，从而导致两者所确认的投资收益也不同。该项差异在股权公允价值变动较大的情况下尤其显著。根据2008年修订后IAS27的规定，编制单独财务报表时，没有被归类为持有待