财务会计与作业成本管理知识分析法

高级管理会计-2

作业本钱法第一节作业本钱法1.作业本钱法的产生背景传统本钱系统建立在“数量是影响本钱的唯一因素〞这一假定根底之上，从而将本钱的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品本钱。20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品本钱结构发生巨大变化——制造费用在产品本钱中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总本钱所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式〔JIT〕、弹性制造系统〔FMS〕、物料需求方案〔MRP〕、企业资源方案〔ERP〕、全面质量管理〔TQM〕这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的本钱信息更加准确及时。在新的制造环境下，传统本钱计算会产生以下不合理现象：⑴用在产品本钱中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用〔如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等〕；⑶忽略批量不同产品实际消耗的差异。因此传统本钱计算法的应用必然导致本钱信息的严重扭曲。2.作业本钱理论的开展1941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克·科勒〔EricKohler〕教授在?会计评论?杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户〞。第二位研究“作业会计〞的是乔治·斯托布斯〔George.J.Staubus〕教授。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的?作业本钱计算和投入产出会计?一书中，对“作业〞、“本钱〞、“作业本钱计算〞等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾·库珀〔RobinCooper〕和哈佛大学的罗伯特·卡普兰〔Robert·S·Kaplan〕首次明确提出了作业本钱法这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、本钱动因选择、本钱库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的开展期。二、作业本钱法的根本原理本钱对象耗用作业，作业消耗资源；作业是本钱计算的核心，而产品的本钱那么是制造和传递产品所需全部作业的本钱总和。本钱计算的根本对象是作业。两个根本概念：作业和本钱动因1.作业〔Activity〕作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供给，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后效劳等。Cooper于1990年将作业按作业水平的不同，分为：单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工本钱等。其本钱与产量成比例变动。批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其本钱与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定〔或共同〕本钱。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是效劳于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的本钱，为全部生产产品的共同本钱。传统本钱法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的本钱信息。2.本钱动因〔CostDriver〕：是指任何导致本钱消耗发生变化的原因。一项本钱可以有多重本钱动因。本钱动因不一定要求量化。传统的本钱系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了本钱的产生过程和核算过程。分类资源动因作业动因〔1〕资源动因〔ResourceDriver〕：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源本钱分配到各项作业的依据。例：假定质量检验部门有两大资源消耗─10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验〞、“在产品的检验〞和“产成品的检验〞三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。〔2〕作业动因〔ActivityDriver〕：是将作业本钱分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。举例：当“检验外购材料〞被定义为一个作业时，那么“检验小时〞或“检验次数〞就可成为一个作业动因。区别：资源动因连接着资源和作业，把资源费用分配到作业用的动因是资源动因；而作业动因连接着作业和产品，把作业本钱分配到产品用的动因是作业动因。联系：作业动因和资源动因也有混淆的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。三、作业本钱法的根本思想作业本钱法并不是对传统本钱制的代替，而只是对传统本钱制中扭曲本钱信息的“间接本钱〞局部的核算进行了改进。作业本钱法的根本思想在于尽量根据本钱发生的因果关系，将资源消耗分配至产品〔或其他本钱计算对象〕上。作业本钱法对包括直接人工和直接材料的“直接本钱〞的核算仍然与传统本钱制相同。直接材料成本直接人工成本间接费用成本产品直接人工小时〔本钱动因〕直接追溯直接追溯传统本钱系统间接费用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯机器加工作业本钱组装作业本钱质量检查作业本钱…机器小时（成本动因）零件数量（成本动因）检查次数（成本动因）产品作业本钱系统四、作业本钱法的根本步骤〔1〕确认和计量各种资源消耗，将资源消耗价值归集到各资源库〔2〕将企业经营流程划分为各项作业〔3〕分配资源本钱确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的本钱要素〔工程〕。确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象〔作业〕，据此计算出作业中该本钱要素的本钱额。分配到作业的每一种资源就成为该作业本钱库中的一项本钱要素。开列作业本钱计算单，汇总各本钱要素，得出作业本钱库的总本钱额。⑷选择作业动因，把作业本钱库的本钱分配到产品，并开列产品本钱计算单。确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。②统计各本钱对象所耗作业量〔或作业动因数〕。本钱对象是本钱分配的终点，分配到产品的本钱反映了本钱对象消耗的作业本钱。计算不同本钱对象各自承担的各项作业本钱，开列产品本钱计算单。作业本钱法的运用，使得传统本钱核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其本钱信息也就更为准确。[例]新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全本钱法〞进行产品本钱核算。最近一个月〔2021年1月〕有关普通型自行车和赛车的本钱资料见表。1公司正面临来自同行业的剧烈竞争。2021年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的本钱还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造本钱30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。〞公司几十年来一直使用完全本钱法计算产品本钱，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？李总会计师尝试用作业本钱法重新计算了2021年1月份的产品本钱。其简要计算过程如下：⑴确认和计量各种资源消耗，将资源消耗价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料〔含部件〕、人工、动力、折旧。有关资料见表。2生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入本钱，其本钱计算方法与传统的完全本钱法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，2021年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司2021年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。⑵将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和本钱动因见表。⑶分配资源本钱由于已经将资源本钱中的直接本钱计入产品本钱，因此只需要将资源本钱中的可追溯间接本钱计入作业，结果见表。4⑷选择作业动因，把作业本钱库的总本钱分配到产品将作业本钱库的总本钱分配到产品中去的计算过程见表。5⑸汇总直接计入本钱和分配计入的作业本钱6小结小批量个性化定制产品的本钱在作业本钱法下要比传统本钱制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。传统本钱制下假设两种产品生产不管工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品本钱的真实信息。作业本钱系统给新时代自行车制造公司带来显而易见的好处。这样的产品本钱信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的本钱管理。作业本钱系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中本钱高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。五、作业本钱法与传统本钱法的比较采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理“作业〞是作业本钱法的根本本钱对象，可以提供各项作业消耗的本钱信息，因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。作业本钱法是更广泛的完全本钱法。对于营销、产品设计等领域发生的本钱，只要这些本钱与特定产品相关，那么可通过有关作业分配至有关产品〔或其他本钱对象〕中。这样所提供的本钱信息更有利于企业进行定价等相关决策。所有本钱均是变动的，有利于企业分析本钱产生的动因，进而降低本钱。六、作业本钱法的应用产品定价供给商选择客户盈利能力分析渠道盈利能力分析本钱管理案例1：供给商选择某公司的采购经理目前同时和两个零件供给商合作，分别是甲和乙。采购两种电子元件，A和B。甲公司的单价相对较低，采购经理倾向于更多的购置甲公司的产品。相关数据如下：除了采购单价以外，还有两个作业的本钱和供给商有关：作业成本修理产品（零件不合格）800000急送产品（延期交货）200000根据数据，供给商本钱的分配率如下：修理产品分配率=800000/〔1600+380+10+10〕=400急送产品分配率=200000/〔60+40〕=2000供给商本钱的计算可以看出，采购产品不能只看产品单价，要以供给商为计算对象，总和考虑本钱。案例2：效劳本钱计算波特兰电力公司〔PPC〕是一家电力公司，其开单部〔BD〕为两类主要客户——居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印效劳。目前，BD效劳的帐户有120，000个居民帐户和20，000个商业帐户。两个因素正在影响PPC公司的获利能力。首先，电力行业非规律性导致竞争加剧，收费更低，所以，PPC必须找到降低经营本钱的方法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升50%，商业户需求将上升10%。因为BD目前正满负荷运转，它需要找到方法提高对预期增加的需求的效劳能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的本钱接管BD的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户$3.50提供BD的全部职能。图1描绘了本钱对象居民户和商业户及用于BD的资源。与BD有关的本钱都是间接本钱——不能明确确认客户类型。因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于22%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均只有12行。第一步：确定本钱对象、主要作业中心、资源及相关本钱动因。电信$58,520计算机$178,000纸张$7,320占地$47,000帐户查询人工$118,400主管人员$33,600打印机$55,000开单人员$67,500居民帐户$442,440商业帐户$122,990查询次数=23,00018,000(78.26%)5,000(21.74%)图1：以一个统一分配率为根底的当前本钱计算——总本钱$565,340本钱动因按两个标准选择：1、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；2、有关本钱动因量的数据必须是可获得的。第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图通过访问关键人员完成〔图2〕第三步：收集关于本钱和本钱动因在资源和作业中实物流动的相关数据〔图3〕以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会计记录、专门研究，管理者的最正确估计等第四步：计算和解释新的作业信息〔表1〕作业中心成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量居民帐户汇总商业帐户汇总电信占地纸张主管人员计算机帐户查询人工打印机开单人工帐户查询作业通信作业帐户开单作业审核作业帐户数行数人工小时信件图2：开单部作业程序图开单部作业中心间接本钱总额$565,340单据审核20，000个帐户每个帐户$4.44$88,847帐户开单2,440,000行每行$0.097$235,777通信2,800封信每封信$12.64$35,384$205,332帐户查询3,300人工小时每人工小时$62.22可追溯本钱作业本钱动因实物流量单位动因本钱居民帐户商业帐户1,800人工小时1,800封信1,440,000行1,500人工小时1,000封信1,000,000行20,000个帐户每一本钱对象本钱动因实物流量本钱对象图3：ABC系统：波特兰电力公司——开单部作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）$205,33235,384235,77788,8473,300人工小时2,800封信2,440,000行20,000个帐户$62.2218$12.6371$0.09663$4.44235表1：作业本钱计算研究关键结果动因本钱每类客户本钱作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂贵，但是，无论是在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业会计系统。1、剧烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，但通常不准确知道每一产品或效劳的毛利。某些产品盈利，某些产品亏损——但究竟是那种产品必须知道准确的本钱。2、经营的复杂性增加，引起产品和效劳类型及客户类型的更加多样化。资源消耗因产品和客户不同有很大不同。3、新兴生产技术使间接本钱比例增加。直接人工正在被自动化设备所取代。间接本钱有时超过总本钱的50%4、技术飞速开展缩短了产品的生命周期。如本钱计算错误，没有时间作价格或本钱计算调整。5、由于不正确的本钱确定引起的错误决策本钱巨大，拥有正确本钱信息的公司具有更大的优势6、计算机技术降低了开发和运转跟踪许多作业活动的本钱系统的本钱EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产本钱管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋剧烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的本钱管理范围，应用战略本钱管理原理指导本钱管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的开展分析，并在此根底上，研究LA产品的设计本钱、供给商本钱、顾客的使用本钱和售后效劳本钱。案例3：本钱管理EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取"本钱领先"战略，运用财务数据严格控制本钱的上升，并局部运用ABC〔Activity-BasedCosting,简称ABC法〕控制产品本钱，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。战略定位EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低本钱时机所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。1·样本选择及数据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA〔简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为10000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2021年3月份的财务报表，另有一局部与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。本钱计算2·研究假设(1)假设A部门符合作业本钱法的适用要求，理由有以下几点:A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过屡次精简，直接人工本钱在产品本钱中的比例小于20%。

H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在本钱沉淀到会计分期中去的问题。A部门管理水平较高，员工本钱意识均较强，本钱核算的数据较为准确。(2)假设:H型产品和ZH型产品的本钱分摊使用传统本钱计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品本钱能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的本钱分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低本钱重点所在。(二)验证2021年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产本钱资料如表1所示:本钱工程直接材料直接人工制造费用合计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按传统本钱法计算H型产品和ZH型产品的单位本钱，计算结果如表2所示:表2：A部门产品单位本钱表单位:元本钱工程直接材料直接人工制造费用合计H型产品〔6000只〕19.3512.7656.8788.98ZH型产品〔400只〕22.1521.2494.68138.07上述传统本钱计算法，按直接人工本钱比例分配制造费用，而制造费用是直接人工本钱的445.65%，这样分配制造费用虽然方便了本钱核算工作，但分配直接人工本钱时产生的小错误就会被放大近4.5倍，可能扭曲本钱数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以本钱进行的定价决策。根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位本钱。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。制造费用项目金额间接人工：材料处理24,765.56准备工作25,179.61检验人员64,27519产品分类包装人员19,419.15管理人员6,473.46小计其它制造费用：房屋占用34,976.62设备折旧101,058.55通风、照明12,922.57材料管理4250.00机器动力电费85,788.16小计合计379,108.87

238,995.90140,112.97表3制造费用的详细清单其次，对清单中的工程进行本钱动因分析，将导致本钱发生的因素归纳如下:(1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。

(3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。

(4)每批产品的检验数为：H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。

(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。第三，在本钱动因分析的根底上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和维持级作业四个作业层次分配制造费用。1.单位级作业层次(1)直接材料和直接人工本钱的计算与传统本钱计算法相同。(2)机器动力本钱按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4：表4：机器动力本钱分配表单位：元产品名称使用比例数量合计分配比率分配额

H产品1600060007.943347,660.09ZH产品1240048007.943338,128.07

合计------108007.943385,788.162.批量级作业层次(1)准备工作本钱根据准备次数为本钱动因进行分配，H型产品共生产了6000只，每批生产6只，故H型产品共准备6000／6＝1000(次)；同理，ＺＨ型产品共准备400次。计算过程如表5：产品名称准备次数分配比率分配额H型产品1000次17.98517,985.40ZH型产品400次17.8957,194.21合计1400次17.98525,179.61表5：准备本钱分配表单位：元〔2〕材料处理本钱以材料移动次数为本钱动因，计算过程如表6:表6:材料处理本钱分配表单位：元品名批次每批移动次数合计分配比率分配额

H型产品12448386.9618574.20ZH型产品4416386.966191.36

合计------64386.9624,765.56〔3〕产品检验本钱以检验次数作为本钱动因进行分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7：检验本钱分配表单位：元品名批次每次检验合计分配比率分配率H产品10002200026.7853,562.66ZH产品400140026.7810,712.53合计－－－－240026.7864,275.193、产品级作业层次产品分类本钱以分类为根底分配，计算过程如表８：

表8:产品分类本钱表单位：元产品名称分类次数分配比率分配额H产品24647.30515,535.32ZH产品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.154.管理级作业层次(1)设备折旧属于管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。表9生产设备折旧分配表单位：元品名使用比例数量合计分配率分配额

H产品1600060007.48544,914.80ZH产品1240048007.48535,932.04

合计------108007.48580,846.84(2)管理级作业以直接本钱(直接材料本钱+直接人工本钱)为根底分配，H型和ZH产品的单位直接本钱分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。

表10管理级总本钱分配表单位：元产品单位直接本钱产量总计分配率分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98合计------210,0160.375378,834.36注：管理级总本钱归集如下：管理人员工资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的20%20,211.71〔由101,058.55×20%计算所得〕通风、照明12,922.57材料储存和领用的管理4,250.00合计78,834.36在以上本钱动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总本钱和单位本钱汇总如表11:表11EPW厂A部门产品生产本钱表单位：元作业本钱工程H型产品ZH型产品单位本钱总本钱单位本钱总本钱单位级作业直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00动力本钱7.9447,640.0095.3238,128.00小计40.05240,300.00138.7155,484.00批量级作业准备工作2.9917,940.0017.997,196.00材料处理3.1018,600.0015.486,192.00检验8.9353,580.0026.7810,712.00小计15.0290,120.0060.2524,100.00产品级作业2.5915,540.009.713,884.00管理级作业设备折旧7.4944,94089.8335,932管理折旧12.0572,30016.296,516小计19.54117,240106.1242,448合计77.20463,200314.79125,916

传统本钱法:H型产品〔6000只〕88.98ZH型产品〔400只〕138.07比照ABC本钱法:H型产品〔6000只〕77.20ZH型产品〔400只〕314.793·研究结论从以上实例研究中发现:ABC法计算结果与现行传统本钱计算法的结果有着明显的区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售本钱率(单位产品生产本钱÷销售单价)分别为:59.32%和55.23%。但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产本钱被高估了15.26%，而ZH型产品的生产本钱被低估了56.14%。主要原因是ABC法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统本钱法不能把本钱分配给所有的作业，所以在传统本钱法下普通的H型产品为新型、复杂的ZH型产品承担了费用。可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲的本钱计算恢复其本身应有的面目，纠正了本钱计算不实所带来的本钱信息失真，从而也为降低本钱的努力指出方向。ABC法揭示了低产、有复杂要求的产品本钱比人们想象的更高，这里ZH型产品的产品本钱是原来本钱的2.28倍;并且可以发现哪些层次的作业本钱偏高，这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力本钱、批量级作业中准备工作的本钱和管理级作业中生产设备折旧本钱皆明显偏高，降低本钱工作应抓住这几个关键作业进行。对EPW厂A部门ABC法进行计算后，发现ZH型产品的产品本钱是原来制造本钱法下该产品本钱的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的ZH型产品的销售本钱率比H型产品的销售本钱率低持疑心态度，但没料到差异如此之大。EPW厂组织技术、装备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的本钱问题作专题研究。本钱管理首先，利用ABC法提供的详细资料在同质性作业中比照分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力本钱和生产设备折旧本钱明显偏高，明确了降低ZH型产品的本钱，主要应抓住这两个关键作业进行;其次，进一步分析ABC法的计算过程，发现这两个作业本钱高的原因是由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH型产品降低本钱工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位本钱。接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的工程组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然:一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另一个因素是每批出产数:ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时装备人员通过工装改迸力争每批出产3只ZH型产品。这样ZH型产品的生产能力可提高4倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其本钱大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产H型产品3000只以上，更好地满足市场需求。可见，ABC法的实施为降低本钱指明了突破口。在此根底上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元冶调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只。6-88Analyzingtheactivities,costs,andprofitassociatedwithservingspecificcustomers.Forvariousreasons,somecustomersarelessprofitablethanothers.Customermakesfrequentorderchanges.Customerneedsspecialattention.Customerisdifficult

toplease.Case4：CustomerProfitabilityAnalysis6-89TwoprimaryobjectivesCustomerProfitabilityAnalysisIdentifyEffectiveandIneffectiveCustomer-RelatedActivitiesMeasureCustomerProfitibility6-90MeasuringCustomerProfitabilityStudieshaveshownthatonly20%ofacompany’scustomerscontributetoprofits.Theremaining80%generatelosses.Possiblequalitativereasonsto

retainunprofitablecustomers:Customerprestige.Potentialfutureprofitability.Lossleadertoentermarket.Nonmonetarybenefitssuch

asknowledgeorexpertise.6-91MeasuringCustomerProfitabilityCustomerProfitabilityCustomerNumberAgraphoffiveofourcustomersreveals

thattwoofthefiveareunprofitable.Abargraph

isacommonanalyticaltool.6-92MeasuringCustomerProfitabilityQuestion:Whyarethesetwocustomersunprofitable?Wewillfocusourattention

oncustomers102and114.CustomerProfitabilityCustomerNumber6-93MeasuringCustomerProfitabilityComparingthecustomer-relatedcostsfor

eachcustomercanrevealhelpfulinsights.Orderprocessingcosts,engineering/designchanges,andspecialhandlingcostsforCustomer102are

abovenormal.SpecialpackagingcostsforCustomer114arefourtimesthenormandspecialhandlingcostsaresixtimesthenorm.WeInvestigateandfind...6-94CustomerProfitabilityAnalysisOnceweknowwhythecustomersareunprofitable,wecanmodifycustomerrelationshipstoimproveprofitability.Ihatetodothis,butwejustcan’tcontinuedoingbusinesswithyou.We’llsendateamtoyourplantnextweekandhelpyousetuporderingandhandlingproceduresthatwillreducecostsandprovideyouwithbetterservice.Ifyouaskforfewerchanges,wecanchargeyoulessanddeliveryourordersfaster!6-95ProcessingOrdersSalesContactsSalesVisitsProcessingShipmentsTypicalCustomer-RelatedActivitiesInclude:BillingEngineering/DesignChangesSpecialPackagingSpecialHandlingIdentifyEffective&IneffectiveCustomer-RelatedActivitiesStudycloselyallthecustomer-related

activitiesthatdrivecosts.6-96CustomerProfitabilityAnalysisHealthWave,Inc.HealthWave,Inc.sellsnon-prescriptionpharmaceuticals,supplements,andherbalremediestothreemajorcustomertypes:PharmacyGroceryHerbalTherapist(Example)6-97CustomerProfitabilityAnalysisHealthwavereportsproductlineprofitability.ResearchandDevelopment(R&D)costsaretraced

toproducts,butGeneral,SellingandAdministrative

(G,SandA)costsareallocatedbasedonsales.Theprofitabilitygoalisa10percentreturnonsales.

Istheproblemproductsorcustomers?6-98CustomerProfitabilityAnalysisWenowknowthattheSupplementsline

hasalowreturnonsalesandthatHerbal

Remedieshasanegativereturnonsales.Ananalysisofsalesrecordsshowsthefollowing

customersalespatternsfortheseproducts:Nowlet’slookatcontributionmarginpercustomertype.6-9978%of26,900,000+8%of44,260,000+5%of19,840,000=$25,514,800[(78%of26,900,000)×.52]+[(8%of44,260,000)×.61]+[(5%of19,840,000)×.69]=$13,755,008CustomerProfitabilityAnalysis6-100Exh.6.5CustomerProfitabilityAnalysisSalestoPharmaciesprovidethe

highestcontributionmarginratio.Let’sexaminefurther.6-101Sales&AdministrativeCostAnalysisSellingCostsMarketingCostsR&DCostsDistributionCostsGeneral&AdministrativeCostsWewillanalyzethesecoststodeterminehowmuchofeach

costtosubtractfromcustomermargin.Ourobjectiveis

customerincomeandreturnonsalesforeachcustomer.6-102SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.645salesreps@$55,00025salesreps@$42,000+4major

accountmanagers@$200,0006-103SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.640,000groceryorders×85%bytelephone=34,000grocerytelephoneorders34,000÷80,000totaltelephoneorders=42.5percentoftelephoneorders42.5percentof$130,000totaltelephonecost=$55,2506-104SellingCostAnalysis

HealthWavesellsitsproductsusingsalespersonnel

inthefieldandbytelephoneordering.Exh.6.662%of$480,000=$297,600Percentagebasedon

personnelinterviews6-105MarketingCostAnalysis

Marketingcostsincludepersonnel,databases,equipment,andfacilitiesusedforselling,marketresearch,strategy,andplanning.Exh.6.755%of$360,000Percentagebasedon

personnelinterviews56%of$2,250,0006-106DistributionCostAnalysis

Exh.6.8Distributioncostsincludepacking,shippinganddeliveringproductsorservicestocustomers.HealthWavedeliverstoitsHerbalTherapistcustomersusingaprivatedeliveryservice,PackageXpress.Thisisamorecosteffectivewaytosendsmallshipmentstothesecustomers.12%of$16,085,800HerbalTherapistRevenue(rounded)6-107DistributionCostAnalysis

Exh.6.8Pharmacydeliveries 286,00087.66%Grocerydeliveries 40,248

12.34%Totaldeliveries 326,248100.00%87.66%of$8,080,00012.34%of$8,080,000HealthWavedeliverstoPharmacyandGroceriescustomersusingitsowntrucks.6-108Research&DevelopmentCostAnalysisR&Dcostsarechargedtoproductlinesintheyearofspending.Forthecurrentyear,40percentofR&Dcostsarechargedtosupplementsand60percenttoherbalremedies.Exh.6.9

ProductNon-prescription