中国外商投资企业税收政策的评价与完善

PAGE1PAGE2中国外商投资企业税收政策的评价与完善内容提要：改革开放20多年来，中国对外商投资企业的税收政策经历了一个从重规模到重质量、从以区域性税收优惠为主逐步到行业性税收优惠和向中西部地区倾斜环境的演变过程。中国对外商投资企业的税收政策产生了明显的扩大外商投资的吸引效应、经济发展的牵动效应和推进开放的示范效应，但也存在产业优惠政策不够集中明晰、对技术知识资本密集型的项目优惠范围偏小、东部区域优惠政策有待缩小甚至取消、地方政府收费项目繁多、优惠措施不够规范等问题。中国近期完善对外商投资企业税收政策的策略是：调整外商投资企业的产业税收政策优惠，取消对技术知识资金密集型项目实施优惠的区域限制，逐步归并取消对东部特殊区域的外商投资企业的税收优惠政策，加大对中西部地区的基础设施建设投资和转移支付力度，强化税收征管，改善法治环境，规范政府行为。关键词：外商投资企业税收政策评价完善一、中国对外商投资企业税收政策的发展中国对外商投资企业的税收政策的简要回顾税收政策是中国政府对外商投资企业税收政策的主体部分，也是对其直接发生作用的政策部分。改革开放以来，中国对外商投资企业的税收政策经历了如下几个阶段的变化：80年代初，中国外商投资企业税收制度建立阶段1979年，中国拉开了对外开放的帷幕。国家相继颁布了中外合资企业法、合作企业法、外资企业法，以及《广东经济特区条例》等，向世界昭示了中国实行对外招商引资、扩大经济技术使用交流的政策取向和决心信心。与中国对外开放进程相适应，中国的涉外税法是相继分步建立的。1980年9月10日，全国人大五届三次会议审议通过，公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，同年12月14日，财政部公布了《中外合资经营企业所得税法施行细则》。1981年12月13日，全国人大五届四次会议审议通过，公布了《中华人民共和国外国企业所得税法》，翌年2月21日，财政部公布税法实施细则。这一阶段亦明确，外商投资企业适用中国五十年代颁布的工商统一税、城市房地产税、车船使用牌照税等流转类和财产类税收的条例，而且规定，合资企业中外方合资者作为资本投资进口的机器设备、零部件和原材料，建设经济特区所需进口的设备、器材、运输装卸工具，以及特区企业为生产出口商品而进口的机器设备、零部件和原材料，外商、侨商“两来一补”生产所需的原材料、零部件和设备，免征进口关税和工商统一税。至此，中国为促进开放、维护国家主权，建立起了一套相对独立的外商投资企业税收制度。这一阶段外商投资企业税制的特点是，不仅与内资企业税制完全不同，而且中外合资经营企业与合作企业、外商独资企业的所得税制亦不统一。后者不仅表现在税种的分立上，而且表现在两者的税负不平。其一，税率形式和负担率不统一。中外合资经营企业的合计名义负担率为33%（比例税率），而合作企业和外商独资企业适用5级超额累进税率，最低一级为20%，最高一级为40%，另征3%的地方所得税，两者差别较大。尤其是对生产规模大、利润额大的企业而言，合作企业和外商独资企业的税负偏重。其二，税收优惠不统一。对中外合资经营企业，不分是否生产性，也不分是否为国家需鼓励投资的行业和重点，凡经营期在10年以上，最初为享受1免2减半的所得税优惠，1983年9月之后进一步扩大为2免3减半。对农村等合资企业和在边远地区开办的企业，除享受上述“普惠”政策外还可在10年内继续减征10%—30%。对合营者还规定了再投资退税40%的优惠。而对合作企业和外商独资企业，则仅限于对农林牧等利润低的行业中的企业实行1免2减半、10年继续减征15%—30%的优惠。上述情况表明，一方面，中国外商投资企业税制的建立表现出渐进性的特点，另一方面，中国在对外开放初期税收优惠的重点首先是招商引资的规模，其次是企业所有制形式和具体投资形式，而向产业或地区倾斜还不甚突出。2．1984—1993年，扩大地区优惠、统一外商投资企业税法的阶段这一阶段，尤其是80年代后期，是中国对外开放迅速推进的阶段。随着中国对外开放步伐的加快，中国政府陆续颁布了一系列扩大税收优惠的法规。如，1984年11月15日，国务院发布《中华人民共和国国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》；1985年12月13日，国务院发布《关于中外合资建设港口码头优惠待遇的暂行规定》，明确提出了鼓励对资本密集型企业投资的税收政策；1986年10月11日，国务院发布《关于鼓励外商投资的规定》，规定了鼓励外商投资的税收优惠政策；次年1月25日，财政部发出《贯彻国务院<关于鼓励外商投资的规定>中税收优惠条款的实施办法》；1988年5月3日，国务院发出《关于鼓励投资开发海南岛的规定》，其中对税收规定了若干优惠措施；1988年6月15日，财政部发出《关于沿海经济开放区鼓励外商投资减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》；1988年7月3日，国务院发布《关于鼓励台湾同胞投资的规定》，台湾投资者可根据经营方式的不同享受相应的外商投资企业待遇；等等。经过这一阶段的政策调整，中国形成了从经济特区——沿海开放城市——沿海经济开放区（沿江、沿边、省会城市等）——内地逐步递减的梯度税收优惠格局。1991年，针对《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》不统一，不利于以灵活的方式最大限度地吸引外资，不利于参照国际税收的通常做法合理规范中国税收管辖原则的问题，全国人大七届四次会议通过公布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，实现了外商投资企业所得税法的统一，税收管辖原则、税率、税收优惠待遇的统一。外资企业所得税优惠统一于：第一，限定地区和产业项目的减低税率。对经济特区企业和经济技术开发区生产性外资企业以及技术知识密集项目，基础性项目适用15%的税率；对沿海经济开放区及沿边、沿江、省会城市的生产性外资企业适用24%的税率，其中的技术知识密集项目、基础性项目及投资额大的项目适用15%的税率。第二，限定产业、项目定期减免。除经营期在十年以上的生产性外商投资企业从开始获利的年度起享受“2免3减半”的优惠外，对经营期长的从事码头建设的合资企业和在规定区域内的基础性项目，所得税“5免5减半”。第三，外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润再投资享受退还40%所得税的优惠，符合出口、先进技术、特定区域内的基础性项目等要求的投资可全部退税。这一阶段的外商投资企业税制的整体特点是：（1）继续实行不同于内资企业的一套税制，适用税种少，税收负担轻。（2）统一了各类外商投资企业适用的所得税制，外资企业投资方式选择方面保持“中性”。（3）税收优惠严格限定在生产性外商投资企业范围内，而且重点主要是向东部地区倾斜，产业优惠和技术知识型优惠有所强化。3．1994年以来，内外资企业税制趋于统一，税收优惠向产业倾斜、向中西部倾斜的阶段1994年以来，是中国在明确了建立社会主义市场经济体制目标、加速体制转轨进程的大背景下，税收制度发生结构性改革的阶段，外商投资企业税制也相应地发生了大的变化。这种变化主要集中于如下几个方面：（1）内外资企业流转税制的统一。1994年税制改革中，对内外资企业统一实行增值税、消费税、营业税制，工商统一税停征，由此迈出了内外资企业税制统一的第一步。但为了适当稳定外商投资企业的税负，又实行5年“超税负返还”的过渡性政策。（2）进出口税收制度有所调整。在进口税收方面，经历了一个免税——停止免税（但有选择性过渡措施）——与内资企业相同的选择性免税的演变过程。1996年4月1日前执行如前所述的进口免税政策。1996年4月1日，中国大幅度降低进口免税，同时取消了外商投资企业的进口税收优惠，但对此前批准的3000万美元以下的项目优惠延长至1996年末，3000万美元以上的项目优惠延长至1997年末。1997年和1998年，对内外资企业进口的符合产业政策、国家鼓励进口的自用设备免征进口环节税收。在出口税收方面，内外商投资企业同时经历了从准备按“免、抵、退”方法计算退税，初步实现了“征多少、退多少”——降低退税率——逐步提高退税率的过程。（3）外商投资企业和外国企业所得税优惠向国家鼓励产业和中西部地区倾斜。这一政策调整发生在1999年以来。1999年，国家规定，在各地从事能源、交通基础设施项目的生产性外商投资企业均减按15%缴纳所得税；2000年开始，对设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业，执行现有税收优惠政策期满后，3年减按15%征收企业所得税。中国对外商投资企业的现行主要税收政策对所有外商投资企业适用的“普惠”税收政策企业所得税优惠。经营期在10年以上的生产性外商投资企业，自获利年度起所得税“2免3减半”；外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润进行再投资，退还其再投资部分已缴所得税的40%。外国投资者从外商投资企业取得的利润等免征预提所得税。关税和进口环节增值税优惠。自1998年1月1日起，对符合《外商投资产业目录》鼓励类和限制乙类，并转让技术的外商投资项目，在投资总额内进口自用设备，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征进口关税和进口环节增值税；对符合规定的项目，按照合同随设备进口的技术及配套件、备件，也免征进口关税和进口环节外商投资企业生产外销产品所需进口的零部件、原材料，进口直接用于加工出口产品而耗费的数量合理的触媒剂、催化剂、磨料、燃料等，为饲养出口家禽、养殖水产品而进口的合理数量的饲料，免征进口关税和进口环节增值税。外商投资企业出口自产产品，除限制出口商品或国家另有规定外，免征出口关税。其他税收优惠。对外商投资企业，不征收城市维护建设税、固定资产投资方向调节税，其占用耕地免征耕地占用税。对外商投资的特定行业、项目的“特惠”所得税收政策对从事港口、码头的中外合资经营企业，适用15%的优惠税率，经营期在15年以上的，“5免5减半”。对从事能源、交通等基础设施项目的生产性外商投资企业，适用15%的优惠税率（1999年下半年开始执行）。外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定，减免所得税期满后，凡出口产品产值达到当年企业产品产值大于70%的，可减半征收所得税。已享受15%优惠税率的，按10%征收。外商投资企业举办的先进技术企业依照税法规定减免税期满后仍为先进技术企业的，延长3年减半征收所得税。从事农林牧业的外商投资企业，依法减免税期满后，可在以后10年内减征15%—30%的企业所得税。对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可根据实际情况减免地方所得税。对外商投资企业的区域性“特惠”税收政策对经济特区内外商投资企业的税收优惠。该税收优惠政策的适用范围为深圳、珠海、厦门、汕头、海南等经济特区和厦门台商投资区。（1）所得税优惠。对设在经济特区的外商投资企业和设立机构场所从事生产经营的外国企业，减按15%征收所得税。对设在经济特区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%征收所得税。技术密集、知识密集型项目，外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目，能源、交通、港口、码头或国家鼓励的其他项目，可减按15%征收所得税。对设在经济特区的从事服务性行业、外商投资500万美元以上，经营期10年以上的，可享受“1免2减半”该税收优惠政策的适用范围为深圳、珠海、厦门、汕头、海南等经济特区和厦门台商投资区。对沿海开放城市、沿海经济开放区、经济技术开发区内的外商投资企业的税收优惠政策。该税收优惠政策适用于14个沿海开放城市，汕头、珠海、厦门除经济特区范围以外的市区，威海市市区，福州马尾台商投资区，及不包括在沿海经济开放区内的省会城市，沿边、沿江开放城市，长江三角洲、闽南厦漳泉三角洲、辽东半岛及沿海其他地区规定范围内开放城市的市区、重点县的城关区等；国家批准的高新技术开发区和苏州工业园区。该税收优惠政策适用于14个沿海开放城市，汕头、珠海、厦门除经济特区范围以外的市区，威海市市区，福州马尾台商投资区，及不包括在沿海经济开放区内的省会城市，沿边、沿江开放城市，长江三角洲、闽南厦漳泉三角洲、辽东半岛及沿海其他地区规定范围内开放城市的市区、重点县的城关区等；国家批准的高新技术开发区和苏州工业园区。对保税区内外商投资企业的税收优惠政策，对在保税区内从事加工出口的生产性投资企业，按15%征收所得税。对保税区内企业自用的建筑材料，生产和管理设备以及所需的维修零配件、生产用燃料免征进口关税和进口环节增值税。对保税区内企业进口专为生产出口产品所需要的原材料、零部件、元器件、包装物料予以保税。保税区内企业生产加工的产品出口，免出口关税。对上海浦东新区的税收优惠政策。对在浦东新区开办的生产性外商投资企业以及对带项目在成片土地上从事基础设施建设的外商投资企业，减按15%征收所得税。对在浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、电站等能源交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，所得税“5免5减半”。金融机构的所得税和营业税优惠条款与国家对经济特区的规定相同。对边远地区、中西部地区的外商投资企业的税收优惠政策。对设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，除按一般规定享受减免税收期满后，在以后的10年内可继续减征15%—30%的企业所得税。对设在中西部地区的从事《外商投资产业指导目录》中鼓励类和限制乙类项目的外商投资企业，享受一般减免税期满后的3年内，减按15%征收企业所得税。其间，被确认为先进技术企业或产品出口企业且当年出口产值占总产值70%以上的，可再减半征收所得税。但减半后的税率不得低于10%。此项规定自2000年1月1日起执行。二、中国对外商投资企业税收政策的评价（一）中国对外商投资企业的税收政策的积极效应独立地分析和准确地描述中国对外商投资企业的税收政策的积极的社会经济效应是困难的，因为税收政策是与其他多个因素一起共同作用于外商投资企业的外部环境、投资决策、盈利水平和税后利润的，而外商投资企业的建立及其运作又引致了全社会投资规模、就业人数、经济增长规模、产业结构、技术结构、经济开放度等若干方面的变化。但我们可以大致做出如下判断。扩大外商投资的吸引效应中国作为一个发展中国家，在吸引外资增加投资、引进技术和管理经济、加快发展方面，与发达国家相比，尽管具有市场容量大、劳动力成本相对低的优势，但在基础设施、工业化程度、外商直接投资存量（此三项被称为集聚经济效应）等方面都相对落后，行政效率低、法律制度不健全、执法不规范等问题也在相当程度上存在。中国政府给予外商投资企业的一系列税收优惠政策既是为了弥补上述诸条件的相对不足，增加对外商投资吸引力而付出的代价，也是奉行发展中国家尤其是周边国家和地区吸引外资的政策惯例的结果。此外，改革开放20年来，各级政府在基础设施建设、教育（人力资本投入）、宏观经济调控与发展等方面的资金投入及政策投入，也逐步改善了中国吸引外资的环境条件，增加了对外商投资的吸引力。据统计，1995年，因实行外国直接投资税收优惠政策而让渡的税收利益约660亿元，相当于当年GDP的1.2%。童锦治：“中国现行外国直接投资税收政策的局限、影响及改进”，《涉外税务》1997年第5期第19页。据此保守推算，改革开放以来中国为此而让渡的税收利益至少超过4000亿元。进入90年代，在随着中国政府职能的转变，中国财政支出范围趋向提供公共产品的背景下，1991—1995年，中国财政支出中用于基本建设的支出3136.39亿元，占同期财政支出总额的12.56%，1996-1999年为5431.25亿元，占同期财政支出总额的13.20%；1991—1995年，教科卫生事业费5203.97亿元，占同期财政支出总额的21.34%，1996-1999年为8170.28亿元，占同期财政支出的19.85%。根据《中国财政年鉴（2000）》第392-402页数字计算而得。到1999年底，铁路营运里程超过6万公里，其中，电气化铁路全程达1.4万公里，到1999年底，公路达135.17万公里，民航152.22万公里，邮电通信交换机容量由1978年的405.9万门增为1999年1.5亿门，电话机由368.8万台突破1亿台《中国统计年鉴（2000）》第514，542页。，基础设施条件大为改观。教育投入也改善了人力资本数量和质量，普通高校毕业生人数由1985年的31.6万人增加至1999年的84.8万人，1999年在校生413.4万人，中等学校毕业生人数由1985年的1279.1万人增加至1999年的2229.2万人，1999年在校生8002.7万人。《中国统计年鉴（2000）》第651页。环境条件的改善和政策诱导对引入外商投资起到了促进作用。截止1999年8月底，中国已累计批准设立外商投资企业335507家。童锦治：“中国现行外国直接投资税收政策的局限、影响及改进”，《涉外税务》1997年第5期第19页。根据《中国财政年鉴（2000）》第392-402页数字计算而得。《中国统计年鉴（2000）》第514，542页。《中国统计年鉴（2000）》第651页。⑤《中国税务报》1999年10月8日。④《中国统计年鉴（2000）》第604页。经济增长的牵动效应运用税收政策吸引外商投资，对中国经济增长产生了牵动效应。这种牵动效应主要是直接通过下述两个方面实现的。第一，外商投入的资本要素量增长的牵动效应。1979年以来，中国的外商直接投资规模不断增大，在中国总投资额中的比重也趋于上升，按外商直接投资额占全社会固定资产投资总额的比重计算，1984年仅为1.60%，1995年以来一直为15%强。1999年，外商投资和港澳台投资的工业企业资本金达8181.30亿元，占全部独立核算工业企业资本金的28.23%根据《中国统计年鉴（2000）》第414，440页数字计算而得。。据近20年中国资本投入增加对经济增长的贡献率为55%左右邱晓华：《九十年代中国经济》，上海远东出版社1999年1月版第300—301页。匡算，外商直接投资对中国经济增长的贡献率为8.25%。第二，外商投资企业产品出口量增长的牵动效应。据有关专家分析，总的说来，改革开放以来，内需因素对经济增长的贡献率为八成，其中，消费和投资需求的贡献率分别为40.8%和39.3%，外需的贡献率迅速上升，占到近二成。邱晓华：《九十年代中国经济》，上海远东出版社1999年1月版第300—301页。根据《中国统计年鉴（2000）》第414，440页数字计算而得。邱晓华：《九十年代中国经济》，上海远东出版社1999年1月版第300—301页。邱晓华：《九十年代中国经济》，上海远东出版社1999年1月版第300—301页。根据《中国统计年鉴（1998）》第634、636页数字计算而得。推进开放的示范效应从中国东部沿海地区自然条件和社会条件相对优越的实际出发，中国的对外开放实施了由沿海到内地梯次推进的战略。与之相配合，中国对外商投资企业的税收优惠政策也显示了经济特区——沿海开放城市——沿海经济开放区——内地的梯度差别，对经济特区的基础设施建设也给予了特殊优惠政策。这种政策在中国经济发展的总体基础薄弱的条件下，不仅对发挥相对优势，利用外资加快发展起到了积极作用，而且对推进全国的开放进程和加大经济政治体制改革力度积累了经验，产生了良好的示范效应。不仅如此，中国沿海地区开放政策的相对稳定和实施成功也增进了更多的外商尤其是大跨国公司对中国的了解和信任，增加了中国对外商投资的吸引力，增强了外国投资者的信心。有资料表明，来自欧、美、日、韩、新加坡等国的大型跨国公司在华投资者已逾100家。欧阳仁：“论利用外国对华投资策略”欧阳仁：“论利用外国对华投资策略”，《甘肃政法学院学报》1999年第1期第77页。郝睿：“中国吸引外商直接投资的发展前景及对策”，《世界经济研究》1999年第2期第34页。《中国统计年鉴（2000）》第604页。（二）中国对外商投资企业税收政策的主要缺陷产业优惠政策需进一步调整，增强其导向性中国对外商投资企业的税收政策，在产业优惠方面经历了一个合资企业无区分、无导向性——1991年统一为经营期在十年以上的生产性外商投资企业自获利年度起给予“2免3减半”的所得税优惠，农林牧业、港口码头投资给予更大优惠——1999年对能源交通建设项目投资适用15%优惠税率的演变过程，产业优惠从无到有，逐步强化。但从中国目前外商投资企业布局来看仍不尽人意（参见表1）。中国目前外资企业主要分布于制造业、房地产业、社会位服务业、批发和零售贸易餐饮业中，四大部门集中了户数的90.17%、投资总额的82.52%和注册资本的85.25%，其中，仅制造业企业就占有总户数的70.62%、投资总额的52.70%和注册资本的58.58%，在制造业的某些行业中外资的比重已相当大，甚至占据垄断地，如外商投资企业在轿车生产中占68%，程控交换机占90%，电梯占70%，橡胶、食品、饮料、轮胎、医药、造纸等也占有很大比重欧阳仁：“论利用外国对华投资策略”，《甘肃政法学院学报》1999年第1期第77页。。而中国急需加强的农林牧渔业、采掘业、交通运输业等，外商投资介入不多，三个部门的外商投资企业个数占总数的比重分别仅为2.48%、0.60%、1.63%，投资总额占全部外商投资的1.17%、0.38%和4.19%，注册资本分别占1.36%、0.47%欧阳仁：“论利用外国对华投资策略”，《甘肃政法学院学报》1999年第1期第77页。表11999年末中国注册登记外商投资企业行业分布情况行业企业数投资总额注册资本外方注册资本户数（户）占总户数的%投资总额（百万美元）占总额的%注册资本（百万美元）占总额的%资本额（百万美元）占总额的%合计农林牧副渔业采掘业制造业电力煤气及水的生产和供给业建筑业地质勘查和水利管理业交通运输、仓储、邮电通信业批发和零售贸易餐饮业金融、保险业房地产业社会服务业卫生体育和社会福利业教育、文化艺术及广播电影电视业科研和综合技术服务业其他21243652591277150020134561721373471130646513395150544856769751041100.002.480.6070.620.632.910.061.636.150.036.317.090.230.320.460.49778568911229784102914785222894417832659247241764154890524522671158019208602100.001.170.3852.706.152.940.544.193.180.2319.906.740.340.200.251.1046354962852190271535197401260015501499616359165475962214421632111213695123100.001.360.4758.584.262.720.333.243.530.3616.394.630.350.240.301.1131668247351547182323111308418143196961149411705696420744119275310234062100.001.500.4957.573.512.660.453.063.630.3717.996.550.380.240.321.28资料来源：根据《中国统计年鉴（2000）》第611页文字计算而得。酒、饮料、食品、电信、日化产品）的大部分国内市场，挤垮了部分内资企业，民族工业发展艰难。（2）大量外资涌入一般加工业，对中国经济发展的整体水平的提高并非具有重要意义。（3）外资企业的税收优惠造成中国的税收收入流失，但有的资本输出国的优惠部分不允许抵免，收入汇回输出国时仍被征税，故外商并未得到真正实惠。就此值得反思的是，中国不仅对外资用于能源交通建设项目的优惠税率政策出台较晚，而且对生产性外商投资企业“2免3减半”的所得税“普惠”政策也到了适当调整的时候了，外商投资企业的产业优惠税收政策应向着进一步明晰、具体、集中的方向变化。2．技术密集型、知识密集型、资本密集型项目的外商投资税收优惠政策实施范围偏小，作用受限单独给予外商投资企业多于内资企业的种种税收优惠，目的在于以此吸引外资，并据此改善中国的产业结构，提高中国的整体经济技术水平，加快中国工业化进程，总之是提高经济质量和效益，而不仅仅是一般性资本的量的增加。尤其随着中国经济发展，内部资本积累日益增多，更要从宏观上解决内外资的分布定位问题。一般性行业、技术水平不高、投资规模不大的项目，对外放开市场，原则上不应给予外商企业特殊的税收优惠，内外资企业公平竞争，各自靠经营管理策略和经验在竞争中一决高低；国内急需发展的行业、技术水平高、投资规模大的项目，逐步开放市场的同时，给予外商投资企业以税收优惠，以此引入大量资金和先进技术投入关键性行业，以此产生经济的带动、聚集、示范效应。中国目前对技术密集型、知识密集型项目和单项规模标准以上的项目的税收优惠仅限于经济特区、经济技术开发区、沿海（沿江、沿边）开放城市和沿海经济开放区内，是作为一项区域性优惠政策实施的，从总体上看不够突出。这一政策规定的缺陷在于，知识、技术、资本密集型外商投资项目提供经济增长所需的关键要素，对提高中国整体经济技术水平具有重要的带动和促进作用，将有关税收优惠政策限制在较小的区域内实施，必然限制了政策效力，不利于这类项目的发展。再就中国目前外商投资企业的现状看，大规模的项目较少，高科技项目不多，恰恰是中国目前外资项目的缺陷之一。以山东为例，1998年，山东省新批外商投资项目合同外资金额29.7亿美元，实际利用外资28亿美元，外商投资项目平均规模为163万美元，在1700余个项目中，1000万美元以上的大项目仅61个，占项目数的比例不足4%。此类问题在具有一定的普遍性。因此，对知识、技术、资本密集型项目的税收优惠政策应当是一项要素（指标）性特惠、区域性普惠政策，以扩大政策效力。3．对外商投资企业的自东向西的梯度税收优惠政策扩大了地区差距自东向西的梯度税收优惠政策是中国对外商投资企业税收政策的重要内容，也是其一大特色。如前所述，这一政策在中国改革开放初期，整体经济水平不高、吸引外资基础条件薄弱的条件下，对加快发展、推进开放起到了积极的作用。东部地区借自然条件、经济条件、政策优惠之利，吸引了大量的外资，这是其加快发展的重要原因。从目前的外商投资企业的地区分布看（见表2），沿海省市比较集中的华东、中南地区外商投资企业户数占全国的72.40%，投资总额占74.14%，注册资本占73.40%，外方资本占75.70%，各指标均在3/4上下。而地域辽阔的西南、西北地区外商投资企业户数仅占全国的6.02%，投资总额占4.67%，注册资本占5.22%，外方资本占4.40%，各指标均在5%左右。大量外资涌入沿海地区，而西部地区引入很少，这在中国以粗放型经济增长方式为主的条件下，一定程度上促成了东西部地区间的经济发展差距拉大，也不利于社会安定和民族团结。1997年与1980年相比，浙江、广东、山东等沿海省份人均国内生产总值分别增长表21999年末中国注册登记外商投资企业地区分布情况地区企业数投资总额注册资本外方注册资本户数（户）占总户数的%投资总额(百万美元)占总额的%注册资本(百万美元)占总额的%资本额(百万美元)占总额的%全国华北东北华东中南西南西北国家工商总局2124362473720544784597534784934285629100.0011.649.6436.9335.474.002.020.307785689029959391292610284733239251249415115100.0011.607.6337.5836.573.071.601.94463549506633703716845817149816436775211702100.001.937.9936.3437.003.552.132.523166823345821622115790123952938345547925100.0010.576.8336.5639.142.961.442.50资料来源：根据《中国统计年鉴（2000）》第612页文字计算而得。21.25倍、20.93倍和17.83倍，而贵州和甘肃省仅分别增长9.04倍和7.07倍，即可说明这一问题。根据《改革开放十七年的中国地区经济》173页和《中国统计年鉴（1998）》第62、113页数据计算而得。4．地方政府收费项目繁多，税收优惠措施不够规范中国近几年收入分配制度不规范，税收收费项目繁多，规模较大，据估计，包含政府基金、行政事业性收费、附加收入、集资、摊派等在内的广义收费与税收收入规模相当，占GDP的10%—12%。外商投资企业涉及到的收费项目少则几十项，多则上百项，加重外商投资企业负担，引起外商强烈不满。各地为吸引外资，层层出台税收优惠措施，其中有些属越权减免税收，令外商费解，降低了外商的投资信心。三、外商投资企业的税收政策的完善思路和建议从中国吸引外商直接投资的现状和国民经济发展的需要出发，借鉴周边国家和地区对外商投资企业的政策经验，中国对外商投资企业的税收政策应逐步实行战略转移和税负的结构性调整：从鼓励一般规模扩张到鼓励质量提高转移，从鼓励一般生产性投资向鼓励急需发展的产业、技术密集型、知识密集型、资本密集型项目转移，从重视多层优惠向重视提供规范优质高效的服务和良好的基础设施条件的转移，不同企业的税负有增有减。（一）调整外商投资企业的产业税收优惠政策建议取消对生产性外商投资企业的普惠税收政策鉴于目前相当大部分外商投资流向制造业，尤其是一些一般性制造业的情况，根据中国产业结构调整与升级的需要，建议取消对生产性外商投资企业实行的所得税“2免3减半”的“普惠”政策，代之以按国家公布的《外商投资产业指导目录》确定更加明确具体的优惠范围，比如目录中鼓励类和限制乙类项目的外商投资企业可享受所得税“2免3减半”的优惠。调整农林牧业外商投资企业所得税优惠在现行外商投资企业所得税优惠条款中，对从事能源、交通等基础设施建设的外商投资项目和从事港口、码头建设的合资企业统一实行15%的优惠税率，后者如经营15年以上还可享受“5免5减半”的所得税优惠。与之相比，对从事农林牧业的外商投资企业，“2免3减半”后10年减征15%—30%的规定则显得优惠力度偏小。建议将对农林牧业外商投资企业的税收优惠统一到与基础设施项目适用的15%优惠税率上，或者实行更加优惠的税率。增加对有关环境保护外商投资项目的优惠如何实现中国经济的可持续发展是一个值得长期研究和实践的大问题。为促进中国的环境保护，建议对有一定技术含量和投资规模的污水处理或垃圾处理设备的生产之类的项目，享受与基础设施相同的优惠税率。（二）取消对技术密集型、知识密集型、投资规模大的项目实施优惠的区域限制鉴于中国目前外商投资项目中技术水平和知识含量高、规模大的项目偏少，而对技术密集型、知识密集型、投资规模大的项目的税收优惠又仅限于经济特区、沿海（沿江、沿边）开放城市、经济技术开发区、沿海经济开放区的情况，建议取消对技术密集型、知识密集型、超过投资规模起点标准以上的项目实施范围的限制，即在统一对上述项目实行优惠。而且优惠的形式应有所变化。除投资规模大、回收期长的可享受15%的优惠税率外，技术密集型、知识密集型项目因其一般技术更新快、设备更新周期短，建议采用加速折旧的优惠方式。（三）逐步归并、取消对东部特殊地区的外商投资企业的税收优惠政策正如本文第二部分中所述，中国目前分别给予经济特区、经济技术开发区、高新技术开发区、沿海（沿江、沿边）开放城市、沿海经济开放区等等不同地区内的外商投资企业以不同税收优惠，强化吸引外资的东部优势，也突出了中西部吸引外资的劣势，而且优惠政策层次标准甚多，使税收优惠制度人为地复杂化。对此，应采取多种措施加以改进。其一，将现仅适用于特定区域的有利于引导技术进步、投资达到规模效益的项目、基础设施建设项目的优惠政策扩大至各个地区（如本文二（一）、（二）所述）。其二，通过取消对一般生产性外商投资企业的所得税定期减免优惠，相应取消东部特定区域内的该项优惠。其三，逐步取消东部特定区域内对生产性外商投资企业和金融机构等的优惠税率规定。（四）加大对中西部地区的基础设施建设投资和转移支付力度，改善外商投资的地区布局1999年出台的对能源交通外商投资项目一律享受15%的所得税优惠税率和2000年开始实施的对投资于中西部地区的外商投资企业实行现有优