合并财务报表的编制理论讲解

合并财务报表的编制【2】1内容合并日后合并财务报表的编制工作底稿法一般程序(本钱法)合并一年举例合并一年以上举例直接计算法2一般程序——思路编制起点是母子公司基于账面价值的编表日的财务报表各工程之和编制结果(合并报表)的各工程是母公司基于账面价值的编表日数，加上子公司基于公允价值的编表日数结果与起点间的差异表达在母公司方面不再反映对子公司投资及相关工程子公司方面新增合并价差(公允价差和商誉)3子公司方面抵销基于账面价值的股东权益而新增非控制性权益母子公司双方不再反映内部交易的影响本教材工作底稿法差异工程调整顺序先确定合并日数再确定后续变动数合并报表中子公司净资产和损益基于公允价值、反映商誉和不反映内部交易续4续合并日后合并财务报表=母公司编表日账面价值+子公司编表日公允价值编制起点【工作底稿法】=母公司编表日账面价值+子公司编表日账面价值A.消除合并日后对子公司投资相关变动(母)及对母公司股利(子)B.消除合并日对子公司投资(母)+确认合并日非控制性权益=消除合并日股东权益账面价值(子)+确认合并日合并价差C.确认合并日后合并价差变动D.消除合并日后内部交易影响E.确认合并日后非控制性权益变动F.消除内部往来款项差异调整5

续——步骤(本钱法下)步骤1消除对子公司投资的日后相关变动(母公司)以及日后对母公司的股利(子公司)。对子公司投资调整为合并日数。由于对子公司投资采用本钱法处理，该工程报告日数就是合并日数，无需调整。消除以前各期的来自子公司投资收益〔获得的子公司股利〕和以前各期子公司向母公司宣布的股利。6续

年初留存收益(母)

年初留存收益(子)

由于采用工作底稿，上述消除分录不影响母子公司留存收益账面价值之和，所以无需进行上述消除。消除本期的来自子公司投资收益和子公司对母公司的股利。借：投资收益贷：股利7续步骤2同合并日编表分录消除子公司股东权益账面数+确认公允价差+确认商誉=消除对子公司投资+确认非控制性权益金额皆为合并日数步骤3确认合并价差日后变动以前各期的变动调整本期变动的调整8续步骤4消除日后内部交易影响以前各期内部交易影响消除本期内部交易影响消除步骤5确认非控制性权益日后变动以前各期的变动调整本期变动的调整步骤6抵消内部往来款项9合并后第1年【例4-2】2021年1月1日P公司以现金160000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。S公司股东权益170000元，其中股本100000元，增收资本20000元，留存收益50000元。S公司土地重估增值10000元，厂场设备重估增值10000元。10续2021年度对S公司投资采用本钱法处理S公司股东权益账面变动当年净利润为19000元在12月15日宣布并支付股利10000元S公司合并价差变动厂场设备按10年直线摊销，无残值合并商誉未发生减值。11续内部交易

S公司向P公司销售(逆销/上销)商品50000元，毛利率50%。其中，P公司购入的10000元商品期末尚未出售。期末S公司欠P公司6000元货款。12分配合并本钱——合并后第1年13续——消除调整分录分录1消除母公司本年应享股利10000*80%=8000

借：投资收益8000

贷：股利800014续分录2合并日消除调整借：普通股100000

增收资本20000

留存收益50000

土地10000

厂场设备10000

商誉8000【实体法10000】

贷：对子公司投资160000

非控制性权益38000【实体法40000】15续分录3确认合并价差本年变动

厂场设备增值折旧10000/10年=1000

商誉未发生减值

借：折旧费用1000

贷：累计折旧

1000

16续分录4消除本年内部交易影响P出售4/5从S购入的商品，1/5未出售。未实现利润10000*50%=5000PS集团差额(P+S-集团)销售收入Sales50000Sales50000销售本钱400002500025000*4/545000毛利Sales-4000025000Sales-200005000存货10000-10000*(1-50%)500017续分录4消除本年内部交易影响借：销售收入50000贷：销售本钱45000存货500018续分录5确认非控制性权益本年变动非控制性权益变动=非控制性股东损益–

其应享股利非控制性损益=应享份额×(子公司账面利润+公允价差变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)——修正实体法=应享份额×(子公司账面利润+合并价差变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)——实体法19续非控制性损益=(19000–1000-5000)×20%=2600

非控制性股东应享股利=10000×20%=2000非控制性权益变动=2600–2000=600借：非控制性损益2600

贷：股利2000

非控制性权益600由于商誉未减值，实体法结果同上。20续分录6抵消内部往来款项6000元借：应付账款6000

贷：应收账款600021续——工作底稿22取自收益表23续——合并报表24续25合并后第2年【接例4-2】2021年度S公司股东权益账面价值变动当年净利润为48000元宣布并支付股利20000元S公司合并价差变动厂场设备按10年直线摊销，无残值合并商誉未发生减值26续内部交易(1)存货采用先进先出法，上年逆销存货在本年由P公司全部出售。(2)S公司向P公司销售(逆销)商品40000元，毛利率50%。其中，P公司购入的8000元商品期末尚未出售。(3)P公司向S公司销售(顺销/下销)商品60000元，毛利率40%。其中，S公司购入的12500元商品期末尚未出售。期末S公司欠P公司10000元货款。27续——消除调整分录分录1消除母公司本年应享股利20000*80%=16000

借：投资收益16000

贷：股利1600028续分录2合并日消除调整借：普通股100000

增收资本20000

留存收益50000

土地10000

厂场设备10000

商誉8000【实体法10000】

贷：对子公司投资160000

非控制性权益38000【实体法40000】29续分录3确认合并价差日后变动

含以前年度和本年厂场设备增值的两年累计折旧1000*2=2000

商誉未发生减值

借：留存收益(年初)1000

折旧费用1000

贷：累计折旧

200030续分录4消除内部交易影响a.消除以前年度内部交易的影响

借：留存收益(年初)5000贷：销售本钱5000上年逆销存货中包含未实现利润5000，由于存货在本年出售，已经全部实现。年初留存收益含上年内部交易未实现利润，被高估5000；上年高估的存货被出售，本年销售本钱被高估5000。31续b.消除本年内部交易未实现利润逆销未实现利润=8000×50%=4000顺销未实现利润=12500×40%=5000逆销4000+顺销5000=9000借：销售收入100000=40000+60000贷：销售本钱91000存货900032续分录5确认非控制性权益日后变动a.确认非控制性权益以前年度变动借：留存收益(年初)600

贷：非控制性权益60033续b.确认非控制性权益本年变动非控制性损益=(48000–1000+5000-4000)×20%=9600

非控制性股东应享股利=20000×20%=4000非控制性权益变动=9600–4000=5600借：非控制性损益9600

贷：股利4000

非控制性权益5600由于商誉未减值，实体法结果同上。上年逆销未实现今年已实现今年逆销未实现34续分录6抵消内部往来款项10000元借：应付账款10000

贷：应收账款1000035续——工作底稿36续3738续——合并报表39续40直接计算法收益表收入(费用)=P(BV)+S(BV)+合并价差当期变动+/-内部交易额2021年销售收入=416000+150000-50000本年内部销售收入=516000销售本钱=231000+89000-50000本年内部销售收入+4000本年未实现利润=27500041续其他各项费用=130000+26500=156500折旧费用=10000+4500+1000本年公允价差摊销=15500所得税费用=20000+11000=310002021年销售收入=510000+190000-100000本年内部销售收入=60000042续销售本钱=270000+92000+5000上年逆销未实现利润在本年实现-100000本年内部销售收入+9000本年未实现利润=266000其他各项费用=166000+28500=194500折旧费用=10000+5500-1000本年公允价差摊销=16500所得税费用=30000+16000=4600043续投资收益=P(BV)+S(BV)–来自子公司投资收益2021年=8000+0-8000=02021年=16000+0-16000=0非控制性损益=非控制性股东应享份额*(子公司账面利润-合并价差当期变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)2021年=(19000-1000-5000)×20%=26002021年=(48000-1000+5000-4000)×20%=9600修正实体法下，合并价差当期变动不含NCI商誉的减值损失44续留存收益表期初留存收益=上年期末留存收益股利=母公司数净利润=见收益表期末留存收益(验证)=P(BV)-顺销内部交易未实现利润+母公司应享份额*合并后子公司留存收益变动(子公司账面留存收益累计变动-合并价差累计变动+/-各期逆销内部交易已/未实现损益)45续2021年=173000+80%*(19000-10000-1000-5000)=1754002021年=193000-5000+80%*(19000-10000-1000-5000+48000-20000-1000+5000-4000)=2128002021年子公司留存收益变动2021年子公司留存收益变动46续资产负债表资产/负债=P(BV)+S(BV)+未摊销合并价差-内部交易未实现损益-内部往来款项2021年现金=66000+50500=116500应收账款=42000+30000-6000内部往来=66000存货=190000+65000-5000未实现利润=25000047续厂场设备(净)=90000+40500+10000合并日公允价差-1000公允价差累计摊销=139500土地=20000+10000=30000应付账款=55000+27000-6000内部往来=760002021年现金=70000+58500=12850048续应收账款=44000+35000-10000内部往来=69000存货=198600+75000-9000未实