《企业会计准则-债务重组》指南3

《企业会计准则——债务重组》指南一、债务重组准则的修订背景在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。这种形式的债务重组，属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于1998年发布《企业会计准则——债务重组》进行规范。该项准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易起到了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。比如，《企业会计准则——债务重组》引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对1999年1月1日起施行的《企业会计准则——债务重组》作了修订。修订后的准则，仍称《企业会计准则——债务重组》（下称“债务重组准则”）。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订前有很大突破。二、基本要求（一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则通常指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。（二）企业应正确确定债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。【例1】①甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为2001年5月30日。②沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。旨③浮沿用扒①拔的资涉料。劣如果流乙企油业同显意甲哲企业墓将所诉欠债始务转呢为资果本，逆甲企矛业于虹20伙01眯年掏5忌月洽25纷日办渐妥增脉资批兵准手丸续并炊向乙森企业上出具萌出资脱证明临，则挺20蓄01仍年跨5换月慰25吗日即烤为债龄务重严组日慈。广猜三、纤说明阳（一勉）关罚于定返义钳债务陷重组羽准则好对为“贯债务词重组伙”仪、帆“除公允绑价值姨”板、坛“垫或有福支出罩”角及历“吹或有效收益抱”茂等概钱念进镰行了塑定义默。其骂中，机除罪“县债务限重组摊”边外，昌其他瓣三个纳概念练在修曾订前组后的什债务电重组须准则饺中含隐义相犯同。锁以下拴就箭“捞债务械重组核”谷概念刘作简偏要说巨明。拆债务择重组狠准则似修订蚁前，场债务正重组蒜指叉“男在债堵务人狠发生歼财务型困难纽的情宴况下间，债辩权人醋按照蜓其与末债务澡人达疗成的址协议墙或法欢院的托裁定趴作出特让步贯的事核项森”骡。其胁中，骑“拥让步咸”填指债叔权人单同意校发生漫财务炭困难翁的债走务人蒸现在泻或将剃来以订低于渔重组行债务挖账面雄价值伙的金郑额偿央还债浙务。融比如习说，羡甲公总司欠酒乙公晶司盾10跳0意万元版货款烦，现潜因财物务困沾难与革乙公妹司协添商，僻乙公牵司同巧意甲鲜公司汤以膜95互万元递现金朴了结河债务滴。其研中，绣乙公拢司就手给甲猫公司菌作出碗了忌“葛让步虫”屋。这炎也说昼明，绑如果单债权雄人没赵有作决出让并步，肉就不宁能认碧为是背债务骂重组项准则筒所指雨的债窜务重拍组。项债务隶重组龄准则母修订启后，饭债务条重组女指吧“律债权红人按番照其裕与债废务人译达成寿的协哈议或泼法院兆的裁采决同责意债闻务人福修改厨债务楚条件魔的事担项铜”毙。相议比之能下，辛修订避后的亭债务满重组捧定义绘与原互定义友有以廊下不送同：孩（刑1撕）没晋有将凤“害债务槽人发雀生财渐务困盒难耀”泳作为寇债务宝重组杰的前闪提条驶件；帆（势2个）债蛙务重载组不季仅包革括债棉权人盟作出侵让步轮的债三务重槽组，弄还包泊括债耽权人夸未作馅出让蒙步的山债务均重组么。吸（二笔）关拐于债朴务重堤组方满式珠1.尖以低两于债柴务账仁面价晴值的守现金宴清偿狼债务糠。仁2.哀以非捞现金预资产唱清偿协债务葵，是浮指债砍务人泻转让皱其非充现金搭资产驱给债引权人碰以清仪偿债仁务。称债务宜人常由用于哈偿债模的资混产主晨要有仅：存封货、耻短期摊投资肌、固旧定资伤产、陪长期信投资斧、无具形资既产等倚。类3.叛债务炼转为街资本急，是勇指债遣务人拾将债踩务转逗为资陡本，赶同时隆债权吗人将匀债权钻转为声股权滴。爱以债刮务转边为资虾本用谷于清膀偿债我务，县对于搁股份怒制企赴业法采律上目有一凑定的纤限制熟。例投如，简按照回我国关《公蚊司法稼》规此定，嫌公司洒发行宇新股块必须庄具备屠一定钢的条议件。谱因此赢，公小司只农有在当满足挡国家刻规定冲条件太的情茎况下鸡，才遇能采观用将啄债务谁转为逆资本秒的方廊式进布行债识务重排组。证4.蜻修改急其他移债务院条件俘，如贿延长算债务树偿还漏期限趴、延次长债快务偿跪还期屿限并野加收渡利息予、延蛙长债灰务偿枕还期含限并勇减少抹债务短本金捐或债株务利洋息等闻。纪例如奔，甲声企业凳从乙保企业拒购入未一批刺原材塌料向壳乙企孙业开楚出一胞张面冷值为澡10草0教万元痛、利椒率为早3林％、撑3肆个月择期、映到期痒日为集20童×表1稿年却5赶月波31爷日的达票据剩。由烂于资露金周清转暂啊时困撇难，春甲企约业无衰法在仿5拥月钩31么日偿屡清到抹期的穷应付响票据做。经响与乙舟企业雨协商竹，达谎成如熊下协旱议：牌将票默据的葬期限巴延长勤到咐7灯月躁31穷日，就并将提债务衡的账纵面价泉值拿10泉0.怀75巾万元由（面衫值蹄10浆0赔万元丛和利乡息只0.膀75柴万元全）减参至症90君万元邀（既六减面穴值，津又减熔已欠科利息剖），吨延期粒内票厚据不益计利烧息。沸这就驴属于素修改烤其他且债务茅条件煮进行敞债务方重组弊。巷如果尚甲企盐业与高乙企布业达枪成的剪重组盆协议汇为：洪将票更据的峰期限绸延长蹄到礼7才月侄31退日，宾并将搞已欠童利息归0.武75蔽万元御免除塔，延市期内兵票据椅不计滑利息嫂，也祸属于那修改也其他干债务苹条件秀进行吃债务术重组躁。针5.搅以上音两种杯或两软种以将上方曲式的脆组合桐，这狗种重君组方步式简致称为项“岸混合之重组宿方式另”艘。便例如崖，以弦转让过资产拢、债献务转孩为资工本等备方式翼的组蝶合清滨偿某浙项债找务。耐再如痕，以独转让统资产夕清偿洽某项缠债务插的一榆部分颂，并稿对该矿项债米务的菊另一绿部分奖以修饮改其猛他债规务条疤件进配行债针务重支组。块胃四、叶债务伪重组脑的会救计处杏理牢（一铲）以萌低于维债务瞧账面限价值耻的现涉金清度偿债课务时步的会麦计处圆理稠债务耐人以笼低于踢债务置账面鹊价值忘的现岭金清扛偿债嗽务时在，债宜务人拿应将鸟重组珠债务捡的账筛面价枕值与垮支付求的现泥金之上间的墓差额每，确练认为刻资本所公积慌；债通权人卵应将年债权买的账道面价五值与拥收到至的现续金之圾间的判差额搁，确怪认为零当期依损失雁。侮相关武的几滋点说走明：及1.就债务校人以嚼低于茶债务泄账面炉价值否的金醒额清应偿债玉务，剑相当优于债咏权人蛙给予穴了债形务人棒一项你捐赠员，因洽此，香当债锈务人揪以现幕金清顾偿债持务时岁，对妥于债县务人录而言筝，债宵务账微面价烂值与益支付瘦的现姜金之半间的殿差额惭应确蹦认为犯资本页公积柜；而敏对于定债权鲁人而勉言，割债权扬的账废面价异值与扣收到京的现室金之冒间的疫差额施，应姻确认纹为当先期损杆失。术需要怜注意盲的是志，债捡权人州已对纳债权撕计提茄了坏次账准柏备的季，在膊确认中当期冶损失宋时，命应先吗冲坏惊账准陈备。爱2.妙“斯账面窗价值辩”弹是指捧某科再目的绳账面誉余额朝减去乖相关醉的备保抵项烤目后枪的净赠额。挎“活账面拌余额销”锤是指雁某科匹目的咱账面辩实际灯余额楚，不尘扣除瓦作为淘该科车目备肚抵后尘的项寄目（竹如累猎计折企旧、隔相关阔资产抹的减拍值准旅备等俘）。查对企唉业的招债务艳而言勤，其舒账面肤价值忠通常盐就是锣该债默务的径账面要余额须。匠【例鼓2康】赶20莫×局1饮年窃2盆月苍10旬日，咱深广妻公司樱销售筑一批课材料申给红搜星公宋司，唱不含畜税价版格为跌10斧0烤00捆0砖元，著增值笔税税于率为农17虏％。呀当年贼3式月涉20悟日，息红星装公司翻财务移发生薄困难告，无咬法按我合同离规定三偿还姐债务闭，经夕双方龟协议遍，深听广公滚司同宅意减钉免红食星公饰司寻20沾0启00臂元债弯务，骑余额崇用现姐金立老即偿妻清。爬深广瓣公司理未对虎债权秧计提宣坏账乘准备湿。塑红星润公司档：秒（庙1肚）计烟算虚债务与重组披日，锡教重组睬债务覆的账限面价膛值与京应支为付的予现金励之间骡的差兼额业翻＝伤11性70左00香-9僻70交00绿＝但20会00慨0糠（元宪）订磁（藏2拐）账免务处剩理考眠借：肠应付坝账款途1穿17尾00看0腾贷：拘银行糊存款弓9渐70区00美粒资本报公积蔽——驻其他黑资本且公积势2葬00掠00敏劲深广槽公司返：部条借：丧银行妄存款庭9悠70馆00瘦肚营业膜外支粱出勿——战债务给重组尖损失搞2碎00建00嗓旱贷：撞应收瓦账款帮1预17华00族0牢（二押）以聪非现壁金资喉产清轧偿债捡务的骨会计充处理角以非翁现金丹资产螺清偿苹某项书债务颠的，完债务换人应拌将重辉组债呆务的斯账面催价值爬与转挣让的辽非现叹金资餐产账奴面价绕值和不相关瓶税费中之和愿的差再额，棚确认孝为资乱本公监积或斥当期宴损失洁；债该权人牺应按燥重组宿债权唯的账音面价漫值作附为受虽让的执非现朵金资愧产的冠入账窑价值峡。如织果涉跪及多宿项非遣现金邻资产腊，债嫁权人矮应按倒各项赌非现副金资填产的于公允状价值插占非戚现金修资产胶公允确价值炼总额使的比稀例，拆对重赖组债艘权的助账面歉价值鸦进行墙分配皂，以愧确定倾各项缴非现棕金资便产的支入账识价值唇。愿依据印以上送原则赌，下徐面分躬别就袭债务扯人所倍转让迁资产棉的类铁型加究以说钟明。乘1.劲债务党人以经存货德清偿论债务毅（浸1有）以刃存货率清偿上债务遍的，屋债务也人应淋按债胁务账煎面价犯值转朝销债季务，虽按存蛛货的辫账面候价值肉结转忙存货似，将鲁债务踏账面改价值购扣除御增值右税销密项税也额和缴存货膏账面跑价值衔后的吨金额艘确认夫为当塔期损零失或汽资本羞公积盘。耽（吃2裳）受虎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