财务会计与外币管理知识分析交易

/主编高级财务会计第八章外币交易会计第一节外币交易会计的相关概念第二节外币交易的会计处理第三节期汇交易及其会计处理第四节外币交易会计的国际动态第三篇外币交易会计及外币报表折算2第一节外币交易会计的相关概念3功能货币、记账本位币、计量货币外币交易：以企业的功能货币以外的货币计价的交易。功能货币：“主体进行经营的主要经济环境的货币，即主体主要收付资金的环境的货币〞。记账本位币：被假定为是一个不言自明的概念，因此对记账本位币确实定不需提供任何指导。4功能货币、记账本位币、计量货币报告货币：编制财务报表所采用的货币。计量货币：主体计量财务报表工程所采用的货币，它应能提供关于企业的有用信息，反映企业的根本领项和情况的经济实质。呈报货币：企业呈报其财务报表所采用的货币，呈报货币可以是计量货币，也可以是计量货币以外的货币。5汇率的概念汇率：将一国货币兑换为另一国货币的比率。(一)浮动汇率制和固定汇率制汇率制度：各国对于确定、维持、调整与管理汇率的原那么方式、方法和组织机构所做出的系统的安排和规定，它是国际货币制度的重要组成局部。以美元为中心的固定汇率制是布雷顿森林体系下的汇率制度，概括起来就是美元与黄金挂钩，其他货币与美元挂钩的“双挂钩〞制度。在各国实行的浮动汇率制度多种多样，有单独浮动、钉住浮动、弹性浮动、联合浮动等等。6汇率的概念(二)直接标价和间接标价直接标价法：用假设干数量的本币来表示一定单位的外币，例如1美元=8.23元人民币。间接标价法：用假设干数量的外币来表示一定单位的本币，例如1元人民币=1/8.23=0.12美元。(三)买入汇率，卖出汇率，中间汇率外汇的买卖使用的是外汇指定银行的挂牌汇率。外汇指定银行将汇率表述为买入汇率和卖出汇率，买入汇率通常低于卖出汇率，它们分别代表外汇指定银行在买入外币和卖出外币时愿意接受的汇率。买入汇率和卖出汇率之间的差额代表外汇指定银行经营外汇买卖的利润。表8-1是外汇指定银行的外汇牌价的一个实例。7汇率的概念8汇率的概念中间价：对外币收入和支出都按买卖汇率的平均值折算。表8-2是摘自广州广船国际股份2002年度半年报的关于外币业务核算的会计政策。9汇率的概念(四)外币折算汇率汇率概念包括历史汇率、期末汇率和平均汇率。历史汇率：对外币交易进行初始确认时的即期汇率。期末汇率：资产负债表日的即期汇率。平均汇率：一段时日的即期汇率的简单或者加权平均数。(五)即期汇率和远期汇率即期汇率：在两个营业日内进行交割的货币兑换的汇率。远期汇率：在未来时日进行外币兑换的汇率。10汇率的概念远期汇率也可通过下面的公式计算：当日的远期汇率低于即期汇率，这种现象被称为“贴水〞(discount)。当日的远期汇率高于即期汇率，其差额便称为“升水〞(premium)。会影响远期汇率确实定，从而影响即期汇率和远期汇率的差额的因素：即期汇率的波动性、远期合同的时间长度、对未来汇率变化的预期以及特定国家的政治经济环境等。表8-3是中国工商银行2003年10月7日公布的人民币远期外汇牌价。11汇率的概念12第二节外币交易的会计处理13外币交易的种类外币交易：以外币计价或要求以外币结算的一种交易。企业可能进行的外币交易有：(1)外币兑换；(2)买入或卖出以外币计价的商品或劳务；(3)借入或借出以外币为收付金额的款项；(4)成为尚未履行的外币交易合同的一方；(5)购置或处理以外币计价的资产，或者产生或结算以外币计价的债务，例如外币证券投资；(6)收到外币资本投资。14外币交易会计所涉及的会计问题企业在对外币交易进行会计核算时，记账方法上可以选择外币统账制或外币分账制。外币统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账。外币分账制：在日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债表日才折算为本位币报表。外币交易会计遇到的第一个特殊问题便是，在交易日，对外币交易的初始确认应采用哪个折算汇率？15外币交易会计所涉及的会计问题外币交易会计的特殊问题与外币交易过程中的三个日子有关，这三个日子是：1.交易日：交易日指根据会计准那么外币交易最早可以确认的日子。2.交易日至结算日之间的资产负债表日：当外币交易的结算日和交易日不在同一会计期间时，就会夹着至少一个的资产负债表日。3.结算日：进行外币交易的一方收取或者支付外币的日子。16外币交易会计所涉及的会计问题当外币交易的交易日和结算日不在同一天时，即存在信用期时，对外币交易的核算便存在两个特殊的问题：1.当汇率发生变化时，在结算日的结算金额与在交易日记录的金额将存在不一致，如何处理这两者之间的差额？2.当汇率发生变化时，在交易日至结算日之间的资产负债表日，应如何反映汇率变动对外币交易所产生的货币性工程的影响？17外币交易会计所涉及的会计问题“一笔交易观〞的主要论点是外币交易的购销和账款结算是一笔交易的两个过程，在交易日初始记录的销售收入或者购货本钱的功能货币等值只是个暂记数，具体的金额只能等到实际结算时才能确定，因此从交易日到结算日的汇兑差额应调整相应的销售收入或购货本钱。“两笔交易观〞的主要论点是企业的购销交易和外币账款结算是两笔独立的相关业务。未实现汇兑损益的当期确认法和递延法。表8-4例示了未实现汇兑损益应递延18外币交易会计所涉及的会计问题19?企业会计制度?对外币交易会计的规定所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合为记账本位币。各种外币账户的外币金额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。其中外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权和债务。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益；属于筹建期间的汇兑损益，计入长期待摊费用，并在开始经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原那么进行处理。20国际会计准那么对外币交易会计的规定外币交易在初次确认时，应按交易日的即期汇率将外币金额换算成报告货币(计量货币)予以记录。为了便于核算，也可使用接近交易日的汇率，如一个星期或一个月的平均汇率。将资产和负债划分为货币性工程和非货币性工程。由于结算货币性工程，或者按不同于在本期最初记录的或在前期财务报表中所运用的汇率报告货币性工程而产生的汇兑差额，一般应在其形成的当期确认为收益或费用。21外币交易会计处理例解(一)外币兑换业务外币兑换业务：企业从银行等金融机构购入外币或者售出外币。以企业购入外币为例，该企业记录购入美元的分录为：借：银行存款——美元户3290480汇兑损益1520贷：银行存款(人民币户)329200022外币交易会计处理例解(二)外币进出口业务的会计处理外币进出口业务：企业从国外进口以外币标价的原材料、商品或设备，或者向国外出口以外币标价的产品或商品。1.外币进口业务的会计处理当企业发生以外币结算的进口业务时，首先应按业务发生当日的市场汇率或者业务发生当期期初的市场汇率将支付的外币或者应支付的外币金额折算为记账本位币，折算后的金额即购入的存货或者设备的记账本位币历史本钱，折算汇率即购入存货或者设备的历史汇率。23外币交易会计处理例解举例说明外币进口业务。2004年12月14日，经天公司应做如下会计分录：借：存货(100000×8.23+411500)1234500应交税金——应交增值税(进项税额)493800贷：应付账款——美元户823000银行存款(人民币户)9053002004年12月31日，人民银行会计分录如下：借：应付账款——美元户［100000×(8.23-8.225)］500贷：汇兑损益50024外币交易会计处理例解2.外币出口业务的会计处理当企业发生以外币结算的出口业务时，收到的外币或者应收的外币金额也应按业务发生当日的市场汇率或者业务发生当期期初的市场汇率折算为记账本位币，折算后的金额即应确认的销售收入的金额。举例说明外币出口业务。经天公司应做如下分录记录出口交易：借：应收账款——美元户(200000×8.2255)1645100贷：主营业务收入164510025外币交易会计处理例解2004年12月31日，经天公司的会计分录如下：借：汇兑损益［200000×(8.2255-8.2250)］100贷：应收账款——美元户1002005年1月14日，应做分录如下：借：银行存款——美元户(200000×8.2280)1645600贷：应收账款——美元户(200000×8.2250)1645000汇兑损益——美元户〔200000×8.2250〕60026外币交易会计处理例解(三)外币借款业务的会计处理2004年1月1日，某企业应做如下分录记录外币债券的发行：借：银行存款——美元户(1000000×8.30)8300000贷：应付债券——美元债券8300000该企业每半年向债券持有人支付一次美元利息，应按支付当日的市场汇率折算为人民币记录。应做分录如下：借：财务费用374850375750371250369000贷：银行存款——美元户37485037575037125036900027外币交易会计处理例解2004年12月31日，该企业向债券持有人支付第二次的半年利息，这一天也是会计年末，因此，应做两个分录，一是记录支付美元利息，一是调整应付债券的记账本位币等值。假设当日人行公布的汇率为1美元=8.35元人民币，应做分录如下：(a)借：财务费用375750贷：银行存款——美元户(45000美元)375750(b)借：汇兑损益50000贷：应付债券——美元债券500002005年12月31日，债券到期归还，清偿债券的分录如下：借：应付债券——美元债券8350000贷：银行存款——美元户8200000汇兑损益15000028外币交易会计处理例解(四)接受外币资本投资的会计处理?企业会计准那么?规定：(1)在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额入账；外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额，作为资本公积处理。(2)在投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算。29外币交易会计处理例解(五)外币交易会计处理的进一步评析1.外币业务初始确认时折算汇率的选择。表8-5是摘自两家上市公司2002年报的外币业务核算会计政策，这两家公司分别采用了?企业会计制度?所允许采用的两种折算汇率。2.何谓“外币业务发生当日〞。3.货币性工程和非货币性工程。4.折算汇率的套算。5.汇兑差额资本化。表8-6所列的厦门路桥股份公司2002年报中披露的在建工程核算及减值准备计提方法。30外币交易会计处理例解31外币交易会计处理例解32对外币交易的披露要求国际会计准那么第21号?汇率变动的影响?提出了关于外币交易应披露的信息，包括：(1)包含在当期净损益中的汇兑差额；(2)在本期产生并已按允许的备选处理方法计入资产的账面金额中的汇兑差额的金额；(3)企业应揭示资产负债表日以后发生的汇率变动对外币货币性工程的影响，如果这种变动如此重大，假设不作揭示将会影响财务报表使用者作出恰当评价和决策的能力；(4)鼓励企业揭示其外币风险管理的政策。33第三节期汇交易及其会计处理34期集合约的种类我国的外汇指定银行提供的期集合约品种有：远期外集合约、择期外集合约、掉期外集合约、外汇期权、货币互换等。(一)远期外集合约远期外集合约：交易双方签订的按事先约定的日期和约定的汇率(远期汇率)进行交割的外汇买卖合约。远期外集合约的期限最长可以到达一年，超过一年的合约称为超远期外集合约。图8-1是远期外集合约的一般流程图。择期外集合约：远期外汇的一种特殊形式，事先不固定起息日的具体日期。企业和银行约定在未来的一段时间内，可随时进行资金交割，起息日可以是这段时间内的任意一个工作日。选择起息日的权利在企业手中。35期集合约的种类36期集合约的种类(二)掉期外集合同一笔掉期外集合同可以看成由两笔交易金额相同、起息日不同、交易方向相反的外汇买卖组成的，因此一笔掉期外集合同具有一前一后两个起息日和两项约定的汇率水平。最常见的掉期交易是把一笔即期交易与一笔远期交易合在一起，等同于在即期卖出甲货币买进乙货币的同时，反方向地买进远期甲货币、卖出远期乙货币的外汇买卖交易。37期集合约的种类(三)外汇期权外汇期权是一种权力的买卖。权力的买方(企业)有权在未来的一定时间内按约定的汇率向权力的卖方(银行)买进或卖出约定数额的外币。同时权力的买方也有权不执行上述买卖合约。期权分为买权和卖权两种。买权：期权(权力)的买方有权在未来的一定时间内按约定的汇率向银行买进约定数额的某种外汇；卖权：期权(权力)的卖方有权在未来一定时间内按约定的汇率向银行卖出约定数额的某种外汇。38期集合约的种类决定期权价格的主要因素有三个：(1)期权期限的长短；(2)市场即期汇率与期权合同中约定的汇率之间的差异；(3)汇率预期波动的程度。期权按行使权力的时限可分为两类：欧式期权和美式期权。39期集合约的种类(四)货币互换货币互换又称“货币掉期〞：交易双方在一定期限内将一定数量的货币与另一种一定数量的货币进行交换。为了控制汇率风险，企业可以与银行签订货币互换合同，约定如下：1.在提款日(2000年8月1日)企业与银行互换本金，企业将日元支付给银行，银行那么按约定的汇率向企业支付相应的美元。2.在付息日(每年6月20日和12月20日)企业与银行互换利息。3.在到期日(2021年8月1日)企业与银行再次互换本金。40套期会计套期：企业可能指定某项衍生金融工具或者非衍生金融工具作为套期工程，以抵销被套期的外币工程、外币确定承诺或者预期外币交易的公允价值或者现金流量变动的风险。(一)国际会计准那么关于套期会计的规定根据第39号国际会计准那么，只有满足以下五个条件的套期关系才能应用套期会计进行核算(IAS39,第142段)：(1)在套期开始时有正式的文件，指明套期关系、企业进行此项套期活动的风险管理目标和策略。41套期会计(2)在抵销公允价值或可归属于被套期风险的现金流量的变动方面，该套期预期是很有效的。这与最初在文件中为特定套期关系而制定的风险管理策略是—致的。(3)对于现金流量套期，套期中的预期交易必须是很可能会发生的，且必须存在最终可能影响报告净利润(或亏损)的现金流量变动风险。(4)套期的有效性可以可靠地计量，也就是说，被套期工程的公允价值或现金流量、套期工具的公允价值可以可靠地计量。(5)套期应以持续的根底进行评价，并切实地确定在整个报告期内套期是很有效的。42套期会计第39号国际会计准那么指出三种可能存在的套期关系，并对相关的会计核算做出规定：1.公允价值套期：指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可识别局部的公允价值变动风险的套期(其中的公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益)。2.现金流量套期：指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险具有如下特征：(1)可归属于与已确认资产或负债或预期交易相关的特定风险；(2)将影响所报告的净收益。表8-7是摘自?国际会计准那么第39号?执行指南的一个问答，43套期会计44套期会计3.对国外实体净投资的套期：对报告企业在国外实体净资产中所享权益的外汇风险的套期。对国外实体净投资的套期应按类似于现金流量套期的处理原那么核算：(1)判定是有效套期的那局部套期工具利得或损失，应通过权益变动表直接在权益中确认；(2)对于无效局部，①如果套期工具是衍生工具，立即计入当期损益；②如果套期工具不是衍生工具，如套期工具是外币负债，那么外币负债所形成的汇兑差额，一直到处置该项投资净额之前，应归类为权益工程，直到对该投资净额进行处置时，才将它们确认为收益或费用。45套期会计(二)对外币交易的套期保值企业可以选择立即结算以躲避汇兑风险，防止汇兑风险的另一种方法是对外币应收应付账款进行套期保值，可采用的衍生金融工具有外汇期货合同、外汇期权和货币互换。1.利用外汇远期合同对外币交易进行套期保值举例说明——美国公司记录商品购置和外汇远期合同的会计分录。46套期会计(1)借：在途商品$152100贷：应付英镑账款(100000英镑)$152100记录购置进口商品。(2)借：应收英镑远期合同(100000英镑)$152100递延升水损益900贷：应付美元远期合同$153000记录签订的远期外集合同。(3)借：应收远期合同保证金$15300贷：现金$15300记录缴纳保证金。47套期会计2004年12月31日，年终资产负债表日。(4)借：汇兑损益$700贷：应付英镑账款$700根据资产负债表日的即期汇率调整应付英镑账款，100000×(1.5280-1.5210)=700。(5)借：应收英镑远期合同$700贷：汇兑损益$700根据资产负债表日的即期汇率调整应收英镑远期合同余额，100000×(1.5280-1.5210)=700。(6)借：升水损益$610贷：递延升水损$610摊销递延升水损益，$900×61÷90=$610。48套期会计2005年1月29日，货款结算日。(7)借：应付美元远期合同$153000银行存款——英镑(100000英镑)$153500升水损益$290贷：应收英镑远期合同$152800银行存款$153000汇兑损益$700递延升水损益$290记录履行外汇远期合同。49套期会计(8)借：应付英镑账款$152800汇兑损益$700贷：银行存款——英镑(100000英镑)$153500记录支付英镑货款。(9)借：现金$15300贷：应收远期合同保证金$15300记录收回保证金。本例中，根据国际会计准那么第39号的执行指南137-10，公司可以选择将外汇远期合同指定为针对应收账款的外汇暴露的公允价值套期或者针对应收账款的收款的现金流量套期。如表8-8所示，套期活动对该美国公司是有利的。50套期会计51套期会计2.利用货币互换对外币负债进行套期保值

在2004年1月1日，东方公司应做三笔分录，一笔记录获得美元贷款，一笔记录货币互换，一笔记录缴纳的手续费。(1)借：银行存款——美元(200000×8.2)1640000贷：应付美元借款(200000×8.2)1640000记录收到美元贷款。

(2)借：应收互换款——美元(200000×8.2)1640000贷：应付互换款1640000记录互换的本金。

(3)借：待摊手续费5000贷：银行存款5000记录缴纳的手续费。52套期会计(4)借：利息费用5808贷：应付互换利息5808确认应付互换利息。(5)借：应收互换利息——美元5808贷：应付美元借款利息5808确认应收互换利息。(6)借：应收互换利息——美元)5879贷：应付美元借款利息5879确认12月份的应收互换利息。(7)借：应收互换款——美元20000应收互换利息——美元779贷：互换损益20779确认汇率波动对货币互换的影响。53套期会计〔8)借：汇兑损益20779贷：应付美元借款20000应付美元借款利息779确认汇率变动对应付美元借款及应付利息的影响。(9)借：银行存款——美元1730550贷：应收互换款——美元1660000应收互换利息——美元70550记录收到互换的美元本金及利息。(10)借：应付互换款1640000应付互换利息69700贷：银行存款——人民币1709700记录支付互换的人民币本金及利息。54套期会计(11)借：应付美元借款1660000应付美元借款利息70550贷：银行存款——美元1730550记录归还美元贷款。表8-9比较了东方公司利用货币互换对外币负债进行套期保值的效果。55套期会计(三)对外币承诺的套期企业也可以利用衍生工具对确定的购销承诺或者预期的购销交易进行套期。在考虑预期交易发生的可能性时，应考虑以下情况：(1)过去发生类似交易的频繁度。(2)主体履行该交易的财务能力和经营能力。(3)对特定活动的重大资源保证(如可在短期内投入用于加工特定种类的商品的制造设备)。(4)如果该交易未发生，经营会遭受损失或影响的程度。(5)为了到达相同的商业目的，可采用的在特征上具有重大差异的其他交易的可能性。(6)企业的商业方案。56套期会计下面将说明美国出口商对确定承诺进行套期的会计核算程序，假设该套期活动满足运用套期会计的所有条件。(1)借：应收美元远期合同$304200贷：应付英镑远期合同$301400递延升水损益$2800记录签订在90天后售出200000英镑的远期合同。6月30日是会计年末，应按期末汇率调整应付英镑远期合同，将它重新计量至公允价值。由此导致的汇兑损益应予递延，至销售交易成立日用于调整出口商品销售收入。(2)借：递延汇兑损益$1600贷：应付英镑远期合同$1600按期末汇率调整应付英镑远期合同，200000×(1.5150-1.5070)=$1600。57套期会计8月29日，美国出口商发货并收到英国进口商的付款，美国出口商应做如下分录：(3)借：银行存款——英镑(200000英镑)$303600贷：销售收入——出口$303600记录出口销售，收到的英镑货款按当日的即期汇率1.5180美元/1英镑折算。(4)借：应付英镑远期合同$303000银行存款——美元$304200汇兑损益$600贷：银行存款——英镑(200000英镑)$303600应收美元远期合同$304200记录履行外汇远期合同，确认应付英镑远期合同从上一会计年末至结算日的汇兑损益，200000×(1.5180-1.5150)=$600。58套期会计(5)借：递延升水损益$2800贷：递延汇兑损益$1600汇兑损益$600销售收入——出口$600结转递延升水损益、递延汇兑损益以及履行应付英镑远期合同时确认的汇兑损益。汇率的波动是很难预料的，对确定承诺和预期交易的套期活动的主要目的是躲避汇兑风险，锁定确定承诺或者预期交易的价格。59套期会计(四)对外币投资净额的套期外币投资净额：跨国公司在国外实体净资产中的权益份额。假设一美国母公司拟为其在中国的全资子公司的投资净额进行套期保值。公司应做分录记录：(1)借：应收美元远期合同$625000贷：应付人民币远期合同$602500递延升水损益$22500记录签订销售人民币的远期合同。2004年12月31日，美国母公司首先应记录履行外汇远期合同，并确认在履行应付人民币远期合同上发生的汇兑损益。60套期会计(2)借：应付人民币远期合同$602500银行存款——美元$625000贷：银行存款——人民币(￥5000000)$600000应收美元远期合同$625000汇兑损益$2500记录履行远期合同，确认应付人民币远期合同上的汇兑收益。(3)借：递延升水损益$22500汇兑损益($2500×78%)1950贷：折算调整额19500升水损益$495061套期会计上述套期活动对美国母公司财务报表的影响如下：资产负债表损益表损益表股东权益财务费用：财务费用折算调整额$19500汇兑损益$550升水损益495062为投机目的的外汇衍生工具根据国际会计准那么第39号，衍生金融工具，除非被指定为套期工具，应归类在为交易持有的金融资产或金融负债，在初始确认和后续计量时都应按公允价值计量，且因公允价值变动导致的利得或损失应立即确认为当期损益。举例说明。经天公司应按如下程序核算该期货合同。(1〕借：应收瑞士法郎期货合同$154000贷：应付美元期货合同$154000记录购置90天期的瑞士法郎期货合同，远期汇率为US$0.77/1SWF。63为投机目的的外汇衍生工具(2〕借：外汇期货合同保证金$15400贷：银行存款——美元$15400记录交纳10%期货合同初始保证金。2004年12月31日，经天公司的会计年末，瑞士法郎期货合同应重新计量至公允价值。瑞士法郎期货合同的公允价值按当日的远期汇率(US$0.755/1SWF)计算。(3)借：外汇期货合同损益$3000贷：应收瑞士法郎期货合同$3000记录外汇期货合同的公允价值损失。64为投机目的的外汇衍生工具经天公司对其持有的外汇期货合同可有两种处置方式，一是在到期前转手平仓，一是持有至到期实际交割。经天公司做如下分录记录外汇期货合同转手平仓：(4〕借：外汇期货合同损益$400贷：应收瑞士法郎期货合同$400确认记录外汇期货合同的公允价值损失。(5)借：银行存款——美元$12000应收瑞士法郎期货合同3400贷：外汇期货合同保证金$15400记录与交易所结算外汇期货合同并收回保证金。65为投机目的的外汇衍生工具(6)借：应付美元期货合同$154000贷：应收瑞士法郎期货合同$154000终止确认外汇期货合同。(7)借：银行存款——瑞士法郎$150000外汇期货合同损益$1000贷：应收瑞士法郎期货合同$151000记录收到200000瑞士法郎，确认外汇期货合同损益。(8)借：应付美元期货合同$154000贷：外汇期货合同保证金