浅谈新准则中合并财务报表的编制问题毕业论文设计

-1-目录一、新会计准则 -3-（一）新会计准则下财务报表合并的变化 -3-1.新准则关于合并报表编制方法的变化 -3-2.新准则关于合并范围的变化 -3-（二）新会计准则下合并财务报表的特点 -3-1.以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 -3-2.充分考虑我国国情，区分企业合并类型 -4-二、新准则下合并会计报表的编制 -4-（一）新准则下合并会计报表的变化 -4-1.合并财务报表会计处理方法的变化 -4-2.合并范围确定的变化 -4-（二）新旧准则中合并会计报表具体操作方法上的差异 -4-1.资产负债表的差异 -4-2.合并利润表上的差异 -5-3.合并会计报表程序上的差异 -5-（三）新准则下财务报表合并实际案例（花神集团） -5-1.企业合并及商誉 -5-2.对子公司投资 -5-3.所得税 -6-4.无形资产 -6-5.非金融长期资产减值损失的转回 -6-6.借款费用 -6-7.开办费 -6-8.职工福利费 -6-9.盈余公积 -6-10.前期差错更正及其影响 -6-11.税项 -11-12.企业合并及合并财务报表 -12-三、总结 -14-参考文献 -15-浅谈新准则中合并财务报表的编制问题——以花神集团财务变更为例[摘要]新会计准则正是在会计的国际协调和趋同的大背景下，同时考虑我国的特殊经济环境的大背景下颁布的。它的颁布是我国会计审计史上的里程碑，对促进经济社会发展、全面建设小康社会具有重大的意义。本文初步分析了新会计准则下实体公司财务报表的合并财务报表的编制问题，并以桐乡花神集团与旗下子公司在新准则后的财务情况入手，从而真实、全面的反应企业集团在整体上的全貌问题，提高合并财务报表的可靠性和相关性，以及合并报表中要注意的事项。[关键词]：新会计准则新会计准则下报表编制花神集团新会计准则下报表编制实例[ABSTRACT]ThenewaccountingstandardsCamealongwiththebackgroundoftheinternationalaccountingconvergenceandcoordination,alsotaketheconsiderofthespecialeconomicenvironmentofourcountrypromulgated,whichcameasamilestoneinthehistoryofChina'saccountingaudit,topromoteeconomicandsocialdevelopment,thecomprehensiveconstructionwell-offsocietyofgreatsignificance.WehereanalysisofthepreparationofconsolidatedfinancialstatementfinancialreportingentitycompaniesunderthenewaccountingstandardsPreliminary,thenmadethe“FLORAGROUP”tobetherealstorytoshowmorethecharactersofthenewaccountingstandards.thewholeviewoftheprobleminthereactionontheenterprisegrouptoreal,comprehensive,improvethereliabilityandrelevanceoftheconsolidatedfinancialstatements,andthemattersneedingattentioninconsolidatedstatements.[KeyWords]NewAccountingStandards;TheConsolidatedoffinancialstatements;Matterinattention;一、新会计准则为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，国家2006年颁布了新的会计准则。（一）新会计准则下财务报表合并的变化新准则使得集团内部企业相互持股的合并会计报表，在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。它主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露做出了规定，并进一步与国际会计准则接轨。1.新准则关于合并报表编制方法的变化如果遵照以前合并会计报表编制所制定的行业规则，投资企业或者投资人对子公司的投资的长期股权的核算，应当使用权益法进行核算，使得子公司净资产得到有效反映，也使得母公司在相关项目的变动方面的影响降至最低。新准则中有这样的一条规定，就是投资企业必须对被投资单位实施控制，而被投资单位也就是其子公司的财务应当纳入到合并财务报表的范围之中。新准则的这种做法可以有效简化对子公司的长期股权投资进行常规的核算，在编制合并财务报表时，按照财务权益法进行有效调整，调整财政项目，使企业的财务比较集中。2.新准则关于合并范围的变化新会计准则一改以前注重形式的作风，以实质性的控制计算标准，非常清晰而又明确的规定了母公司应当将其所包含的所有子公司的财务情况，都纳入到合并财务报表的合并范围以内，这就一来，有关小规模企业和商业银行、商业保险等特殊行业不能纳入合并范围的财务规定就自动取消了，而合并报表就能真实的经营成果与财务状况反映出来，让母公司和子公司所组成的企业集团了解自己的经济情况。（二）新会计准则下合并财务报表的特点财务部制定的新会计准则，不得不使业类做出相应的调整，包括合并财务报表的范围、合并财务报表的记录等等，下面我们就来看看新会计准则下，财务报表的特点。1.以控制为基础确定合并财务报表的合并范围(1)在现代财务计算中，母公司应当将其控制的所有子公司都纳入合并财务报表合并的范围以内，作为被投资单位，子公司的财务报表具有十分重要的作用。(2)在企业经营中，母公司有多重身份，可以是投资公司、供货公司、融资企业，所以，由母公司经营的特定业务，都需要直接或者间接的设立特殊的目标主体。(3)在会计新准则中，规定原先采用比例合并法的合营企业，在启动会计新准则之后，应当使用权益法对企业财务进行核算，进行核算时，合并的范围要比以前的范围更加具体也更加广泛，这一措施填补了以前操作中漏洞，有效的避免了恶性造假事件发生。2.充分考虑我国国情，区分企业合并类型在新出台的企业合并准则当中，将目前的企业合并划分为两类，一类是同一控制下的企业合并，另一类是非同一控制下的企业合并，并且针对不同控制的企业合并，规定了不同的会计处理方法。有效谈判，才使得企业与企业之间在合并之后，合并财务报表没有出现太大的漏洞，财务问题也呈良性。二、新准则下合并会计报表的编制新准则以“控制观’’为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，对实体法进行了修订。（一）新准则下合并会计报表的变化1.合并财务报表会计处理方法的变化新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。新准则规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，非同一控制下的企业采用购买法核算。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价不是双方讨价还价的结果，因此以账面价值作为会计处理的基础。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。2.合并范围确定的变化合并会计报表就是将子公司报表纳入母公司报表。目前，国内外会计准则对是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础这一点已达成共识，即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。新准则，合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。（二）新旧准则中合并会计报表具体操作方法上的差异1.资产负债表的差异首先，新准则规定在购买日，母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应按减值测试后的金额列示。其次，新准则规定母公司与子公司、子公司相互间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应计入投资收益项目。而旧准则规定对长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，作为合并价差处理。再次，新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。2.合并利润表上的差异新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵消，且对其计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵消。新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。再次，新准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定，与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算。3.合并会计报表程序上的差异新准则与旧准则均规定母子公司必须统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整，或要求子公司按此规定另行编报财务报表。新准则规定：第一，对于同一控制下的合并：合并时合并成本与享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；第二，对于非同一控制下的合并：如果合并时合并成本高于享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值的，以减值测试后的金额列示；如果合并时合并成本低于共享有子公司所有者权益份额差额，计入合并当期损益。合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。（三）新准则下财务报表合并实际案例（花神集团）花神集团前身为桐乡市丝绸公司，后随着发展和不断壮大变更为现在丝绸集团，由各大股东出资又开了一个进出口贸易公司——花神进出口有限公司，再后来由于市场需求，又接着不断兼并或者投资其他业务，下面是该公司在新准则发布后公示的财务合并报表，因为本论文需要，下面对总公司的称谓一律用花神集团代替，而对进出口公司则用花神进出口有限公司代用。新准则下财务报表合并过程中需要变更申明：花神集团根据企业会计准则(2006)的有关衔接规定，对下述第(一)、(二)、(三)及(九)条进行了追溯调整，对其他项目的会计政策变更没有进行追溯调整。由于采用企业会计准则(2006)，花神集团的主要会计政策发生如下变更:1.企业合并及商誉花神集团在2007年1月1日对商誉进行减值测试，对于发生减值的，计提相关减值准备，并采用追溯调整法对2006年的比较财务报表的相关项目进行调整。花神集团在2007年1月1日未发现需对商誉提取减值准备。2.对子公司投资在花神进出口有限公司个别财务报表中，对子公司的投资在2007年1月1日前按权益法核算，现改按成本法核算。2007年1月1日，花神进出口有限公司对2007年1月1日之前获得的对子公司投资，在个别财务报表中按现行会计政策进行了追溯调整，并在财务报表中也进行了相应的追溯调整。3.所得税所得税在2007年1月1日以前按应付税款法进行核算；现改为按负债法核算。2007年1月1日，花神集团对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行了追溯调整，2006年的比较财务报表的相关项目也进行了相应调整。4.无形资产这类无形资产以2006年12月31日的摊花神集团没有对上述无形资产的会计政策变更进行追溯调整。5.非金融长期资产减值损失的转回在2007年1月1日之前，花神集团会转回以前年度已确认的资产减值损失，以转回后资产的账面价值不高于假如资产没有计提资产减值情况下的账面价值为限。现改为不允许转回。花神集团没有对上述资产减值的会计政策变更进行追溯调整。6.借款费用花神集团没有对上述借款费用的会计政策变更进行追溯调整。7.开办费花神集团没有对上述开办费的会计政策变更进行追溯调整。8.职工福利费花神进出口有限公司在2007年1月1日之前按职工工资总额的14%计提福利费，现改为根据企业实际情况和职工福利计划确认职工福利费。9.盈余公积花神集团在中国旧准则下编制合并财务报表时对子公司盈余公积进行补提，现改为不进行补提。花神集团对上述盈余公积的会计政策变更进行了追溯调整。10.前期差错更正及其影响(1)花神集团本年度发现以前年度因时间性差异少确认各类费用，在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，即调减了2007年的年初股东权益人民币43,260,884.09元(其中，调减了少数股东权益人民币5,407,938.19元)，同时调减了2006年的年初股东权益人民币33,910,983.52元(其中，调减了少数股东权益人民币4,028,422.67元)。该项差错更正亦调减了花神进出口有限公司2007年的年初股东权益人民币20,283,545.83元，同时调减了2006年的年初股东权益人民币17,321,379.23元。(2)花神集团本年度发现以前年度未确认固定资产处置损失及少确认因火灾而发生的固定资产损失分别为人民币2,808,543.91元和人民币2,787,151.54元，在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，即调减了2007年的年初股东权益人民币5,595,695.45元(其中，调减了少数股东权益人民币1,539,351.04元)，同时调减了2006年的年初股东权益人民币2,817,267.14元(其中，调减了少数股东权益人民币704,316.79元)。另外，花神集团本年度发现以前年度在合并层面固定资产折旧年限调整时没有考虑对少数股东权益的影响，在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，即调增了2007年的年初少数股东权益人民币5,787,800.86元，同时调减了2007年的年初未分配利润人民币5,787,800.86元。此项差错更正亦调增了2006年的年初少数股东权益人民币3,017,670.52元，同时调减了2006年年初未分配利润人民币3,017,670.52元。(3)花神集团本年度发现以前年度少确认应收账款、其他应收款及预付账款减值准备共计人民币2,343,273.88元，存货减值准备人民币2,182,762.14元，固定资产、无形资产及在建工程减值准备共计人民币28,441,563.47元，及长期股权投资减值准备人民币6,000,000.00元。在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，即调减了2007年的年初股东权益人民币共计38,967,599.49元(其中，调减了少数股东权益人民币5,837,334.94元)，同时调减了2006年的年初股东权益人民币共计40,935,284.69元(其中，调减了少数股东权益人民币5,924,077.79元)。另外，花神进出口有限公司本年度发现以前年度多计提了对集团内部公司及关联方的坏账准备。在编制本年度的财务报表时，花神进出口有限公司已经对该项差错进行了更正，即调增了2007年的年初股东权益人民币75,901,513.47元，同时调增了2006年的年初股东权益人民币49,045,784.36元。(4)花神集团本年度发现以前年度在合并层面抵销内部往来应收款项的坏账准备及内部交易存货未实现利润时，没有考虑对少数股东权益的影响。在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，即调增了2007年的年初少数股东权益人民币14,406,915.19元，同时调减了2007年的年初未分配利润人民币14,406,915.19元。此项差错更正亦调增了2006年的年初少数股东权益人民币9,453,043.42元，同时调减了2006年年初未分配利润人民币9,453,043.42元。会计政策变更和前期差错更正对花神集团2006年度及以前年度净利润及股东权益的影响汇总如下（表1-1/1-2）:花神集团2006年2006年2006年净利润年末股东权益年初股东权益调整前之净利润及股东权益同一控制下企业合并154,060,329.852,550,254,053.302,422,800,206.54商誉的账面价值3,431,313.73-5,097,214.77-8,528,528.50对子公司投资所得税-2,255,794.834,675,595.506,931,390.33各种费用截止性差异-9,349,900.57-43,260,884.09-33,910,983.52固定资产核算差错更正-2,778,428.31-5,595,695.45-2,817,267.14计提各项资产减值准备1,967,685.20-38,967,599.49-40,935,284.69合计-8,985,124.78-88,245,798.30-79,260,673.52调整后之净利润及股东权益145,075,205.072,462,008,255.002,343,539,533.02表1-1花神进出口有限公司2006年2006年2006年净利润年末股东权益年初股东权益调整前之净利润及股东权益同一控制下企业合并90,520,043.471,805,520,320.831,749,397,650.96商誉的账面价值对子公司投资-69902555.8-145591925.5-75671963.29所得税各种费用截止性差异-2,962,166.60-20,283,545.83-17,321,379.23固定资产核算差错更正计提各项资产减值准备26,855,729.1175,901,513.4749,045,784.36合计-46,008,993.29-89,973,957.85-43,947,558.16调整后之净利润及股东权益44,511,050.181,715,546,362.981,705,450,092.80表1-2(5)花神集团本年度对2006年内部往来部分未抵销款项进行了合并抵销。在编制本年度的合并财务报表时，花神集团已经对该项差错进行了更正，对部分资产负债表科目进行了调整。该更正对2006年度及以前年度净利润及股东权益没有影响。(6)另外，因更正上述各项前期差错，总计调减了花神集团合并财务报表2007年年初留存收益人民币95,234,270.91元，其中调增了盈余公积人民币5,561,796.76元；同时，调减了2006年年初留存收益人民币79,477,432.04元，其中调增盈余公积人民币3,172,440.51元。因更正上述各项前期差错，亦总计调增了花神进出口有限公司财务报表2007年年初留存收益人民币55,617,967.64元，其中调增了盈余公积人民币5,561,796.76元；同时，调增了2006年年初留存收益人民币31,724,405.13元，其中调增了盈余公积人民币3,172,440.51元。2006年12月31日受影响的资产与负债项目（表2-1/2-2）花神集团调整前调整数调整后货币资金756,480,329.3111,601,955.50768,082,284.81应收票据8,869,295.95-8,869,295.95应收账款455,533,313.16-7,234,855.71448,298,457.45预付款项271,858,242.62-4,914,495.40266,943,747.22应收股利1,974,334.91-1,974,334.91其他应收款85,817,436.6420,812,287.19106,629,723.83待摊费用2,883,371.83-2,883,371.83-应收补贴款555,891.48-555,891.48-存货578,011,424.79-3,717,800.51574,293,624.28长期股权投资103,035,629.58-29,794,102.7373,241,526.85固定资产3,243,020,066.78-156,171,536.213,086,848,530.57固定资产清理20,209,487.99-20,209,487.99-在建工程101,302,954.24-30,105,032.9971,197,921.25无形资产45,821,840.61155,938,321.40201,760,162.01商誉-7,847,425.967,847,425.96长期待摊费用15,844,281.534,447,267.5120,291,549.04递延所得税资产-4,675,595.504,675,595.50表2-1花神集团调整前调整数调整后货币资金756,480,329.3111,601,955.50768,082,284.81应收票据8,869,295.95-8,869,295.95应收账款455,533,313.16-7,234,855.71448,298,457.45预付款项271,858,242.62-4,914,495.40266,943,747.22应收股利1,974,334.91-1,974,334.91其他应收款85,817,436.6420,812,287.19106,629,723.83待摊费用2,883,371.83-2,883,371.83-应收补贴款555,891.48-555,891.48-存货578,011,424.79-3,717,800.51574,293,624.28长期股权投资103,035,629.58-29,794,102.7373,241,526.85固定资产3,243,020,066.78-156,171,536.213,086,848,530.57固定资产清理20,209,487.99-20,209,487.99-在建工程101,302,954.24-30,105,032.9971,197,921.25无形资产45,821,840.61155,938,321.40201,760,162.01商誉-7,847,425.967,847,425.96长期待摊费用15,844,281.534,447,267.5120,291,549.04递延所得税资产-4,675,595.504,675,595.50表2-12006年度受影响的利润表中的收入费用项目（表3-1/2）（附注：主营业务收入和主营业务成本根据新准则都更改为营业收入和营业成本）花神集团集团调整前调整数调整后主营业务收入2,256,047,803.95-2,256,047,803.95-主营业务成本-1,733,558,655.601,733,558,655.60-营业收入-2,345,545,178.742,345,545,178.74营业成本--1,813,390,922.12-1,813,390,922.12营业税金及附加-2,365,832.36--2,365,832.36其他业务利润10,349,726.81-10,349,726.81-销售费用-86,139,387.87-2,151,458.17-88,290,846.04管理费用-149,623,169.45-5,188,445.00-154,811,614.45财务费用-115,799,131.27-902,731.61-116,701,862.88资产减值损失-1,575,153.241,575,153.24投资收益-158,983.023,431,313.723,272,330.70补贴收入1,288,382.11-1,288,382.11-营业外收入4,409,583.371,288,382.115,697,965.48营业外支出-7,509,459.94-2,808,543.59-10,318,003.53所得税费用-22,880,546.88-2,255,794.83-25,136,341.71合计154,060,329.85-8,985,124.78145,075,205.07表3-1花神进出口公司调整前调整数调整后主营业务收入391,024,849.44-391,024,849.44-主营业务成本-361,442,627.79361,442,627.79-营业收入-912,250,272.40912,250,272.40营业成本--844,263,358.29-844,263,358.29营业税金及附加-1,928,446.10--1,928,446.10其他业务利润38,658,081.67-38,658,081.67-销售费用-14,383,171.09-893,401.73-15,276,572.82管理费用-78,980,506.5036,890,532.36-42,089,974.14财务费用-42,397,429.44-293,948.20-42,691,377.64资产减值损失--11,556,230.71-11,556,230.71投资收益161,618,134.59-69,902,555.8091,715,578.79补贴收入32,412.00-32,412.00-营业外收入446,467.9332,412.00478,879.93营业外支出-1,426,131.80--1,426,131.80所得税费用-701,589.44--701,589.44合计90,520,043.47-46,008,993.2944,511,050.18表3-211.税项(1)花神集团集团适用的与产品销售和提供服务相关的税费有增值税、营业税和教育费附加等。增值税税率 4%及17%营业税税率 5%教育费附加 3%(2)所得税花神集团及花神进出口有限公司按未来适用所得税率计算相关的递延所得税资产，因税率变更导致的递延所得税资产的账面价值变动反映在花神集团及花神进出口有限公司相关期间的合并财务报表和财务报中，应交税费（表4-1）花神集团花神进出口有限公司2007年2006年2007年2006年人民币元人民币元人民币元人民币元应交增值税-11,971,663.001,931,133.31-701,499.042,370,987.88应交营业税257,171.67229,064.97153,925.70153,925.70应交所得税-1,279,197.54-1,661,165.34-60,206.91113,239.94其他2,171,210.892,055,764.68603,383.111,304,922.81合计-10,822,477.982,554,797.62-4,397.143,943,076.33表4-112.企业合并及合并财务报表(1)于2007年12月31日，纳入花神集团合并财务报表范围的子公司略。本年发生的同一控制下企业合并奕扬服饰主要致力于服装制造。在企业合并前，奕扬服饰是受中神通公司最终控制。于2007年6月20日的合并日，花神进出口有限公司以现金支付人民币28,347,300.00元作为合并成本，取得了奕扬服饰(“奕扬”)奕扬服饰的财务信息如下:（表5-1）资产和负债的账面价值如下:（表5-2）自2007年1月1日至合并日人民币元收入-净亏损-1,130,804.00净现金流出-1,004,914.86表5-1合并日2006年12月31日账面价值账面价值人民币元人民币元货币资金101,692.431,106,607.29其他应收款20,000.00-固定资产7,779,465.077,967,173.48无形资产6,052,518.506,117,483.00长期待摊费用-1,113,584.57其他应付款-84,480.00-1,304,848.34净资产13,869,196.0015,000,000.00表5-2花神进出口有限公司于合并日的合并成本账面价值与奕扬服饰净资产的账面价值差额人民币14,478,104.00元调减了本年度的股本溢价。此外，同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。在编制2006年的比较财务报表时，已将奕扬服饰于2006年年度的财务报表并入花神集团合并财务报表。(2)本年发生的非同一控制下企业合并凯利包装有限公司(“凯利”)于购买日2007年3月5日，花神进出口有限公司以现金支付人民币15,905,976.68元作为合并成本购买了凯利45%的权益，收购后累计占其75%的权益。花神集团在合并中取得凯利45%权益于购买日的该公司的公允价值为人民币37,239,903.73元，其高于合并成本的差额人民币851,980.00元计入营业外收入。凯利是于2001年12月10日在桐乡乌镇成立的包装公司，主要从事纸箱，纸盒，复核材料和其他包装容器的生产和销售。在被合并之前，凯利为花神进出口有限公司和铭石控股有限公司共同投资设立的联营公司。凯利的财务信息如下:（表6-1）可辨认资产和负债的情况:（表6-2）自购买日至2007年12月31日至合并日（人民币元）收入53,232,000.00净亏损1,067,000.00净现金流出-4,226,000.00表6-1账面价值账面价值人民币元人民币元货币资金6,732,000.006,732,496.30应收账款及其他应收款2,836,903.732,835,551.71存货7,061