第二十五章合并财务报表1

第二十五章

合并财务报表11本章根本结构合并财务报表合并财务报表概述合并日后财务报表的编制合并政策〔合并范围的界定〕合并合并理论合并财务报表的编制程序对子公司报表的调整长期股权投资核算方法的调整编制抵消分录〔局部〕编制合并财务报表合并财务报表概念、目的和分类2一、合并财务报表的概念、目的和分类1、合并财务报表的概念合并财务报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集团作为一个会计主体，在集团内各企业个别报表的根底上，由控股股东运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业〔或主体，下同〕。子公司，是指被母公司控制的企业。第一节合并财务报表概述3合并财务报表与单独报表的比较项目合并财务报表个别财务报表反映对象企业集团的财务会计信息单个企业的财务会计信息编制主体母公司单个企业编制的基础母、子公司的单独报表单个企业的会计账簿记录编制方法抵销、调整分录合并工作底稿结账、账项调整、试算平衡4合并财务报表与汇总会计报表的比较项目合并财务报表个别财务报表编制目的企业集团的财务会计信息行业系统、地区、部门的财务信息合并与汇总的范围母公司与子公司主管单位及管理的下属单位编制方法抵销、调整分录合并工作底稿逐项相加汇总52、合并财务报表的目的:1.合并财务报表能够提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。——经济实质重于法律形式2.合并财务报表有利于防止一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。63、合并财务报表的编制时间和种类按编制时间合并日的合并财务报表（第二章内容）合并日后的合并财务报表（本章主要内容）按反映的具体内容不同进行的分类合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表7二、合并政策是否需要将被投资企业的报表纳入合并报表，即合并范围的界定需要遵循各国合并政策的要求。

我国合并财务报表准那么规定合并财务报表的合并范围应当以控制为根底予以确定。合并政策的演变主要集中在对控制的界定：由多数控股到法定控制到实质性控制，现行的合并政策更强调控制的实质而不是形式。8合并范围确定根底：控制具体界定：母公司的全部子公司（1）无论规模大小（2）无论经营性质（3）母公司所控制的特殊目的实体9【知识链接】特殊目的实体〔specialpurposeentities，SPEs〕：指公司为了支持其主要经营活动而成立的，利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动的独立的实体。例如：公司通过发起设立的SPE举债购置生产设备，再租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理。对安然事件的调查结果说明，安然公司由于没有将一系列SPEs进行合并，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和亏损，并且正是由于这些SPEs所蕴含的巨大风险最终导致了安然大厦的崩塌。10我国合并财务报表准那么对控制的判断 〔一〕母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外。11〔二〕母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。〔三〕在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。12投资单位持有被投资单位半数以上的股权但不能控制被投资单位的情形：①已宣告被清理整顿的子公司；②已宣告破产的原子公司；③母公司不能控制的其他被投资单位。13[结论]母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。除非子公司已宣告清理整顿或破产。14【例题1·多项选择题】以下工程中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D.已宣告被清理整顿的原子公司E.已宣告破产的原子公司【答案】DE【解析】以下被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：〔1〕已宣告被清理整顿的原子公司；〔2〕已宣告破产的原子公司；〔3〕母公司不能控制的其他被投资单位。15【例题2·多项选择题】以下工程中，应纳入合并财务报表合并范围的有()。A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D.合营企业E.联营企业【答案】ABC【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。16三、合并理论母公司理论主体理论现行理论所有权理论母公司理论又称业主观。这种理论把合并财务报表看成母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在母公司的股东上。主体理论又称主体观。这种理论把合并财务报表看成集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表，对于所有股东一视同仁，而不管多数股东还是少数股东。母公司理论和主体理论的结合股权比例合并〔适用于合营企业〕17三种合并理论的比较：√√√√我国准那么不同的合并方式计价不同18四、合并财务报表的编制程序编制合并财务报表的程序：第一步：合并报表编制前准备工作：审核个别财务报表并统一会计政策和会计期间〔一〕统一母子公司的会计政策〔二〕统一母子公司的资产负债表日及会计期间〔三〕对子公司以外币表示的财务报表进行折算〔四〕收集编制合并财务报表的相关资料19在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供以下有关资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明；③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并财务报表所需要的其他资料。20第二步设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供根底。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各工程的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各工程的合并金额。21第三步：将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各工程的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程合计金额。22第四步：编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关工程的影响进行抵销处理。〔先调整后抵消〕

231、母、子公司个别财务报表的调整〔1〕对子公司的个别财务报表进行调整对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可识别资产、负债在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。〔2〕母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资在编制合并财务报表时，还需编制调整分录对子公司的长期股权投资由本钱法调整为权益法。242、编制合并财务报表的抵消分录编制抵销分录，其目的在于将个别财务报表各工程的加总金额中重复的因素予以抵销。需要抵消的工程：〔1〕母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消；〔2〕母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投资投资收益的抵消〔3〕子公司利润分配各工程〔包括提取盈余公积、对股东的分配和期末未分配利润〕的抵消〔4〕公司间内部交易的抵消12325从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的根底上，将母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程予以抵销。26内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是子公司当期的净利润〔营业收入减去营业本钱和期间费用、所得税费用等后的余额〕与其持股比例相乘的结果。编制合并利润表时，需要将子公司的营业收入、营业本钱和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业本钱和期间费用同等看待，与母公司相应的工程进行合并，因此，编制合并利润表时，必须将对子公司的长期股权投资收益予以抵销。27分配由于合并所有者权益变动表中的本年利润工程是站在整个企业集团的角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各工程的金额，包括提取盈余公积、对所有者〔或股东〕的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。28第五步：计算合并财务报表各工程的合并金额，完成合并工作底稿。即在母公司和子公司个别报表各工程加总金额的根底上，分别计算出合并财务报表中各资产工程、负债工程、所有者权益工程、收入工程和费用工程等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各工程，其合并金额根据该工程加总金额，加上该工程抵销分录有关的借方发生额，减去该工程抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2．负债类各工程和所有者权益类工程，其合并金额根据该工程加总金额，减去该工程抵销分录有关的借方发生额，加上该工程抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各工程和有关所有者权益变动各工程，其合并金额根据该工程加总金额，减去该工程抵销分录的借方发生额，加上该工程抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类工程，其合并金额根据该工程加总金额，加上该工程抵销分录的借方发生额，减去该工程抵销分录的贷方发生额计算确定。29第六步：填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各工程的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。30开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录与抵销分录计算合并数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财务报表总结：编制合并财务报表的编制程序编制合并报表前准备31第二节合并日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。〔一〕同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为根底，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，那么需要考虑重要性原那么，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。一.对子公司的个别财务报表进行调整32〔二〕非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差异，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购置日设置的备查簿中登记的该子公司有关可识别资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。33【注意】在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表工程〔即资产负债表工程、利润表工程、现金流量表工程和所有者权益变动表工程〕，而不是具体的会计科目。比方，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产〞工程，而不是“累计折旧〞、“固定资产减值准备〞等科目来进行调整和抵销。34投资当年调整分录〔以固定资产、存货为例，假定固定资产和存货公允价值大于账面价值〕如下：借：固定资产——原价〔调整固定资产价值〕存货——原价〔调整存货价值〕贷：资本公积借：管理费用〔当年多提折旧〕营业本钱〔当年结转的本钱〕贷：固定资产——累计折旧存货35按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额借：投资收益贷：长期股权投资注意计长期股权投资投资收益时，净利润的调整不包括内部交易的抵消。二.按权益法调整对子公司的长期股权投资362、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益贷：长期股权投资本钱法下原账务处理：借：应收股利/银行存款贷：投资收益权益法核算下：借：应收股利/银行存款贷：长期股权投资373、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积〔或相反分录〕合并财务报表准那么也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用本钱法核算的根底上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准那么的相关规定。38长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销内部债权与债务工程的抵销内部商品销售业务的抵销内部固定资产交易的处理内部无形资产交易的处理三.编制合并财务报表的抵消分录39〔一〕长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司：借：长期股权投资贷：银行存款子公司：借：银行存款贷：股本资本公积100%控股401、同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末〔子公司〕贷：长期股权投资〔母公司〕少数股东权益〔子公司所有者权益×少数股东投资持股比例〕【提示】同一控制下抵销分录不涉及商誉。412、非同一控制下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末〔子公司〕商誉〔借方差额〕贷：长期股权投资〔母公司〕少数股东权益〔子公司所有者权益公允价值×少数股东投资持股比例〕未分配利润——年初〔合并当期为“营业外收入〞〕〔贷方差额〕42〔二〕母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销包括：母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投资投资收益的抵消和子公司利润分配各工程〔包括提取盈余公积、对股东的分配和期末未分配利润〕的抵消。抵消方法有两种：分别抵消和交互抵消。43母公司：长期股权投资权益法调整分录：借：长期股权投资贷：投资收益借：投资收益〔应收股利〕贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积子公司：形成净利润后进行利润分配：借：利润分配—提取盈余公积贷：盈余公积借：利润分配—发放股利贷：应付股利/银行存款经过分配后剩余的为企业的未分配利润100%控股44分别抵消分录：前提：长期股权投资和子公司所有者权益按照购置日的价值抵消。

借：应付股利/银行存款贷：利润分配——发放股利借：投资收益对应：借：少数股东损益贷：长期股权投资〔或相反分录〕贷：少数股东权益借：长期股权投资贷：应收股利/银行存款借：资本公积对应：借：资本公积贷：长期股权投资〔或相反分录〕贷：少数股东权益借：盈余公积贷：利润分配—提取盈余公积借：长期股权投资对应借：少数股东权益贷：利润分配—发放股利贷：发放股利45交互抵消分录：前提：长期股权投资和子公司所有者权益按照合并报表编制日的价值抵消。借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者〔或股东〕的分配未分配利润——年末期初未分配利润+本期净利润利润分配来源本期利润分配+期末未分配利润46【例】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份。20×8年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份，取得对S公司的控制权〔假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并〕。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿〔见表1〕中记录了购置日〔20×8年1月1日〕S公司可识别资产、负债及或有负债的公允价值信息。20×8年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。47表1P公司备查簿-S公司

20×8年1月1日单位：万元4820×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资。20×8年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×8年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别如表2和表3所示。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。49表2资产负债表〔简表〕会企0l表编制单位：P公司20×8年12月31日单位：万元50续表51S公司52在本例中，P公司在编制20×8年合并财务表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可识别净资产、负债在购置日〔20×8年1月1日〕的公允价值的资料〔见表1〕调整S公司的个别报表。按照P公司备查簿中的记录，在购置日，S公司可识别资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元〔700-600〕，按年限平均法每年应不提的折旧额为5万元〔100万元÷20年〕。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：53对子公司个别报表调整〔1〕20×8年12月31日借：固定资产——原价1000000贷：资本公积——年初1000000借：管理费用50000贷：固定资产——累计折旧5000054【注意】如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益〞年初各工程的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益〞对应工程的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本〔或实收资本〕、资本公积、盈余公积工程的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初〞、“资本公积——年初〞和“盈余公积——年初〞工程代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润〞栏目的工程，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初〞工程代替。5520×9年12月31日借：固定资产——原价1000000

贷：资本公积——年初1000000借：未分配利润——年初50000贷：固定资产——累计折旧50000借：管理费用50000

贷：固定资产——累计折旧5000056假设以S公司20×8年1月1日各项可识别资产等的公允价值为根底，抵销为实现内部交易损益后，重新确定的S公司20×8年的净利润为784万元，20×8年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资由本钱法调整为权益法。有关调整分录如下：〔2〕确认P公司在20×8年S公司实现净利润784万元中享有的份额627.2〔784×80%〕万元：借：长期股权投资——S公司6272000贷：投资收益——S公司627200057〔3〕确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按本钱法确认的投资收益480万元：借：投资收益——S公司4800000贷：长期股权投资——S公司4800000〔4〕确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元〔资本公积的增加额100万元×80%〕：借：长期股权投资——S公司800000贷：资本公积——其他资本公积——S公司8000005820×9年，连续编制合并财务报表假设20×9年S公司考虑内部交易后实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动借：长期股权投资1472000贷：未分配利润——年初1472000借：长期股权投资800000贷：资本公积——年初800000借：长期股权投资9560000[〔12000000-50000〕×80%]贷：投资收益956000059【接上例】P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为3227.2万元〔投资本钱3000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元〕，S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38840000元，具体调整如下：S公司股东权益中20%的局部，即776.8万元〔股东权益调整后余额3884万元×20%〕属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：〔5〕借：股本20000000资本公积——年初16000000——本年1000000盈余公积——年初0——本年1000000未分配利润——年末840000商誉1200000贷：长期股权投资32272000少数股东权益776800060【接上例】S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为627.2〔784×80%〕万元，S公司本期少数股东损益为156.8〔784×20%〕万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84〔784-600-100〕万元。为此，对S公司20×8年利润分配进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：〔6〕借：投资收益6272000少数股东损益1568000未分配利润——年初0贷：提取盈余公积1000000对所有者〔或股东〕的分配6000000未分配利润——年末84000061【例】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份。2021年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资。2021年1月1日，P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。2021年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2021年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2021年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。62要求：〔1〕编制P公司2021年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。〔2〕在合并财务报表中编制2021年12月31日对长期股权投资的调整分录。〔3〕在合并财务报表中编制2021年12月31日对长期股权投资的调整分录。〔4〕编制2021年与投资有关的抵销分录。〔5〕编制2021年与投资有关的抵销分录。63【答案】〔1〕借：长期股权投资2800〔3500×80%〕贷：银行存款2600资本公积200〔2〕借：长期股权投资800(1000×80%)贷：投资收益800借：投资收益480〔600×80%〕贷：长期股权投资480借：长期股权投资80〔100×80%〕贷：资本公积8064〔3〕借：长期股权投资800(1000×80%)贷：未分配利润——年初800借：未分配利润——年初480〔600×80%〕贷：长期股权投资480借：长期股权投资80〔100×80%〕贷：资本公积——年初80借：长期股权投资960(1200×80%)贷：投资收益96065〔4〕借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1500——本年100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末300〔1000-100-600〕贷：长期股权投资3200〔2800+800-480+80〕少数股东权益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投资收益800少数股东损益200(1000×20%)未分配利润——年初0贷：提取盈余公积100对所有者(或股东)的分配600未分配利润——年末30066〔5〕借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1600——本年0盈余公积——年初100——本年120未分配利润——年末1380〔300+1200-120〕贷：长期股权投资4160〔2800+800-480+80+960〕少数股东权益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投资收益960少数股东损益240(1200×20%)未分配利润——年初300贷：提取盈余公积120对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末138067四.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：根据上述调整分录和抵销分录，母公司可以编制合并工作底稿〔表见教材〕。母公司在编制上述合并工作底稿，计算各工程合并数后，根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。68例母公司P公司于2021年1月1日向子公司S公司的股东支付银行存款867500元，购置了S公司90%发行在外的股份。2021年S公司实现净利润96000元，并于12月29日宣揭发放现金股利63000元，提取盈余公积9600元692023/5/30天津财经大学刘朋70合并前两公司单独财务报表2021年12月31日702023/5/30天津财经大学刘朋71合并前两公司单独财务报表2021年12月31日71账面价值公允价值差额存货1980002000002000固定资产〔净〕54000062000080000无形资产36000440008000合计774000890000900002021年12月31日，S公司资产和负债工程中有以下三项其公允价值与账面价值不同：72⑴计算投资差额和商誉73调整分录1.以购置日确定的子公司净资产公允价值为根底，对子公司财务报表的调整〔a〕借：存货2000固定资产80000无形资产8000贷：资本公积90000借：营业本