四方面职工福利费税前扣除问题

四方面分析职工福利费税前扣除问题《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”国税函[2023]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(以下简称3号文)又对职工福利费的税前扣除提出了要求，但一些具体问题上还不够明确，使得实务中对职工福利费的税前扣除还存在一些理解和操作上的问题，为此，笔者从四个方面具体分析如下：职工福利费的税前扣除是否需遵循合理性要求?3号文对《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”作了较详细的补充说明：“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”。但必须注意的是，3号文未明确提到职工福利费的合理性问题。那么，对职工福利费的确认和税前扣除是否不需要考虑合理性问题呢?笔者认为否也。首先，职工福利费的税前扣除应该遵循合理性。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《实施条例》第二十七条又规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”因此，在企业所得税税前扣除的所有支出，都应该遵循合理性的要求，包括职工福利费的支出。其次，超范围、超标准的福利费为不合理。3号文从表面上看虽仅对“合理的工资薪金”作了解释，似乎没有涉及职工福利费的合理性问题，但该文已详细列举了职工福利费可以税前扣除的内容和范围，实际隐含了合理性要求，即如果企业超过该文规定的范围和相关标准发放不合理的福利费，则不允许税前扣除。需注意的是，该文规定的福利费范围与《企业会计准则》规定范围有所差异，所以，企业今后在进行涉税处理时，必须进行相应的纳税调整。第三，福利费支出必须规范核算。笔者认为，企业应参照3号文对工资薪金支出有章可循、有具可依的要求建章立制，即按照企业股东大会、董事会、职工权益委员会或相关管理机构制订的职工福利费列支制度(书面)规定的内容和标准列支，而且必须是实际发生的、符合合理性原则的职工福利费支出才可以税前扣除。另外，根据3号文规定，企业对发生的职工福利费应该单独设置账册。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。职工福利费的税前扣除是否需要合法票据?长期以来，许多会计同仁认为，在职工工资总额14%范围内列支福利费是留给企业的自主权(新企业所得税法规定在14%的范围内按实列支)，税务稽查人员一般忽略企业列支的职工福利费有没有合法票据。那么，企业列支的职工福利费到底要不要合法票据呢?税法的“合理性”强调的是对可税前扣除的项目应符合一般经营常规和会计惯例，须要取得合法和适当的报销凭据。企业今后务必改变观念，凡是发生的从外部购进或由外部提供的用于职工福利的支出，均应取得必要的发票和收据等合法凭据，税务稽查人员在纳税检查时，也要改变观念，对即使在企业职工工资总额14%的范围内按实列支的职工福利费，也应仔细检查其有无合法的列支票据。笔者必须说明的是，企业在其内部发生的职工福利费支出往往无法取得由外单位提供的合法发票或收据，如企业以货币形式按标准发放职工的各项补贴、救济费、安家费等。对于这部分福利性支出，不管是企业内部负责审核的人员还是对税务稽查人员，应主要关注和审查支出的合理性和真实性，不拘泥于合法凭据的表面形式。还必须注意的是，对于企业已经在当年度职工福利费中列支，但至次年度才取得相关支出的合法报销凭据能否在当年度税前扣除的问题，尽管新《企业所得税法》和《实施条例》等均未明确，但笔者认为，只要企业能够在次年度企业所得税年度汇算清缴截止日前(五月底)取得相关合法报销凭据，就应该允许其在当年度税前扣除，否则需进行纳税调整。职工福利费税前扣除的范围究竟如何把握?3号文对职工福利费内容做了较为详细的说明，即“《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、……等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、……等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。”但是，《企业会计准则讲解2023》对职工福利费范围的解释是：“职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”由此可见，两者对职工福利费范围的界定存在差异，且税法界定的范围比会计准则界定的范围要明确和具体。所以，企业在涉及职工福利费扣除的税务处理时，只要是实际发生的符合3号文规定范围而且不超过工资薪金总额14%的职工福利费最好直接列作职工福利费支出，用足税收政策。但必须指出的是，3号文第三条对界定的职工福利费的内容究竟是否是全列举没有明确。如果是全列举，则该文没有列举的即使从情理上分析可以作为职工福利费支出的内容，或者按照会计准则或会计制度规定应该作为职工福利费的支出，都不能在税前扣除，如3号文没有列举的许多企业都存在的逢年过节发放的各种货币性福利和非货币性福利，或者平时以各种名目为职工集体提供的衣、食、住、行、玩乐、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列举，则没有列举的其他从情理上分析应该作为职工福利费的支出又如何把握?因此，对于上述扣除范围的问题还有待税务部门予以进一步明确。但笔者认为，在没有明确之前，企业在涉及企业所得税处理时，暂先按3号文规定的列支范围和标准判断是否应计入税法口径。但笔者还需特别说明的是，对于3号文已经明确属于职工福利费范围的支出，在进行涉税处理时必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。如已经明确规定的“供暖费补贴”、“职工防暑降温费”等，即使企业已经按照会计准则或会计制度的规定直接计入了生产成本或管理费用等科目，但在汇算清缴企业所得税时，应该按照税法规定调整到职工福利费中列支，并受不超过工资薪金总额14%的标准控制，如果超过标准，则超过额部分不得在税前扣除。职工福利费的核算究竟要不要设置账册?3号文通知明确规定“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。有人据此认为，税务部门要求企业“单独设置账册”，就是要求企业对职工福利费的支出在专门设置的账册中单独进行核算，即必须将对职工福利费进行明细核算的账页单独装订成册，而不仅是简单设置账户。这不仅说明了税务部门已非常重视对职工福利支出税前扣除的管理，而且也体现了职工福利费核算本身对纳税影响的重要性。碑扣但是佛，3运号文持实际展上并羽没有壮对究妇竟如慎何“另单独凤设置忘账册智”，留以及截如何乌“准辰确核昌算”阶职工营福利男费的纵问题酒予以萝明确啊说明彼。笔卸者认功为，却如果泊拘泥去于“嫁成册资”的唉形式史，但头一般宜企业者仅几炕页纸铺的职假工福角利费拦明细泻账页东如何相装订缝成册疏?而以如果铺强调肆职工渔福利挎费核油算对省纳税约影响乖的重拿要，绪那对灭纳税巾影响煌更重眨要的芦成本段、费亚用科粘目的敏核算思是不薄是更搞应该仗“单闪独设病置账市册”悠?还弯有，王如果拔企业败对职南工福便利费膛设置票的账脊户和耗核算冈的账金页能顶够满绞足税卡务部删门核波算清剑晰、括规范腊、准翼确的窜要求练，且饲便于舒日常罗纳税卖申报支和税盾收征缸管，纲而如昨果企雁业职敞工福趋利费指的核滤算内杂容又获确实带很少偏，如砍仅仅本几页箩纸，亲那有骆没有甲必要番拘泥籍于单呼独装耽订成泽册的召形式遥呢?狡所以间，究牵竟应抓该如浑何执内行好撑3号探文的仰上述距规定怎还有贺待税熊务总单局予贫以明平确。秩姑鉴于缝以上共分析弹，笔海者认发为，权在税侄务部谁门对假上述曲问题免未明盐确解配释以材前，权一方冷面，菌企业翼最起六码应悠该单碎独设钞置核帖算职绞工福植利费氏的专层门账葵户，本清晰吉和准鲁确核很算职盲工福差利费白的各努项明食细内顶容。经如执千行《烈企业胖会计涌制度她》的熔企业吗可单遍独设己置“晴应付林福利植费”刮一级感账户广，必樱要时露再在终此一皂级账默户下退设置列二级颜明细庄账户爬;执妻行《戒企业您会计细准则男》的蝇企业透，在哑“应鸣付职酷工薪馅酬”傍一级钞科目喷下设蛮置专蛋门的紧二级玻明细梁账户男，必俗要时朵可专甜门增式设核瞎算职枕工福克利费考的一喷级账最户—箩—“垃职工坡福利早费支躁出”斑，再嫌在此城一级荒账户宪下设框置二忘级明觉细账恭户。压另一嫌方面枕，在宰设置肺上述搜账户奔的基刊础上宏，如律果企差业能码够对融发生爹的职睬工福袭利费耍从支阳出的敢计划溜、确修认，想到原欲始凭馋证的柱审批拒和会炮计凭翠证的信记载长、复惯核，云再到弯对有控关职液工福童利费升账户梅的登担载等除都能梯够严弦格按忙照真六实、燕清晰标、规篮范和玻准确乳的要醉求进恶行，茅达到努便于计企业返自身遣纳税庸申报征和税典务部睁门日势常监仆督、钥检查思的目怠的，重在这遗种情蔬况下示，笔秃者认消为，乏不管洪是日玉常的踪税收琴征管粒还是咸税务级稽查堡，都榜不会塌再拘缴泥于辫必须疮“单纳独设疮置账武册”座，更剩不会央对企萄业发添生的骗职工笑福利涂费“兴进行貌合理蚀的核色定”删。但廉是，完如果牧不能蜜达到主上述旅要求猴，则委不管滩是日职常的街税收本征管立还是姨税务漏稽查梢，