折旧会计的再思考

折旧会计的再思考

摘要：《企业会计准则—固定资产》的颁布实施，在折旧会计理论和实务方面更加规范，更加符合国际会计惯例，是折旧会计的又一理论突破。对折旧会计的部分基本问题作以探讨，并对固定资产准则中折旧规范部分进行一定的评价。

关键词：固定资产；折旧；再思考

折旧会计是一个重要的财务会计问题，长期以来倍受会计理论和实务界的重视。折旧会计主要解决折旧性质、折旧的范围、影响折旧的因素、折旧方法、折旧会计处理以及折旧信息的披露等若干问题。2001年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》中对折旧会计的有关问题进行了表述，使折旧会计理论更加符合国际会计惯例，折旧会计实务也更加规范，是折旧会计的又一新突破。本文将对折旧会计的部分基本问题做以探讨，并对《固定资产准则》进行不成熟的评价，以期推进我国折旧会计的发展。

1折旧的性质

在财务会计理论中，对于折旧的概念和计算折旧的目的存在4种观点

观点一：资产估价论，折旧是固定资产价值的丧失。认为固定资产一经形成，就会在其存在和使用过程中不断磨损并日趋陈旧而逐渐丧失其原来的价值。因此，计算折旧的目的主要是为了反映固定资产的现有实际价值，也就是对固定资产进行“重估价”。这是西方会计在折旧理论上的一种传统观点。虽然已不被着重强调，但仍具很大影响。

观点二：价值重置论，折旧是固定资产潜在功能的降低。认为固定资产虽然在使用过程中始终以其整体发挥基本不变的功效，但实际上其潜在功能却在逐步降低，从而导致其价值的丧失。因此，计算折旧的目的是为了反映固定资产潜在功能的降低而大致确定其新旧程度，以便及时考虑固定资产重置，保持企业的生产经营能力。

观点三：价值转移论，折旧是“固定资产在使用过程中由于不断损耗而转移到产品成本中去的那部分价值”。这种观点在我国影响最大，自20世纪80年代以来，我国会计理论界普遍赞同该观点。

观点四：配比论，折旧是固定资产成本的摊销。认为固定资产成本是一项长期性的预付成本，此项成本在固定资产的使用过程中逐步消耗而使企业受益，因此，计算折旧是为了对固定资产的成本进行合理摊销，以满足分期结算并客观反映企业当期经营成果的需要。

由于现代企业会计的重点已经从资产计价转向损益计算，因此关于折旧的第四种观点已为西方会计学界所普遍接受。也就是说，在现代西方的会计理论上，折旧是指固定资产成本的摊销，计算折旧的目的并不是反映固定资产的损耗价值和其新旧程度，而是为了合理确认各期经营损益。如美国注册会计师协会在其第43号研究公报中称：“折旧会计是会计上的一种制度，其目的在于以合理而系统的方法将有形固定资产的成本或其它基本价值分配于估计使用该资产的期间负担。它是一个分摊成本的程序，而非资产评价的措施。”美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计公报》第3号认为：“折旧是一种计算损益的方法，其目的是将固定资产的成本，按照规则和合理的方式在资产的使用期内进行摊销。”可以认为，这是西方会计中关于折旧概念的最具代表性和权威性的观点。由此也可以看出，正确计算各个会计期间的折旧费用，从而正确计算成本和确定损益是折旧会计的核心和目的。

我国对折旧本质的认识经历了一个逐步发展的过程，随着经济体制的改革和与国际会计的接轨，会计界对折旧性质的认识发生了新的变化，《固定资产准则》对折旧定义为：“折旧，指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。”计提折旧不仅仅是为了收回固定资产投资使企业将来有能力重置固定资产，而且是为了将固定资产成本分摊于各个受益期，实现收入与费用的正确配比，合理确定各个受益期的损益。

笔者认为折旧的本质是费用配比的观点较合理，因为折旧费用和其他成本费用无本质的差异，一个企业在生产经营过程中对固定资产的需要与对人工和原材料的需要同等迫切。马克思在《资本论》对生产过程的论述中指出生产资料和劳动是企业进行生产必不可少的要素，而生产资料包括以固定资产为主体的劳动资料和以原材料为主体的劳动对象；因而长期资产的折耗享有与流动资产成本同等的地位。应计折旧的资产可以视同大量购进的商品，由于机器设备被归类为固定资产，存货被归类为流动资产，这样导致它们看起来需要用不同概念来处理，与一般需要实际支付的生产成本大有区别，然而实际情形则是每期所提取的折旧，是固定资产的原始投入价值的一部分，而固定资产的原始投入则是以现金及其等价物的支出为代价，所以折旧费用虽然不需本期的实际支付，但却是前期实际支付的一部分，从而成为依据权责发生制和配比原则确认的应由本期负担的一项成本费用。固定资产的成本，实际上是一种预付费用，而折旧的本质是将这一预付费用分配于各受益期与收入相配比的系统和方法。

2折旧的范围

折旧范围问题是折旧会计的核心问题，也是我国折旧会计问题讨论的热点。

关于折旧范围的理论分歧

基于对折旧本质认识的不同，长期以来，在有关折旧范围的确认方面，存在有争议的两种观点。

观点一：认为我国会计制度有关固定资产折旧计提范围规定保守，应借鉴国际通行的做法，将应计折旧资产范围扩大到企业的所有固定资产。该观点认为我国会计制度中规定的未使用、不需用固定资产不准予提取折旧的做法不能适应经济发展的需要，应该立即改革。该观点的主要理由是：折旧是对固定资产服务损耗进行的计量，而这一损耗既包括由于使用产生的“使用有形损耗”和自然力作用而产生的“自然有形损耗”；也包括由于科学技术进步因素影响而产生的“无形损耗”。对于未使用和不需用的固定资产不计提折旧，是仅注重“使用损耗”，而无视“自然损耗”和“无形损耗”的存在，显然不合理。未使用、不需用等大量的闲置资产的产生，多为我国过去的高度集中的计划经济体制所致，而由于目前我国企业的法人财产权迟迟得不到落实，企业没有权利处置这些闲置不用的资产，这就造成了全社会范围内固定资产闲置现象十分严重。如果对这一部分固定资产不计提折旧，损耗的价值无法得到补偿，必然造成企业资金的大量流失。对未使用、不需用固定资产不提折旧，企业可以不用负担和补偿这一费用，在以利润指标评价企业的经营业绩时，将不会抵减其经营业绩，从而使这些企业“白占”了闲置资产；不能惩罚企业对固定资产“多占”的行为。认为我国过去对未使用、不需用固定资产不准提取折旧，主要是从保证国家财政收入角度看问题，而这种一味只注重国家当期财政收入的实现，很少考虑企业未来的发展的做法，极有可能导致企业陷入困境。

观点二：认为将固定资产折旧计提范围扩大到包括未使用、不需用资产的做法值得商榷。该观点的主要理由是：依据国内任何一种对折旧的本质认识的观点都不应对未使用、不需用资产提取折旧。按照价值转移论观点，折旧是“固定资产在使用过程中因损耗而逐渐转移到成本中去的价值”，未使用、不需用固定资产因为没有使用消耗，所以不应提取折旧，而其无形损耗价值不能向产品转移，应作为损失处理；按照配比论观点，折旧是“对原始成本分配的定义”，未使用、不需用资产无实际使用年限据以分配，所以不应提取折旧，且这两种资产未向企业提供服务，其原始成本中的无形损耗只能作为净损失。依据资产定义，把“未来经济利益可能流入企业”作为资产入账条件，未使用、不需用资产根本不能作为资产入账，更无从提取折旧。认为不能用牺牲折旧正确性方法，把折旧当财务监督手段使用。

折旧范围的合理表述

在我国2001年1月1日实施的《企业会计制度》和2002年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》两个会计法规中，对折旧范围的确认出现了截然不同的两种规范。《企业会计制度》基本沿袭了我国传统的固定资产折旧范围的规定并与税法保持一致，实际采纳了第二种观点。《固定资产准则》规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”实际上采纳了第一种观点，将折旧范围扩大到未使用、不需用的固定资产。

基于对折旧本质的认识，折旧是将固定资产的原始成本分配于各营业期间与营业收入相配比的一种系统和方法，笔者赞成固定资产准则的有关处理规定。除上述第一种观点的理由外，笔者认为，还有以下原因：折旧的计提仍然是一个会计问题，是预付成本的一种摊销。固定资产成本作为一种预付成本，其发生的目的是为了进行生产经营，取得使用效益。其后产生的固定资产未使用、不需用的情况并非企业购置固定资产的最初目的，因此，固定资产无论使用与否，其形成时的历史成本必然要进行摊销，计提折旧。对未使用、不需用的固定资产计提折旧，符合谨慎性原则的要求。当企业存在一定数量的未使用、不需用固定资产时，说明企业资产使用不合理，造成资金的浪费，不能产生经济利益的流入。但如果不对其计提折旧，就会造成利润的虚增，反而修饰了其会计报表，有悖于谨慎性原则的要求。因此，将折旧范围扩大，是折旧会计处理的一种必然，至于未使用、不需用固定资产折旧是作为经常性经营费用进行会计处理，还是作为偶发性支出或损失，作为营业外支出处理，可以进行理论商榷。

〔1〕财政部。企业会计准则———固定资产〔Z