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集团合并财务报表新看点顾华晔新企业会计准则在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化,尤其在合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。由于新企业会计准则是在各类企业中分步实施的,年是新老会计准则共存过渡期的第一年对于企业集团来说,合并财务报表是兼容着各种不同会计政策的,这就要求广大集团合并财务报表的使用者掌握新企业会计准则的主要特点。为正确阅读和理解2007年的集团合并财务报表,需要关注以下几个问题,才能吃好集团合并财务报表这一“拼盆”。正确理解新规定对财务指标含义的影响老准则下采用母公司理论编制合并财务报表,仅站在母公司股东立场设计合并财务报表。而新准则下采用实体理论编制合并财务报表,是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示,也就是说合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正、公司净资产将增加,如果少数股东权益为负,公司净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。为了方便母公司股东、在资产负债表上单列“归属母公司所有者权益合计”,在利润表上单列“归属于母公司所有者的净利润”。新合并财务报表准则与老准则相比,一些财务指标所代表的含义己发生变化。如“净资产”、“净利润”,老准则所反映的是母公司拥有和所得部分,而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部。拥有和控制是二者的最大区别。由于新老准则下集团合并财务报表中财务指标净资产、净利润的含义不同,因此要求集团合并财务报表的使用者在阅读和理解时要注意,要从新的视角来更加深入分析这些财务指标,并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。有必要对公司合并财务报表反映的盈利进行再次确认。若公司合并报表为盈利,但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利,即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数,这种情况下,若认定公司当期是盈利的,那么就会出现一类很奇特的公司,即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司,报表所反映出来的信息,对投资者有一定误导作用。国资管理部门为兼顾新旧准则过渡时期执行不同会计核算制度企业的填报需要,特意在集团合并财务报表下加注“表中带科目为合并会计报表专用加△仿宋体项目为执行新《企业会计准则》企业专用加楷体项目仅由执行《企业会计制度》的企业专用。”2007年度财务报表格式兼容了新准则和原有企业会计制度的内容,由企业根据实际执行的会计核算制度分别选择相关项目、口径和内容填列。因此,集团合并财务报表的使用者要仔细阅读合并会计报表附注,看清纳入合并报表的各类企业所采用的会计政策,了解各类执行的新旧会计政策企业的家数找出新旧会计政策产生的差异。特别关注相同业务在不同会计政策下处理对集团合并财务报表的影响在新旧会计准则共存的情况下,常常会针对同一经济业务作截然不同的会计处理,集团合并财务报表中所反映的结果也会大相径庭。即使是都采用新准则的情况下,因选用了不同的具体会计政策,也会产生不同的结果有时这类差异同样会很大。如对于投资性房地产的会计处理可以采用成本模式计、也可以采用公允价值模式计量。若选用公允价值模式计,一方面因投资性房地产的公允价与账面价之间的巨大差额会大幅增加或减少公司资产负债表所列示的净资产,同时也增加或减少公司利润。集团内拥有投资性房地产的企业,部分采用成本模式计量,部分采用公允价值模式计量,最终导致集团合并财务报表中归并形成的“投资性房地产”项目是一个由两种计童模式混合而成的“混血儿”。掌握集团内企业执行的新旧会计政策及其差异通常集团公司下属有各类单位,有的执行新准则,有的执行《企业会计制度》和老准则,甚至有的执行行业会计制度。在我国新老准则共存的现阶段,为降低合并报表编制的技术难度和工作量,规定企业集团无需进行会计政策调整,直接依据不同会计政策形成的母子公司的个别财务报表汇总编制合并财务报表。所以,集团合并财务报表是兼容着各种不同会计政策的“大杂烩”。把握同一控制下企业合并新规定对集团合并财务报表的影响我国新准则与国际财务报告准则相比,在企业合并方面有很大的区别。我国新准则把企业合并分为同一控制和非同一控制,在同一控制下的企业合并中,并不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果、不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操纵。这一做法对集团合并财务报表的影响非常大,有时因在同一控制下合并了一家公允价大大高于账面价的子公司,导致合并方合并日的净资产大幅下降有时期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司、导致合并方合并当期的净利润大幅增加。集团合并财务报表的使用者一定要了解当期是否存在同一控制下的企业合并。若有需关注同一控制下的企业合并这一行为对集团合并财务报表列示的净资产和净利润的影响额。另外,对于已执行新准则的集团公司母公司而言,与旧准则相比其母公司的财务报表会显得非常“单薄”。主要是因为按新准则规定,母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配现金股利,其实现的利润无法反映到母公司财务报表上。作者单位政部驻上海市财政监察专员办事处文章来源：上海国资合并财务报表制度安排与母公司利润分配研究章铁生一、引言公司是契约之网(JensenandMeckling,1976),在这里,构成契约之网的利益相关者包括所有者、债权人、代表国家对基础设施和政策环境投资的政府以及生产经营不可或缺的员工等。由于利益相关者中员工、债权人和政府获取的利益分别是职工薪酬、利息和所得税等形式,它们均属于企业费用的范畴,在实务中公司利润分配的内容主要是针对所有者的税后利润的分配。税后利润的分配涉及公司相关各方的切身利益,为减少分配过程中相关各方的利益冲突和矛盾,促进企业和谐、持续地发展,应充分遵循有关法律的规定并考虑有关利益方的合理要求。猜按照质《公吧司法扰》对镰公司咽利润赴分配正的有余关规毁定夫①挺,料毫无殃疑问仗的是启,贴在公享司没醋有子老公司森的情泻况下半,定公司他利润侍分配桥基础磨就是哈该公匙司财米务报若表上绝当年砍的税荡后利辟润,盈若夏公司喷有未养弥补详以前邀年度宰亏损辆且法岂定公朵积金哄不足连以弥巩补的细,密在提电取法委定公甩积金挎之前闭,闷应当锋先用帽当年雁利润万弥补想亏损斤,膀接下哥来应旬当从透当年扛税后啦利润找中提领取利步润的胃百分拘之十抓列入壳公司原法定胀公积块金,粮再根任据股辱东会窗或者迷股东皱大会裁决议俊从税庄后利桥润中延提取刑任意闲公积道金,犹公嫂司弥疾补亏妇损和乱提取丘公积侨金后扒所余饿税后普利润膝再按嘱照相朋关规鼓定分盟配。烦然而漫,自当公壮司本援身有逼子公寻司从变而形语成一居个企凡业集丰团,祸同时犹提供争母公鉴司榜②冤财务滩报表悦和合略并财股务报埋表时鄙,振母公奸司利盘润分孩配基钳础是浇母公称司财紧务报减表上性当年伍的税清后利给润,辫还训是合破并财静务报劣表上睛当年义的税沟后利泛润呢岭?扁由于程这两撕个税态后利春润数修字往誓往是翅不一锄样的描,欲不同向的选罪择,往公汁司利浑润分宜配结珍果会君大不驱一样刑,堡对投瞧资者傅、债你权人汉等各闹利益捎关系君方的那利益帐影响紧也就廊不同旦。本立文拟润对此早作一聪探讨丹,塑以期什抛砖洞引玉默。沈本文乎研究惰认为性,告当公箩司本抚身有鞭子公注司从扒而形春成一涛个企伟业集遵团时夏,培母公插司法滨定利混润分锈配基啦础应垃该是商母公毁司财溜务报扩表上然当年胳的税纺后利背润,度但维从经佳济实冒质角汉度而茄言,外为骡充分墨反映允母公糕司的毙实际张分配夏能力荐,模在不测超过汇母公隙司可才供分思配利浊润总着额的恋前提蛇下,饱母妹公司精向其易股东批分配蹈股利许时还索应该崇考虑悟合并简财务顽报表勒上当丙年的封税后基利润吩。本经文研哪究结政论对学于规袋范和自引导番公司但利润构分配筑实务艇有重滤要指次导意壮义。亩二、抓公司萌法定及利润之分配赞基础住的确杨定匆《公哗司法激》是盐全国守人民孝代表折大会并常务饿委员棵会通禽过的经法律叫,砖《企曾业画会计坊准则伐——冒—基虽本准躁则》蜡是财祖政部扶根据刘《国纳务院秤关于刷<企部业财报务通醒则>洗、<页企业极会计外准则赠>的罗批复页》(赏国雅函[铁19属92驾]1舱78献号认)遭的规痰定通况过的碰部门代规章宗,刚而企幸业会招计准尽则的相各具态体准野则和懒应用个指南猾则属历于财玉政部泡根据教《中牲华人寸民共国和国记会计形法》纸、《捡企业般会计锁准则势——幼—基才本准怒则》稠等国牢家有健关法吵律、剧行政沈法规斧制定抢的规途范性医文件胡。根兄据《起立法挤法》乖③定第七怪十九兆条的诱规定颂:诚“法赛律的扶效力将高于类行政恼法规征、地践方性和法规醋、规耕章”烟来判宫断,模《肉公司齿法》陕属于来上位收法,牺应午该首闪先得驶到遵批循,睡《席公司深法》黄第三侄条明瓣确规婚定:催“超公司扁是企是业法水人”旁,仓即“钥公司雹”是源一个诞法律拖主体巴。因巷此,幸母售公司拔法定灰利润兽分配泼基础负应该认是母现公司旨财务愈报表邀上当搏年的耕税后尸利润注。铃三、辛合并鼓财务块报表概制度挡安排值与经许济实乎质忌与母嘱公司痒财务寨报表盼相比嚷,轮合并诸财务璃报表殖反映镜的对热象通看常是原由若屡干个直法人修(脆包括汗母公腐司和弄其全浅部子过公司卷,套简称德企业击集团煎)遇组成唱的会系计主营体,框是挪经济推意义易上的姻主体走。企登业集稳团虽仓然不碎是法馆律意刃义上赏的主雅体,勤但排由于价合并惰财务娇报表盼能够荡向财脉务报仍告的霞使用表者提没供反迁映母拍公司蝇和其底全部洒子公站司形锋成的博企业垂集团转整体岛的财口务状肌况、六经营市成果疼和现挺金流听量的忽会计挣信息萌,渗有助弟于财辫务报灾告的择使用齿者作央出经厚济决蔬策,喇因蝶此,凯按领照我谷国《蕉企业艳会计怎准则矛第3巩0面号—咳——恰财务光报表恳列报胡》和舟《企障业会贺计准榴则第柿33割号骡——描—合之并财刷务报肠表》钥的规傻定,烘母替公司角应当财编制障母公选司的撕个别威财务构报表靠(涌即母怒公司滨财务付报表柜)芒,眼同时朵编制贺合并胃财务决报表篮。从对这些畅关于第合并塘财务没报表慎的制然度安末排可芬以看钳出,寺我饲国对巡合并柿财务破报表守的定崖位是袭互补因观,高即光合并天财务摘报表饿和母表公司芝财务絮报表逃是互且为补涝充的蛾。鞋《企简业会捡计准透则第辣2董号—毕——井长期巷股权言投资井》规无定,轨企拥业对因子公信司的读长期房股权赠投资府在日滋常核仔算及门母公骡司财绝务报路表中饺采用种成本炕法核努算碑④部,程但由步于母警公司遗财务稠报表慌和合启并财原务报京表中绸对子恨公司捎的长物期股瑞权投目资会沙计处蛮理分攻别采醒用成申本法百和实小质上氧的权熊益法掏,树加上茫在编严制合委并财洽务报棍表过燥程中絮对集昏团内暖部交抢易的缺抵销赠处理敏,疾包括保长期议股权炒投资挤与子贝公司戚所有炎者权弓益的它抵销筹处理区、内忙部债诉权与梨债务切的抵掏销处柱理、哭存货揉价值蚊中包畏含的辉未实辅现内遇部销违售损逝益的肝抵销裁处理碍、内汗部固肌定资搬产交炉易的肚抵销量处理后以及菜母公去司与神子公栏司、书子公貌司相井互之丙间持英有对攀方长珠期股幼权投华资的盖投资炎收益朝的抵尊销处托理等缠⑤良,迎使得令合并饺财务恶报表伍和母残公司凳财务亚报表踏上的呼两个闭税后楚利润焰数合尽并财孟务报槐表制受度安峰排与盒母公贫司利另润分默配研腾究往盒往不乒一样姓。当歼母公鹅司确纽定利朽润分坝配政样策时在,爱虽然呢从法矛律规敲定来膀说,击母惑公司奉法定礼利润公分配扭基础袋应该衔是母神公司券财务既报表敏上当缝年的凶税后蛇利润化,弊但从准经济坛实质挤角度狱而言扭,帐因为每子公求司实丈质上桐处于滥母公桃司的征控制柴之下器,荷仅以牢母公酒司财终务报降表上巾当年租的税兰后利创润为调基础酒并没选有充功分反诱映母在公司遗的实钞际分做配能上力,蝴在白不超狠过母抖公司第可供抛分配粘利润边总额宽的前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1、关注合并范围，把握合并财务信息总体内在含量。合并范围的变化直接影响到合并报表信息的连续性。关注合并范围的变化，至少应考虑到三个方面：（1）分析当期有关合并数据时，要注意纳入合并报表的成员企业所居行业对评价集团当期盈利能力的千扰，要注意成员企业的盈亏对合并净利润数据的抵销影响；（2）在进行趋势分析的时候，要注意报告期内子公司的增减变化对于比较数据的影响；（3）分析报告期内子公司的增减变化对比较数据的影响时，要注意区分子公司形成于同一控制下企业合并还是形成于非同一控制下企业合并。

2、关注重点项目，提高合并财务报表的解读效率。一般情况下，合并财务报表中的某些项目经常被作为重点解读对象。由于合并财务报表提供的是多个法人主体构成的同一报告主体一定期间动态的财务信息或一定时点静态的财务信息，如果报表使用者关心的是企业集团中某特定成员企业的情况，合并财务报表显然不能直接满足需要。而且，合并财务报表的数据生成过程决定了合并财务报表信息的综合性，往往会导致直接分析的困难。故在对合并资产负债表进行分析的时候，要关注与资产、负债、所有者权益相关的常规性分析指标，也要关注合并商誉、少数股东权益、递延所得税、少数股东损益等。

3、关注报表衔接，保证对合并财务报表重点项目的解读效果。即，要关注母公司单独报表与企业集团合并财务报表的关系，特定子公司信息与合并财务信息的关系：要关注合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表之间的关系。

二、合并财务报表的解读重点1、合并净收益的影响因素。在分析合并利润表中的合并净收益项目时，至少要考虑到下列因素对该项目的影响：（1）合并净收益与母公司报表净收益的关系；（2）合并净收益中少数股东享有的收益或承担的损失的确定方法；（3）纳入合并范围的成员企业互相之间的盈利与亏损的抵销对合并净收益的影响；（4）内部资产交易来实现损益的抵销对合并净收益数据生成的影响；（5）内部资产交易未实现损益的抵销导致的递延所得税在合并报表中的确认对合并所得税费用的影响；（6）子公司超额亏损在合并报表中的报告方法等。

2、合并商誉的解读。首先，合并商誉的“剩余值”计量方法决定了合并资产负债表中的合并商誉项目金额必然受制于企业合并日确定的商誉价值以及后续的减值测试。其次，新的企业会计准则对合并商誉的初始计量并未采用全部商誉法，由此导致的合并商誉初始计量与减值测试两种情况下对少数股权的考虑将会有所不同、这无疑也将影响对合并商誉金额的理解。另外，从趋势分析的角度，商誉的报告价值与合并利润表中资产减值损失的报告价值的变动，可能会构成进一步分析过程中的难点。还有，在同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并交又并存的复杂股权结构的企业集团里，合并资产负债表中的“商誉”项目与企业合并方式的关系，也是报表分析中需要仔细面对的问题。

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3、少数股东权益与少数股东损益的信息含量分析。如果笼统来讲“信息含量”的话，应该同时包括有关信息的所含数量与所含质量两个方面。从数量角度来看，合并资产负债表中的少数股东权益和合并利润表中的少数股东损益，其报告价值的确定，既受到准则所采用的合并理论的制约，又受到合并商誉计量方法的影响，还受到子公司盈亏状况、超额亏损的列报方法、内部交易的未实现损益等多种因素的限制。从质量角度分析，少数股东权益和少数股东损益的性质归属取决于合并理论的限定；而少数股权信息的有用性究竟如何，则与企业集团少数股权的比例大小、少数股东的分散程度有关，更与少数股东的关注程度相关联。

4、合并所有者权益变动表的理解。这里有许多问题应该予以重视，比如：（1）如何理解合并所有者权益变动表中反映的企业集团全面收益；（2）如何寻找合并所有者权益变动表与合并资产负债表、合并利润表的数字勾稽关系；（3）在有境外子公司的情况下，如何理解合并所有者权益变动表中的外币折算差额；（4）如何根据母公司所有者权益变动表和合并所有者权益变动表，综合分析集团所有者权益的演变动态等。合并会计报表编制若干实务问题的探讨陈慧洁随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及国家授权经营企业集团形式的出现，越来越多的企业需要编制合并会计报表，而目前我国编制合并报表的主要依据为财政部1995年制定的《合并会计报表暂行规定》、财会函字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、财会函字（1999）10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》及《企业会计制度》。财政部在

2006年1月15日以财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发{企业会计准则第1号——存货）等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，并要求所有上市公司自2007年1月

1日起执行新的会计准则，其余企业2023年1月1日起执行。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题，有些问题在以上文件中还没有作出规定或其规定有待讨论，现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。

一、关于合并会计报表范围的探讨合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。按照国际会计准则，确定合并范围主要有以下两条基本标准：

（1）数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。

（2）质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。

我国财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，合并报表的合并对象有二：一是母公司拥有其过半数以上的权益性资本的被投资企业；二是其他被母公司所控制的企业。综合以上二点也就是母公司所控制的子公司必须合并。这与国际会计准则基本相同，但是在具体运用上却与国际惯例不一致。具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

实际上，我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则，是指母公司对子公司拥有实际控制权，这里要强调的是，控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中更明确了这点，33号准则直接采用了惟一的以表决权为基础（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权）的控制标准确定合并财务报表的合并范围。笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。

当子公司为全资子公司时，全资子公司是作为母公司的一部分，还是作为合并对象？从法律形式上看，全资子公司应当作为合并对象，因为全资子公司毕竟独立于母公司，是两个不同的法律主体；从实质上看，全资子公司与分公司并无实质区别，合并之后没有少数股东权益，也无少数股东损益，与合并报表的特性似乎存在矛盾。按照财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，母公司对全资子公司的长期股权投资处理必须要用权益法进行核算，但在合并会计报表时又要将此部分全资子公司的权益进行抵消，我认为这无疑是多此一举，增加财务人员的工作量，在财政部新发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里对此问题做出了修改，母公司对全资子公司长期股权投资不用权益法而改用成本法核算，这样就简化了财务人员的工作，同样也说明了全资子公司是应视为母公司的一部分而不是合并对象。

二、关于合并会计报表会计政策统一问题的探讨财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表。

在实务中，这一规定在实行起来有相当难度，因为在一个母公司里面通常都会存在不同行业的子公司，这些子公司在没有实行《企业会计制度》之前都执行着各自行业的会计制度，母公司不可能逾越这些会计制度而要求其子公司跟随母公司的会计政策，当母子公司会计政策不统一时，要求母公司财会人员按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。这样做的工作量是相当大的，而且这项工作不应由母公司财会人员承担，因为母公司财会人员在不了解子公司实际的情况下，按照母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整，调整的结果可能满足了“编制”合并会计报表的要求，却可能使合并会计报表披露的会计信息“失真”。这项工作只能由子公司的财会人员承担，而子公司财务人员也要设置辅助核算记录（相当于双轨制核算）才能完成，笔者认为调整后的子公司报表也有违真实性原则。

而“当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表”这点在现实中就更难执行了，何谓影响不大，这里没有一个量化的指标，使母公司会计人员把握不了，具有很大的随意性和灵活性。

三、关于连续编制合并会计报表期初数问题的探讨连续编制合并会计报表中，资产负债表期初数的衔接，特别是未分配利润项目的衔接较难处理。个别会计报表未分配利润期初数，通常就是上期的期末数。就算有调整，也可列出调整数，在报表附注中注释。但在编制合并资产负债表填列期初数时，未分配利润期初数通常不等于上期期末数。因为内部产品购销未实现的利润、内部固定资产购销产生的内部利润及每年的折旧费用调整因素和其他一些调整因素均要调整期初未分配利润数。若集团公司包括的企业较多，则可能会有几十项调整。若合并资产负债表年初数栏按上年合并报表期末数填列，则会计报表附注中所有者权益项目及合并利润分配表的编制很难衔接，将所有调整项目一一列上又不太现实。如果可在年初未分配利润项下，增加一项“年初未分配利润合并差额”项目，将所有调整期初未分配利润项目放在一起合并反映，则可解决此问题。一来报表较易编制，二来也可以衔接上期年末数，对报表使用者来说也容易理解。

四、关于资不抵债公司的报表合并问题的探讨在我国，资不抵债并不一定意味着破产清算，上市公司中许多st和pt公司已经严重资不抵债，但仍然持续经营。对于母公司及其控制的关联企业而言，资不抵债的子公司可能是重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营。具有中国特色的国有资产授权经营企业集团，由于其所属企业均为原行政关系下的国有企业，经营状况良莠不齐，其所属企业就是资不抵债也不能申请破产，鉴于此，如何对资不抵债但仍持续经营子公司的报表进行合并，是一个不容回避的问题。

根据现行的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》以及财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会[1999]10号），母公司确认控股子公司的亏损，“以股权投资账面价值减记至零为限”；对于公司的投资亏损超过其投资额部分（超额亏损）不再确认，其未确认的被投资单位的亏损分担数，在编制合并会计报表时，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，且在合并利润表“少数股东权益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目予以反映。谈合并财务报表新会计准则的特点李刚财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》)，填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(下称新准则)，将于2007年1月在上市公司实施。一、合并财务报表概念的变化新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。二、合并范围的变化(一)新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。(二)将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。(三)关于合并范围的具体规定1．合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司在编制合并财务报表时，应当将其