财务会计与销售成本管理知识分析

第六章销售本钱与存货本章主要内容损益表上的销售本钱的计量原那么和程序资产负债表上存货的计量原那么和程序两种主要的存货记录体系存货的计价方法1公司类型商业公司零售商店、批发商、分销商及其他类似的销售有形商品的公司。制造业公司通过制造过程将购入的原材料和零部件转变成产成品效劳业组织提供的是无形效劳而不是有形商品。2讨论不同类型企业存货和销售的特点3商业公司存货和销售的特点商业公司所销售商品的实物形态根本上与商品取得时的形态相同，因此它的销售本钱就是所售商品的购置本钱。在资产负债表上“商品存货〞反映的是到编制资产负债表日为止，已经取得但还没有售出的货物本钱。4制造业公司存货和销售的特点制造业公司的存货账户有三类：原材料存货在制品存货产成品存货制造业公司的销售本钱是指已销售产品的生产本钱，包括原材料、工资、制造费用等。由于制造业公司和商业公司销售的都是有形货物，因此，销售本钱也可以叫“销货本钱〞。5物料物料是在公司的正常运营过程中消耗的有形物品，如办公消耗品、设备的润滑油和维修零部件等。6商业公司的本钱确认按照历史本钱概念，商品是以其本钱计入到存货中的。这里的本钱包括商品的取得本钱和为使货物到达可销售状态而发生的一些支出。实务中，公司将其中一局部或全部费用从商品本钱中剔除出来，列为发生期间内的一般经营费用。此时，商品的本钱就是商品的进价本钱。7采购折扣的记录方法〔1〕以扣除折扣后的净额记录购货额。如果一开始就将购货额记录为买价扣除折扣后的净额，但后来公司因种种原因又放弃了折扣，那么就要把放弃的折扣额“借〞记入“放弃购物折扣〞账户。〔2〕以货物发票价格记录购货额，接受折扣时再对折扣额进行记录。8根本计量问题讨论:如何将可用于销售的货物量在期末存货量和已销售货物的本钱之间进行分配?存货期初存货4000本期销货?本期购货7400期末存货?9两种解决方法确定期末存货量，然后从可用于销售的货物量中减去期末存货，就可以推算出已销售货物的本钱。这就是定期盘存制。计量出实际移送到顾客手中的货物本钱，然后从可用于销售的货物量中减去已销售商品的本钱，就可以推算出期末存货，这就是永续盘存制。10存货记录体系永续盘存制实地盘存制11实地盘存制在实地盘存制中，企业并不保持存货的连续记录。而是在期末由企业盘点实存数然后利用单位本钱来确定实际存货本钱。实地盘存制主要是对单位本钱较低的存货工程进行会计处理。12举例假定存货实物盘点发现期末时实存商品的本钱为2000美元，那么推算已销售货物的本钱：期初存货4000加：购入存货7400得：可销售货物11400减：期末存货2000已销售货物本钱940013定期盘存制下的账户“采购〞或“购货〞账户“采购费用〞账户“购货退回〞账户“商品存货〞“销货本钱〞账户“收益汇总〞账户14定期盘存制核算举例会计期末，首先结转商品存货账户销货本钱4000商品存货4000然后结转采购等账户销货本钱7400购货退回200采购7000采购费用600通过盘点将实际存货余额记入账户商品存货2000销售本钱2000最后结转“销货本钱〞账户收益汇总9400销货本钱940015定期盘存制下账务处理过程采购销货本钱收益汇总采购费用购货退回商品存货

16实地盘存制制下账务处理过程

购货收益汇总商品存货

17存货本钱的计算用存货的结存数量乘以单位本钱就可计算出结存存货的本钱。单位本钱结存存货数量=结存存货本钱

18有时确定存货数量很复杂，应将仅归企业所有的存货纳入盘点范围。存货数量=库存存货+在途存货-寄售存货确定存货数量19永续盘存制在永续盘存制中，企业对各个存货工程进行连续记录。这些记录能说明企业在任意时点的存货数量。永续盘存制提供了一种高水平的控制。20永续盘存制下的账户“商品存货〞账户“销货本钱〞账户“收益汇总〞账户21永续盘存制核算举例购货时：商品存货7000应付账款7000销售货物给顾客时：销货本钱8800商品存货8800购货退回时：应付账款200商品存货200记录采购费用时：销货本钱600采购费用600结转销货本钱时：收益汇总9400销货本钱940022永续盘存制下账务处理过程商品存货销货本钱收益汇总23讨论定期盘存制和永续盘存制的比较24永续盘存制的优点第一，对每件商品保持详细的记录，便于决定何时再订货，订多少货，也有利于分析顾客对于各种商品的需求状况。第二，永续盘存制具有内在的检查作用，这是定期盘存制不可能具有的。第三，采用永续盘存制，公司可以不进行实物盘点即可编制损益表。25计算机系统对存货会计处理具有革命意义能够提供每分钟的存货资料。准确无误地处理大量业务。加强内部控制。有助于保护存货的平安。26存货估价企业常需要估计存货的价值，如：每月编制财务报表时存货毁损需要估计损失时企业经常用零售法或毛利率法估计存货价值。27零售法这种方法是将购入的存货按两种价格记录：本钱价和零售价。按照这些记录计算可销售货物的毛利率。然后用这个百分率的补数乘以月销售额，就可以算出销货本钱的估计值。28零售法举例假定有以下资料：本钱零售价期初存货40006000采购700010000可销售货物1100016000毛利率为：(16000-11000)/16000=31%补数为:1-31%=69%如果本月的销售额为13000美元销售本钱为13000×69%=8970美元29毛利法毛利法是零售法的另一种表现形式。它只是用一个“正常〞的毛利率乘以销售额来计算销货本钱的估计数。在这个过程中，不必记录可销售货物的零售价值。30用毛利率法估计存货毛利率法是根据销货本钱模式估计存货的方法。存货销货本钱〔1〕〔4〕〔2〕〔3〕存货销货本钱〔1〕〔3〕〔2〕〔4〕31步骤1：期初存货+净购入存货=可供销售的存货

步骤2：可供销售的存货-销售本钱=期末存货32估计存货的毛利率法举例期初存货$14000净购货66000可销售存货总本钱80000销售本钱净销售收入$100000减：估计的40%毛利40000估计的销货本钱60000估计的期末存货本钱$2000033练习题蓓雷斯家具公司4月初的存货为42000美元。在一场火灾毁掉其存货前，公司的净购货为37600美元，净销售收入为60000美元。在过去的几年中，蓓雷斯公司的销售毛利率为55%。请估计被火灾毁掉的存货本钱。34存货的内部控制1、无论采用什么盘存制度，每年至少实地盘点一次存货。2、保持高效的采购、验收和运输程序。3、保管好存货，以防被盗、损坏和腐烂。4、仅允许那些不能接近会计记录的人员接近存货。5、对贵重商品保持永续存货记录。6、按较经济的数量购置存货。7、保持足够的存货以防因存货短缺减少收入。8、不要保存过多的存货。35存货本钱是发票价格减去购货折扣，加上销售税金、关税、运费、运输途中保险费以及其他为使商品可销售而发生的费用。存货本钱是企业为取得存货而支付的价格——不是商品的销售价格。存货本钱确实定36我国存货本钱确实定方法购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入本钱的税金以及其他费用，作为实际本钱。商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品本钱的税金以及其他费用，作为实际本钱。采购中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。参见?企业会计制度?〔?企业会计手册?259页〕37制造业公司的存货和销售本钱问题制造业公司的特点制造业公司的一个主要职能就是将购入的原材料和零部件转化为产成品。任何制造业公司的销售本钱都是全部原材料和零部件的取得本钱加上所出售产品在制造过程中的转换本钱。38制造业公司的存货账户制造业公司有三类存货账户1、原材料存货即要进入制造过程转化成为最终销售货物组成局部的原材料工程。它以经过调整的取得价格作为本钱。2、在制品存货即已经进入制造过程但尚未完工的货物。它们的本钱是：〔1〕投入到生产过程的原材料〔2〕截止到会计期末时发生在这些货物上的人工本钱和其他制造本钱。3、产成品存货即已经制造出来但尚未移送给顾客的货物。它们的本钱包括制造过程所发生的全部本钱。这个账户实质上与商业公司的“商品存货〞账户相同。39制造业公司存货流动示意图原材料生产本钱——根本生产本钱产成品主营业务本钱应付工资生产本钱——辅助生产本钱本年利润累计折旧制造费用管理费用等40耗用原材料会计期间内，各种原材料由仓库发送到生产车间里，经过一系列的生产过程，最终转化为产成品。耗用的原材料是指期间内发出的所有原材料。这里，用“原材料存货〞来涵盖所有这些投入到产品生产过程中，转化为货物组成局部的材料。41原材料存货核算举例购入原材料的买价266000美元，运费7000美元采购266000采购费用7000应付账款273000原材料存货273000采购266000采购费用7000在制品存货264000原材料存货26400042原材料存货核算举例采购原材料存货在制品存货26600026600015400026400019000

273000264000采购费用1630007000700043制造本钱原材料存货在制品存货产成品存货154000264000190005700006900027300026400057000016300033000043000直接人工151000间接人工24000其他费用15500044销货本钱原材料存货在制品存货产成品存货销货本钱收益汇总1542641957069573573573573273264570163330664345产品本钱核算体系在制造业公司中采用永续盘存制对产品本钱进行核算的方法称为产品本钱核算体系。在该体系中，每件产品的本钱都循着它在产品生产过程中的流动轨迹累积。46产品本钱和期间本钱产品本钱在会计核算过程中，生产产品的过程中所发生的各项本钱，称为产品本钱。由于这些产品本钱沿着存货账户流转。所以，它们也被称为存货本钱。要想计算毛利，就必须将产品本钱与这些产品被销售期间内的销售收入相配比。期间本钱与给定会计期间的收入相配比的本钱工程称为期间本钱。在损益表中，期间本钱列在标题为“销售和管理费用〞的工程下。〔本书146——147页〕47我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定我国企业会计制度第九十九条规定了本钱和费用的定义和总体核算要求费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；本钱是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种消耗本钱和费用的联系和区别本钱是针对一定本钱计算对象而言的，费用那么是针对一定期间而言的两者都是企业经济资源的消耗，期末应将当期已销产品的本钱结转计入当期的费用之中。〔参见?企业会计制度及讲解?128页〕48我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定企业应当合理划分期间费用和本钱的界限。期间费用应当直接计入当期损益；本钱应当计入所生产的产品、提供劳务的本钱。企业应将当期已销产品或已提供劳务的本钱转入当期的费用。结转的会计分录为：借记“主营业务本钱〞科目，贷记“库存商品〞等科目〔参见?企业会计制度及讲解?128页〕49我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定我国企业会计制度第一百零四条对期间费用作出了规定。企业的期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。期间费用应当直接计入当期损益，并在利润表中分别工程列示。50我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。商品流通企业在购置商品过程中所发生的进货费用〔包括进货途中的运输费、装卸费、保险费，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等〕，也包括在内。〔同上130页〕思考：为什么商品流通企业的进货费用属于期间费用？51我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费〔包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等〕、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费〔含参谋费〕诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈〔不包括应计入营业外支出的存货损失〕、计提的坏账准备和存货跌价准备等。52我国企业会计制度对产品本钱和期间费用的

有关规定财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用。包括应当作为期间费用的利息支出〔减利息收入〕、汇兑损失〔减汇兑收益〕以及相关的手续费等。〔同上130页〕53讨论划分产品本钱和期间费用的意义54制造业划分期间本钱和产品本钱的意义制造业将发生的某些本钱划归为期间本钱还是产品本钱，对其报告的净收益有很大的影响。期间本钱是本钱所发生期间内的费用。而产品本钱一开始就要增加到主体的资产总额中，直到产品售出时，产品本钱才会对收益产生影响，而这可能要比本钱发生的会计期间晚。与销售相关的存货越多，从产品本钱发生到对收益产生影响的时间间隔越长。而商业公司的全部本钱，除商品存货的取得本钱外，都是期间本钱55讨论在商业公司和制造业公司中，假定员工的工资本年都增加了100000美元，那么，对这两类公司本年的损益影响有什么不同？56制造业公司存货流动示意图原材料生产本钱——根本生产本钱产成品主营业务本钱应付工资生产本钱——辅助生产本钱本年利润累计折旧制造费用管理费用57效劳业公司个人效劳性组织如理发店、美容院、内科和牙科诊所等，它们除物料存货外没有其他任何形式的存货。尽管这些组织也可以估计出理发、洗头、做头发以及医生普通出诊的平均本钱，从而有助于为这些效劳定价。但这些本钱并不像商业和制造业公司的本钱那样循着存货账户流转累积。个人效劳性组织可以将直接提供效劳人员的人工本钱和所消耗的物料本钱作为销售本钱的一局部，与“办公间接费用〞本钱相区别。58效劳业公司建筑效劳公司和维修公司这类公司中拥有的维修零部件和建筑材料存货类似于制造业公司的原材料存货，因此，这类存货的会计核算原那么上与制造业公司内原材料存货的会计核算相同。发出材料时，就将它们记录在该项业务的本钱表上，工匠和维修人员的劳务本钱也记录在这张表上，实质上这张表就是该项效劳的在制品存货记录。59效劳业公司职业效劳公司如律师事务所、会计师事务所等。在这类公司中，存在人工本钱，但没有原材料本钱。本钱的会计核算程序类似于建筑效劳公司和维修公司。公司对每一个工程都设立一个业务号，并为这项业务建立一个辅助账户，专业人员在该项业务上花费的时间、相关的差旅费、长途费都记入该项业务的账户中60存货本钱核算方法当存货的单位本钱在会计期间内保持不变时，确定存货的单位本钱比较容易。然而事实上，存货的单位本钱经常变动。为计算销货本钱和存货本钱，会计人员就必须采用一定的方法进行分配。61讨论：可以采用什么方法确定存货和销货的本钱？库存商品商品销售本钱62个别计价法〔具体识别法〕加权平均法先进先出法后进先出法存货的计价方法63个别计价法也被称为具体识别法。按照各个工程的特定本钱来确定存货本钱。这种方法对那些具有相同特征的工程不适用。个别计价法64这些方法并不将某一工程的特定本钱分配给存货。相反，它们分别假定不同的存货本钱流入流出顺序。加权平均法、先进先出法和后进先出法65加权平均法常被称为平均本钱法，是建立在当期存货的加权平均本钱根底上的。这种方法以当期平均单位本钱来衡量各工程本钱。加权平均单位本钱确实定方法如下：用全部可销售存货的本钱〔期初存货加本期购货〕除以其数量，计算出加权平均单位本钱。加权平均法66在先进先出法下，先流入存货的本钱最先转入销货本钱。期末存货本钱是按最近购入的存货本钱确定的。这是一种价值流转假定，实物流转顺序可能与此相反。采用先进先出法〔1〕销货本钱更接近于货物的实物流转。〔2〕期末存货接近于货物的当前本钱。先进先出法67后进先出法与先进先出法恰恰相反。在后进先出法下，后流入存货的本钱先转入销货本钱。这种方法将最早的本钱留给期末存货。采用后进先出法〔1〕销货本钱不反映正常的商品物流。〔2〕期末的存货可能以几年前普遍的本钱计价。在高度通货膨胀的年代，这个本钱低于目前的本钱。后进先出法68后进先出货币价值法现在后进先出法适用于几乎任何种类的存货。实物形态不相象的存货所适用的后进先出法就是所谓的后进先出货币价值法。后进先出货币价值法节省了大量的簿记工作。69在存货单位本钱上升时：先进先出法——最高的期末存货、最低的销货本钱和最高的毛利。后进先出法——最低的期末存货、最高的销货本钱和最低的毛利。加权平均法——其结果介于先进先出法和后进先出法两者之间。在存货单位本钱下降时，正好与上述结果相反。先进先出法、后进先出法和加权平均法对利润的影响70先进先出法的根据采用先进先出法的一个重要的理论根据是，它将实物形态上已经被销售的货物本钱与销售该货物所产生的销售收入相配比。而且，很多公司用所销售货物的实际本钱加成一定的毛利来制定销售价格。采用先进先出法的另一个重要依据反映了以资产负债表为导向的观点。很多人认为，资产负债表上“存货〞所反映的数字应根本上等于存货的当前本钱。采用先进先出法的最后一个依据更多是出于实务上的考虑。很多公司选择会计计量方法的目的是：使近期报告给股东的收益最大化。71后进先出法的依据后进先出法最重要的理论依据是配比原那么。认为：毛利应该反映为当期的销售收入，和当期的销售本钱之间的差额。所得税因素在美国计算所得税时，先进先出法、平均本钱法、后进先出法都可以采用，不过选定其中一种方法后，在得到国内税收署的同意之前，是不能随意更改的。如果公司出于所得税目的选择了后进先出法，那么，编制财务报表时也必须采用后进先出法。72当价格上升时采用后进先出法会产生最低的应税利润。随之而来的是最低的所得税。后进先出法最富吸引力的特征是减少所得税支出。后进先出法的所得税利益73案例亨廷顿公司是一家家具零售商，1993年列报的净利润为360万美元，比上年度增加了20%。该数据说明公司利润持续增长。华尔街也对此作出良好反响，亨廷顿公司的股票价格上升了0.75美元并以31.50美元的价格收盘。同时，亨廷顿公司揭示了公司将存货的计价方法从先进先出法改为后进现出法。会计主任解释说，公司变更计价方法的目的是降低所得税。他估计，这种变更将在未来的两年中为该公司节省130万美元的税金支出。如果不变更，1993年将会表现为更多还是更少的利润？公司可以随意地变更存货计价方法吗？74先进先出法产生所谓存货利润先进先出法遭到批评主要是因为它在通货膨胀期间通过所谓存货利润而高估利润。存货利润是后进先出法下毛利与先进先出法下毛利的差额。思考：采用先进先出法产生存货利润的原因。75产生存货利润的原因分析库存商品商品销售本钱76后进先出法允许管理人员操纵报告利润后进先出法遭到批评主要是因为它允许管理人员操纵净利润。假定存货价格正在飞速上涨，公司该年想列报较少的利润〔以支付较少的税金〕，那么可在快到年末时，买进大量存货。在后进先出法下，这项高存货本钱立即转为费用，作为销货本钱。其结果是损益表上列报了较低的净利润。相反，如果企业该年度经营状况不好，管理人员可能想提高其报告的利润。为到达此目的，管理人员可以将一大笔高本钱存货的购入推迟到下期。77后进先出清理在采用后进先出法下，当存货数量降至以前年度水平以下时，这种情形称为后进先出清理。为计算销货本钱，公司必须结转更早期的存货本钱。其结果是产生与公司不发生后进先出清理时相比更高的净利润。管理者大都试图防止后进先出清理，因其增加报告利润和所得税。〔参考本书152页图6-6〕78产生后进先出清理原因分析库存商品商品销售本钱79后进先出法在局部国家和地区的运用国家或地区是否允许国家或地区是否允许后进先出后进先出澳大利亚否荷兰是巴西是尼日利亚否加拿大是新加坡否法国是南非是德国是瑞士否香港地区否瑞典否日本是英国否墨西哥是美国是80我国的存货计价方法我国企业会计制度规定:领用或发出的存货，按照实际本钱核算的，应当采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际本钱；按照方案本钱核算的，应按期结转其应负担的本钱差异，将方案本钱调整为实际本钱。〔参见?企业会计手册?260页〕我国税法的有关规定：纳税人各项存货的发生和领用，其实际本钱价的计算方法，可以在先进先出、后进先出、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。〔参见?税法?注册考试教材2000年版192页〕81这实际上给了公司一个绝无仅有的时机。一方面企业能够节约所得税支出，另一方面又可以表现出较高的利润。具体的方法是通过列报期末存货的后进先出本钱、后进先出准备和先进先出本钱，报表使用者通过计算可以计算出先进先出法下的利润，就可以与其他采用先进先出法的企业进行比较。后进先出准备是后进先出法与先进先出法下存货本钱的差额。将后进先出法下的公司利润转为先进先出法下的利润82美国存货计价方法的使用后进先出法35%〔?会计学?亨格瑞等著第368页〕思考：为什么先进先出法应用的很普遍先进先出法41%加权平均法19%其他5%83为什么不更多地采用后进先出法第一，很多美国的大企业在不允许采用后进先出法的国家里从事经营活动。因此，即便美国国内的全部存货都采用后进先出法进行核算，公司也不可能将其所有的存货都以后进先出法进行报告。第二，尽管经济作为一个整体可能会发生通货膨胀，但公司存货中具体货物的价格并不一定会上涨。第三，由于后进先出法的一致性规定，也必须向股东报告较低的收益。第四，还有一些公司存货周转率很高，使用平均本钱法、先进先出法、后进先出法区别不大。84存货计价的本钱与市价孰低法本钱与市价孰低法的含义一般情况下,实际本钱(历史本钱)是存货计价的根底，即通常情况下存货是按取得时的实际本钱计价的。但在某些情况下，存货可按实际本钱以外的其他标准计价，本钱与市价孰低法就是对实际本钱计价的背离。财务会计一项重要的惯例是稳健。根据稳健惯例，当企业现有存货的市价下跌至本钱以下时，就要按市价对存货重新计价。反之，假设市价高于本钱，那么存货仍按本钱计价。85问题本钱与市价孰低法如何表达了稳健原那么？本钱与市价孰低法对会计报表有什么样的影响？86本钱与市价孰低原那么源于谨慎性原那么的普通货物计量原那么是：存货在资产负债表上应以其本钱或市场价值中较低的一个来反映。一般情况下，存货是以其本钱反映的，只有在有证据证明货物的价值在最后销售或进行其他处置时，低于它们的本钱的情况下，才以低于本钱的数值反映。这样的证据包括：货物变质、过时、价格下跌或者其他原因。当这些证据存在时，货物以其市场价值反映。由于存货中的货物实际上并未出售，一般情况下并不知道它们真正的市场价值，因此，必须进行估计。87问题如何控制对市价估计的合理性？88本钱与市价孰低原那么美国财务会计准那么委员会要求，市价应该是该货物目前的重置本钱，也就是说，等于目前采购或制造该货物的花费。财务会计准那么委员会进一步确定了“市价〞的最高和最低界限：1、不高于货物预计售价减去与销售相关的费用，这个数字称为净值。2、不低于实现的净值减去正常的利润89我国本钱与市价孰低法的应用我国称此方法为“本钱与可变现净值孰低法〞。本钱与可变现净值孰低法的理论根底主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至本钱以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这局部损失从资产价值中抵销，列入当期损益。否那么，当存货的可变现净值低于其本钱时，如果仍然以其历史本钱计价，就会出现虚夸资产的现象，这时对企业的生产经营来讲是不稳健的。〔参见?会计?注册会计师考试教材2001版90页〕90本钱与市价孰低法下计价根底的选择在本钱与市价孰低法下，期末存货是