新会计准则解读

新会计准则解读新管帐准则出台后，关于管帐实务工作起到了指导性的感化，但在日常操作中有专门多问题在准则中并没有明白规定，以下内容就与归并报表相干的一些常见问题做出具体解读。本钱公积可否全部转增本钱？1.”本钱公积—本钱溢价”核算内容重要包含：（1）股东投资溢价和股票发行费用（冲减本钱公积）。（2）同一操纵下企业归并差额：借差，借记”本钱公积”（不足冲减的，冲减留存收益）；贷差，贷记”本钱公积”。（3）”拨款转入”在”本钱公积—本钱溢价”中过渡。2.”本钱公积—其他本钱公积”核算内容重要包含：（1）以权益结算股份付出经由过程”本钱公积—其他本钱公积”过渡。（2）”权益法”下，享有被投资企业除损益外的所有者权益更换的份额。（3）接洽关系方交易时，交易价格显掉公允的差额。（4）”可供出售金融资产”的公允值更换差额。（5）自用房地产或存货转为”投资性房地产”日公允值大年夜于原账面值的差额。（6）其他”本钱公积—本钱溢价”不包含的内容。股本溢价属于投资者投资性质，属于准本钱，上市公司本钱公积中只有股本溢价能够转增股本。履行新管帐准则之后，新产生的经济营业形成的”其他本钱公积”不克不及用于转增本钱。什么缘故新准则对操纵的子公司用成本法核算依照《企业管帐准则第2号—经久股权投资》（2006）的有关规定：投资企业能够或许对被投资单位实施操纵的经久股权投资（即对子公司的经久股权投资），应当采取成本法核算。之因此将原准则（轨制）对子公司的经久股权投资的核算方法由权益法改为成本法，与权益法的局限性有关，也是中国企业管帐准则与国际财务申报准则趋同的成果。在权益法下，企业对子公司的经久股权投资的账面价值，随子公司净资产的变更而产生变更。当子公司实现利润，母公司须要响应地确认投资收益，由此，母公司的当期利润进步。然则，母公司该部分利润并没有响应的实际的现金的流入支撑，从而显现了母公司有利润（对子公司的投资收益）而无现金进行利润分派的情形。这确实是权益法的一个弊病，它轻易误导管帐信息应用者对财务报表的扫瞄。然而，权益法也有成本法所无法具有的优势，即权益法下，能够反应出母公司实际操纵的经济资本（包含子公司的经济资本）的整体盈利状况。为调和这一问题，企业管帐准则体系（2006）规定，母公司对子公司的经久股权投资的核算，个别财务报表采取成本法核算；在母公司编制归并财务报表时，对子公司的经久股权投资应当先辈行权益法的调剂，之后再进行相干归并财务报表的编制。也确实是说，个别财务报表采取成本法，归并财务报表仍采取权益法。中国内地管帐准则与喷鼻港管帐准则于2007年实现了等效，两地准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地颁布的财务申报是否仍存在差别？喷鼻港从2005年开端直截了当采取国际财务申报准则即喷鼻港管帐准则。2007年以来，我们与喷鼻港管帐师公会就内地与喷鼻港管帐准则等效问题进行了若干次技巧会谈。两边一致认为，实现管帐准则等效，有助于降低内地企业赴港上市成本，促进两地企业、证券市场和管帐行业的长远成长，同时能够或许加强中国在国际舞台的话语权和阻碍力。经由一年时刻的合营尽力，除经久资产减值转回和接洽关系方披露两项准则差别，确认了两地管帐准则实现了等效，并于2007年12月6日签订了两地管帐准则等效的结合声明。在两地管帐准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地颁布的财务申报差别全然清除，我司颁布的《关于我国上市公司2007年履行新管帐准则情形分析申报》（以下简称《分析申报》）证清晰明了这一事实。然则，两地财务申报差别全然清除并不等于完全没有差别，依照两地杀青的共鸣，除上述两项准则差别外，其他方面如有差别，应当积极清除，重要包含两方面：一方面属于相干准则的选择差别。具体包含两项：（1）投资性房地产的后续计量模式。企业新持有或新增投资性房地产的，A股申报和H股申报的处理应当一致。在此前企业差不多存在的投资性房地产，H股申报采取公允价值计量模式，A股申报采取成本模式，这种差不多存在的差别一次性清除临时存在困难的，能够分步清除。（2）比例归并法的应用。新增合营企业两地申报均应撤消比例归并法，此前H股申报差不多采取了比例归并法的，内地准则撤消了比例归并法，由此形成了选择差别。IASB筹划于本年第二季度正式宣布修订后的《合营》国际准则，个中将撤消比例归并法，届时两地申报的此项差别将被清除。另一方面属于涉及相干准则的履行差别。具体包含：（1）企业改制资产评估产生的差别。内地企业改制为股份，须要依法对原有企业的资产价值进行评估，按照评估确认价值作为股份的认定成本。《企业管帐准则说明第1号》、《企业管帐准则说明第2号》均从不合角度反复强调了这一问题。最初内地企业赴港上市时在H股申报中也是如许处理的，后来改变了处理方法。我们与喷鼻港管帐师公会、IASB进行了多次评论辩论，明白将此问题列入履行差别，要求同一企业供给的A股申报和H股申报必须采取雷同的管帐处理方法。（2）同一操纵下企业归并产生的差别。内地《企业管帐准则第20号——企业归并》规定了同一操纵下企业归并的管帐处理，喷鼻港企业归并准则与国际雷同，对此未作响应规定。在实际履行中，A股申报对同一操纵下企业归并按照内地管帐准则进行管帐处理，H股申报没有如许处理，由此产生的差别，H股申报应当在履行中按内地准则调剂一致。除上述情形外，保单取得成本和保险合同预备金的差别值得存眷，我司已与有关部分协商，尽快妥当解决。解读《企业管帐准则说明第3号》经久股权投资的处理依照《企业管帐准则第2号—经久股权投资》规定，清理股利是投资单位一种本钱的返还，而非投资待遇。

《企业管帐准则说明第3号》（财会[2009]8号

，以下简称“说明3号”）简化了清理性股利的管帐处理，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，而是一律计入当期“投资收益”科目，不再冲减“经久股权投资”的账面价值。如斯处理，简化了今后各期投资收益的管帐处理。

财税差别进一步加大年夜

《企业管帐准则第2号—经久股权投资》对清理性股利，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上的规定则专门简单：不论累计未分派利润和红利公积是投资前产生的照样投资后产生的，都应作为税后利润归为持有收益，不该转化为处理受益；相符前提的居平易近企业之间的

股息、红利收入，不作为应纳税所得额。这时，管帐与税法处理一致，不产生差别。然则连续持有居平易近企业公布发行并上市流畅的股票不足12个月时，税法上确认投资收益，管帐上是冲减成本。由此产生永久性差别，汇算清缴时应依照“调表不调账”的原则进行调剂。说明3号对投资后按照享有被投资单位宣布密放的现金股利或利润，除取得投资时实际付出的价款或对价中包含的已宣布但尚未发放的现金股利或利润外，都确认为持有收益；关于居平易近企业间连续持有12个月以上的投资收益，税法大将其作为免税收入，不计入应纳税所得额。由此产生了永久性差别，汇算清缴时，应按照”调表不调账”的原则进行调剂。

防备资产减值

说明3号将清理性股利不作为投资成本的收回，即不削减经久股

权投资的账面价值，由此可能造成经久股权投资的账面价值大年夜于享有被投资单位净资产（包含相干商誉）账面价值的份额。假如显现这种情形，应当按照《企业管帐准则第8号—资产减值》对经久股权投资进行减值测试，可收回金额低于经久股权投资账面价值的，应当计提减值预备。

案例分析甲、乙公司都属于居平易近企业，2007年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未介入被投资单位的临盆经营决定打算。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分派情形如下：2007年，乙公司实现净利润为3000万元，昔时度分派利润2700万元。假设乙公司2007年度分派的利润都属于对其2006年及往常实现净利润的分派；2008年，实现净利润为6000万元，昔时度分派利润4800万元。

甲公司每年确认投资收益的账务处理如下：2007年昔时度被投资单位分派的2700万元利润，属于对其在2006年及往常时代已实现利润的分派，甲公司按持股比例取得81万元，属于清理性股利。《企业管帐准则第2号—-经久股权投资》应冲减投资成本，说明3号要求确认投资收益。账务处理为：借：应收股利810000贷：投资收益810000收到现金股利时：借：银行存款810000贷：应收股利810000税务处理：甲乙属于居平易近企业，假设甲公司连续持乙公司股票跨过了12个月，关于81万元的投资收益属于免税收入，但管帐上确认了81万元的收益，汇算清缴时需纳税调减81万元。

2008年管帐处理时，不再像往常那样，运算昔时度实际分得现金股利＝4800×3%＝144（万元），因为该股利属于清理性股利，应冲减投资成本的金额＝（2700＋4800－3000）×3%－81＝54（万元），应确认投资收益＝144－54＝90（万元）。而是直截了当按照享有被投资单位宣布密放的现金股利或利润确认投资收益144万元。

借：应收股利

1440000

贷：投资收益

1440000

收到现金股利时：

借：银行存款

1440000

贷：应收股利

1440000

税务处理：甲乙属于居平易近企业，规定分得的144万元的现金股利为免税收入，然则管帐上确认了144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。履行新准则的企业年报编制有新规财务部日前下发了《关于做好履行管帐准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），以下简称《通知》），对做好上市公司等相干企业2008年年报编制工作提出了10项要求。

《通知》要求，各地财务部分管帐治理机构和监督检查机构、财务监察专员办、注册管帐师协会等有关各方，应当成立结合工作组，卖力进修管帐审计准则及相干规定，操纵企业管帐准则说明1号和2号，熟悉《企业管帐准则讲解（2008）》新旧变更的内容，为做好相干工作奠定专业差不多；连续每日盯市，做好上市公司2008年年报分析工作，从上市公司披露第一份2008年年报开端，分析其管帐审计准则履行情形；履行新管帐准则的企业编制2008年财务申报时，应重点存眷企业履行新管帐准则中的10项具体要求；各地财务部分管帐治理机构应当督促企业参照《企业内部操纵全然规范》的要求，周全晋升企业治理水平和风险防范才能，如有重大年夜风险，应当在2008年年报中予以披露。履行管帐准则的企业在编制2008年财务申报时，应重点存眷以下10项要求。1、管帐政策和管帐估量涉及企业财务状况和经营成果，应当保持管帐政策的前后一致性。企业2008年变革管帐政策的，应当供给相符管帐政策变革前提的依照和说明，不得滥用管帐政策。2、同时发行A股和H股的上市公司，关于往常时代从未涉及而于2008年新产生的交易事项，在A股和H股财务申报中所选择的管帐政策、所作的管帐估量应当保持一致。关于原已存在的差别，鼓舞其在编制2008年年报时调剂一致。假如调剂确切存在困难的，应慢慢清除有关差别并在年报中加以说明。

3、高危行业企业按照规定提取的安稳临盆费用，应当按照《企业管帐准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益”红利公积”项下以”专项贮备”项目零丁列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安稳临盆费用的原则处理。

4、固定资产大年夜补缀费用等后续支出，相符本钱化前提的，能够计入固定资产成本；不相符本钱化前提的，应当计入当期损益。

5、企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成营业的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

6、企业对采取公允价值计量的各项目，应当严格遵守管帐准则相干规定，供给明白的证据注解其公允价值确信的合理性，专门存眷估值模型以及运算参数的有关情形，并在附注中作具体披露。企业应当连续慎重采取公允价值模式计量投资性房地产，除非有明白的证据注解投资性房地产的公允价值能够或许靠得住取得外，应当采取成本模式对投资性房地产进行后续计量。7、企业应当精确明白得管帐准则中有关”操纵”的规定，合理确信企业归并类型和归并财务报表的归并范畴。确信企业对被投资单位是否形成操纵时，应当综合推敲被投资单位的股权构造、董事会构成、日常经营治理特点等情形。

8、企业接收的捐赠和债务宽贷豁免，按照管帐准则规定相符确认前提的，平日应当确认为当期收益。假如接收控股股东或控股股东的子公司直截了当或间接的捐赠，从经济本质上确信属于控股股东对企业的本钱性投入，应作为权益性交易，相干利得计入所有者权益（本钱公积）。

9、企业在发卖产品或供给劳务的同时授予客户嘉奖积分的，应当将发卖取得的货款或应收货款，在商品发卖或劳务供给产生的收入与嘉奖积分之间进行分派，与嘉奖积分相干的部分应起首作为递延收益，待客户兑换嘉奖积分或掉效时，结转计入当期损益。

10、企业应当按照管帐准则规定慎重确认资产减值和估量负债。确认资产减值应有充分确实的证据支撑，确认估量负债应当基于充分合理的估量差不多。

《通知》强调，各地财务监察专员办要将2008年年报编制情形作为2009年管帐监监工作重点，在开展2009年管帐监监工作时，应将中心企业、上市公司和金融企业履行管帐准则情形以及2008年年报情形作为检查重点。此外，《通知》还要求，各地注册管帐师协会应操纵本地区管帐师事务所对履行管帐准则企业2008年年报的审计情形。各地注册管帐师协会应当督促本地区管帐师事务所总结体会，在审计工作中存眷重大年夜风险范畴，具体应侧重债务重组收益确认、金融对象的分类和计价依照、重要管帐估量变更、开创费用本钱化、企业归并及专门股权让渡行动、套期管帐的应用前提和标准、接洽关系方关系及重大年夜接洽关系交易、连续经营假设八个方面。新准则撤消待摊费用和预提费用科目标缘故遵守资产负债不雅新准则强化资产负债不雅，淡化收入费用（损益）不雅。资产负债不雅更相符信息有效性，将已不克不及给企业带来今后经济好处，即不相符资产定义的项目剔除出资产负债表。比如，“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经产生就已消费的一项“沉没成本”，它没有应用价值，没有流畅性，假如企业破产，是弗成能用它来了偿债务的，假如将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债率，严峻阻碍企业财务指标的公允性，晦气于投资者对企业临盆经营与财务状况作出精确的确信。上述有些企业仍储存“待摊费用”和“预提费用”科目，或者采取“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他敷衍款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵守资产负债不雅，不相符新准则的要求。相符新准则中管帐要素的定义从新准则对资产的定义看，资产是指企业往常的交易或者事项形成的、由企业拥有或者操纵的、预期会给企业带来经济好处的资本。待摊费用是企业差不多产生，应由当期及今后各期包袱的费用，直截了当表示为经济好处流出企业，企业资产、所有者权益的削减，预期可不能给企业带来任何经济好处，是以不克不及被划入资产范畴。新准则规定：资产是指企业往常的交易或者事项形成的、由企业拥有或者操纵的、预期会给企业带来经济好处的资本。负债是指企业往常的交易或者事项形成的、预期会导致经济好处流出企业的现时义务。这些费用只会导致经济好处流出企业，不克不及给企业带来经济好处。因此不相符资产定义。预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未付出的费用，新准则规定：负债是指企业往常的交易或者事项形成的、预期会导致经济好处流出企业的现时义务。因此这些费用预期会导致经济好处流出企业，但它们并不是企业往常的交易或事项形成的现时义务，其同样不相符新准则对负债的定义。再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中产生的、会导致所有者权益削减的、与向所有者分派利润无关的经济好处的总流出。这必定义能专门好地包涵“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目标设置差不多上在经济好处专门可能流出企业，同时每个项目经济好处的流出额都能靠得住地计量。是以，“两费”应附属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。对权责产生制不构成障碍新准则将权责产生制晋升为管帐差不多，然则这并不料味着作为权责产生制重要账户的“两费”不克不及被撤消。因此在真实反应企业的财务状况和经营成果方面，权责产生制较收付实现制具有较大年夜的优胜性，但因为其存在一些固出缺点，也往往带来庞大年夜损害。例如，权责产生制与管帐信息质量要求的本质重于情势、慎重性、相干性和重要性等相抵触，会使企业虚列资产和虚增当期利润。近年来，“两费”的设置等专门多核算方法对资产和负债精确披露产生的负面阻碍，跟着安稳等丑闻爆发而遭到了重点批驳，改进权责产生制的呼声专门高，修改的收付实现制（如现金流淌制）也对权责产生制提出了挑战。往常曾有学者提出从管帐信息质量要求的重要性来衡量，能够不设置“两费”科目，以包管企业的资产和负债获得更合理的披露，那个不雅点恰好相符新准则的要求。有利于解决实务中的问题在实务中，有些企业对“两费”营业进行核算时，有意作账户游戏，应用“两费”作为调剂利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业掩盖管帐报表的惯用手段。

概括起来，应用“两费”做假账重要有随便改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额：“挂而不摊”掩盖吃亏；将不属于“两费”的内容列入“两费”；将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不精确：“两费”在管帐报表上披露不精确等几种情形。

别的，预提费用还增长了纳税调剂的工作量。因此，新准则撤消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，限制了企业调剂各期利润的把持空间，将产生的受益期在一年以内的费用，直截了当计入当期损益。如许既简化了管帐核算，又比较轻易明白得，也减轻了审计人员对该类营业审计的工作量。新准则下资不抵债子公司的归并报表问题在归并管帐报表的编制实务中，经常会碰着资不抵债的子公司。资不抵债的子公司的归并财务报表问题，重要包含以下方面。资不抵债子公司是否纳入归并范畴《企业管帐准则第33号——归并财务报表》在确信归并范畴方面，遵守的是”本质重于情势”的原则，规定”归并范畴应当以操纵为差不多予以确信。操纵，是指一个企业能够或许决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取好处的权力。母公司应当将其全部子公司纳入归并财务报表的归并范畴”。关于资不抵债的子公司，除下列两类外，均应纳入归并范畴；一是已宣布被清理整顿的资不抵债的原子公司，是指在当期宣布被清理整顿的被投资公司。在这种情形下，依照2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资公司实际上在当期差不多由股东、董事或股东大年夜会指定的人员构成的清理组或人平易近法院指定的有关人员构成的清理组对该被投资单位进行日常治理，在清理时代，被投资公司不得开展与清理无关的经营活动，母公司不克不及再操纵该被投资公司。是以，不克不及再将已宣布被清理整顿的资不抵债的子公司纳入归并范畴。二是已宣布破产的资不抵债的原子公司，是指在当期宣布破产的被投资公司。在这种情形下，依照《企业破产法》的规定，被投资公司的日常治理已转交到由人平易近法院指定的治理人，本公司不克不及操纵该被投资公司，是以，不克不及再将已宣布破产的资不抵债的子公司纳入归并范畴。国际财务申报准则对资不抵债的子公司是否纳入归并范畴，保持的也是因此否能够或许实施有效”操纵”为差不多的剖断标准，与我国准则的规定原则一致。世界各国的管帐实践中，将连续经营的资不抵债的子公司纳入归并范畴，差不多成为主流。因此从司法角度看，有限义务公司的股东以其出资额(或所持股份)为限对被投资企业承担义务。被投资企业产生资不抵债(也确实是说企业的净资产小于零了)，股东只要将对其投资减计至零就能够了，因为这种情形下股东没有义务再对其承担额外义务(有资金输出义务或者额外债务担保义务的除外)。被投资企业在资不抵债状况下产生的进一步吃亏(以下简称超额吃亏)，作为有限义务的股东，是没有司法义务承担的。资不抵债子公司的归并处理《企业管帐准则第33号—归并财务报表》第二十一条规定：”子公司少数股东分担的当期吃亏跨过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情形进行处理：(一)公司章程或协定规定少数股东有义务承担，同时少数股东有才能予以补偿的，该项余额应当冲削减数股东权益；(二)公司章程或协定未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司今后时代实现的利润，在补偿了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损掉之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”国际管帐准则第27号《归并财务报表和单体财务报表》规定：在参加归并的子公司中，应当归属于少数股东方面的吃亏有可能大年夜于子公司产权中的少数股权，这类超额吃亏和任何归属少数股东的进一步吃亏，除少数股东应当遵守规定的义务补偿同时有才能补偿的部分之外，均应当冲减多半股权。假如子公司今后申报利润，在多半股权所接收的少数股东吃亏补齐之前，所有的这类利润应当归属多半股东。按照上述规定，资不抵债子公司产生的超额吃亏，应当经由过程归并资产负债表和归并利润表予以反应，同时在绝大年夜多半情形下超额吃亏全部由多半股东承担。只有当子公司的公司章程或者相干合同中明白要求少数股东承担补偿超额吃亏的义务、同时少数股东又有才能补偿这种损掉时，才可将超额吃亏分摊给少数股东。

可见，在超额吃亏公司的归并处理方面，国际管帐准则和我国企业管帐准则的规定是一致的。在少数股东没有义务和才能承担超额吃亏的情形下，母公司全额承担了超额吃亏，如许，假如母公司