国际避税与反避税

第五章国际避税与反避税目前一页\总数七十页\编于二十一点第一节国际避税概论

避税是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。偷税是用欺诈手段逃避税负的行为。税收筹划是指在国家法律许可的范围内，通过对企业行为的事先筹划和安排，进行纳税方案的优化选择以达到税后利润最大化的一系列活动。一般来讲，偷税是违法的，避税是不违法的，而税收筹划是合法的。目前二页\总数七十页\编于二十一点国际避税的含义国际避税，是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。狭义的国际避税是指纳税人进行国际避税的目的是减轻其全球总税负，而不是减轻其在某一国的税收负担。广义的国际避税的概念是从特定国家的税收利益出发，把纳税人通过国际经济活动造成某一个国家出现税收收入损失的行为也视为国际避税。目前三页\总数七十页\编于二十一点国际避税的含义国际避税与国际偷税、国际节税也是有区别的。国际偷税是纳税人在跨国活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。国际避税并不违反有关国家的税法，与国际偷税性质完全不同，但从动机和结果来看，二者并无明显的不同，所以世界各国都会采取措施予以节制。国际节税又称国际税收筹划，它是一种完全合法的行为，它的动机合理，结果对纳税人有利，对国家无害，因而大多数国家对其持赞许的态度。目前四页\总数七十页\编于二十一点国际避税产生的原因跨国纳税人追逐最大利润是产生国际避税的内在动机

各国税收制度的差别和缺陷是产生国际避税的外部条件：1、纳税义务确定标准的差异2、税率的差异3、税基的差异4、避免重复征税方法的差异5、国际税收协定的大量存在6、涉外税收法规中的漏洞目前五页\总数七十页\编于二十一点国际避税的危害严重危及有关国家的财权利益妨碍国际经济交流与合作的正常发展扭曲公平竞争的税收环境损害国家税法的尊严，影响跨国纳税人对税务当局的信赖目前六页\总数七十页\编于二十一点第二节国际避税地跨国纳税人把国际避税地看作是那些能被利用来减轻自己的国际纳税义务，从而给自己带来更大财务利益的国家和地区；各国政府把国际避税地看作是那些会使跨国纳税人和跨国征税对象或税源从本国税收管辖权范围转移出去，从而导致本国税收流失的国家和地区；经济学家和国际财税专家则把国际避税地看作是那些被利用来进行国际避税和逃税，从而不能维护税收的财政、效率和公平原则的国家和地区。目前七页\总数七十页\编于二十一点什么是国际避税地学习国际避税地时，首先要把提供一般税收优惠的国家和地区，同提供远较国际一般负担水平为低的税收优惠的国家和地区分开来。其次，有必要把避税地和离岸中心、自由港区分开来：离岸中心，是指给离岸公司提供特别税收优惠的国家或地区，它往往属于避税地，但避税地不一定是离岸中心。自由港的关键是免征关税，而避税港的关键则是免征所得税和一般财产税，因此它们的性质和功能完全不同。一个自由港可以同时是一个避税港；一个自由港也可以不是一个避税港。同样，一个避税港也同样可以是，也可以不是一个自由港。目前八页\总数七十页\编于二十一点国际避税地的类型不征收任何所得税的国家和地区征收所得税但税率较低的国家和地区所得课税仅实行地域管辖权的国家和地区对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区与其他国家签订有大量税收协定的国家目前九页\总数七十页\编于二十一点国际避税地的判定标准国际上判定避税地的标准基本上有两种：定量标准，是以规定的税率作为判定一个国家或地区是否国际避税地的标准。定性标准，是通过对一个国家税收制度的综合分析，然后从性质上去判定该国家或地区是否国际避税地的一种标准。目前十页\总数七十页\编于二十一点国际避税地的特征提供各具特色的税收优惠待遇政治和社会稳定交通和通讯便利银行保密制度严格对汇出资金不进行限制

目前十一页\总数七十页\编于二十一点国际避税地产生的原因历史上的原因：在殖民地、半殖民地时期形成的有利资本输出国的低税制度，不能完全改变，被国际避税者利用作为国际避税地。制度上的原因：有些国家由于在税收制度设计上一向遵循传统的思想理论或严格奉行某一原则、或是税收征收管理制度存在某些漏洞和缺陷，或是税务工作程序和工作方法上的混乱，都可以使得这些国家成为国际避税地。经济上的原因：一些经济、文化和科学技术还比较落后的国家，处于振兴本国经济的要求，往往在税收上制订一些可以吸引经济发达国家投资的特殊的优惠沿施，以求引进国外资本、先进技术和各种人才，由于长期保持低税，于是也就成为国际避税地。目前十二页\总数七十页\编于二十一点国际避税地的积极作用从财政金融角度讲，尽管国际避税地的低税政策会造一定数量的税收损失，但由于吸引了一批外国公司和人员的流入，扩大了税源，会弥补甚至增加其税收收入。为规避高税而去定居的外国人，也能纳避税地带来为数不少的外汇和收入。从经济角度讲，低税政策能够吸引外国先进技术和设备，以及管理和专业技术人员的流入，以促进这些国家和地区的企业现代化。低税政策还能够改善国际避税地的产业结构和促使国际避税地国内经济的发展。从社会角度讲，外国企业和人数的增多，往往需要雇佣一批成本较低的当地工人、服务员、职员和专业人员、从而会提高这些国家和地区的就业水平。目前十三页\总数七十页\编于二十一点国际避税地的消极作用避税地公司往往缺乏稳定性吸引的往往是不能直接带来先进产业设备和技术的消极投资在解决当地就业问题上的作用有一定局限性避税地国家往往要受资本输出国的制约目前十四页\总数七十页\编于二十一点第三节国际避税的主要手段国际避税的基本手段（一）课税主体的流动1.个人居住国的转移或避免（1）移居到低税或无税国家（2）不购置住宅、出境、流动性居住或缩短在一国的居住时间2.公司居住国的转移（二）课税主体的非流动目前十五页\总数七十页\编于二十一点国际避税的基本手段（三）课税客体的流动1.利用常设机构转移收入与费用（1)利用常设机构转让营业财产（2)利用常设机构转移利息、股息、特许权使用费和其他类似的费用（3）利用常设机构转移管理费用2.利用关联企业间转让定价转移收入与费用目前十六页\总数七十页\编于二十一点国际避税的基本手段（四）课税客体的非流动1.避免成为常设机构（1）设置不属于常设机构的活动场所（2）避免符合常设机构的标准2.选择有利的企业组织形式3.延期纳税目前十七页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价避税

所谓转让定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。通过转让定价所确定的价格称为转让价格。发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。滥用转让定价：跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的，但习惯上人们仍称其为转让定价。目前十八页\总数七十页\编于二十一点转让定价产生的原因出于国际竞争的需要出于避免汇率风险以及套汇的需要出于投资灵活性及加速资本周转的需要出于降低公司总税负的需要目前十九页\总数七十页\编于二十一点转让定价的非税目标将产品低价打入市场降低国外关税对关联企业出口产品的影响独占或多得合资企业利润绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内为海外的子公司确定一定的经营形象规避东道国的汇率风险如果跨国公司的居住国实行归属抵免制，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴的个人所得税目前二十页\总数七十页\编于二十一点制定转让定价的基本方法

一是以成本为基础定价，其具体做法包括（1）直接按企业的内部成本（实际可变成本、实际完全成本或标准完全成本）定价；（2）按企业的实际可变成本加上定额补贴定价；（3）按企业的实际或标准完全成本和一定的加成率采用成本加成法定价。二是以市场为基础定价，其具体做法包括：（1）直接按市场价格定价；（2）以市场价格减去销售费用（根据折扣率计算）定价。三是关联企业之间协商定价。目前二十一页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价避税的具体方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。

目前二十二页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价转移利润

高税国利润低税国母公司子公司目前二十三页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价转移利润假定母公司所在国甲国的公司所得税税率为40％，子公司所在国乙国的公司所得税税率为30％，子公司要把一批产品卖给甲国的母公司，这批产品的总成本为5000元，子公司原定价7000元，现增加到8000元，母公司最后以9000元的价格销售。现比较子公司提高转让价格后跨国公司的总税负的变化。该跨国公司原税负＝（7000－5000）×30％＋（9000－7000）×40％＝1400（元）提高转让定价后总税负＝（8000－5000）×30％＋（9000－8000）×40％＝1300（元）目前二十四页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价转移利润在实践中，跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则有许多设在无税或低税的避税地。母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。但避税地子公司的利润要按照股权比例分配到跨国母公司名下；如果这时母公司所在的居住国没有“延期纳税”的规定，即母公司来源于避税地子公司的股息、红利无论是否汇回都要申报纳税，那么，跨国公司利用转让定价向避税地子公司转移利润就达不到避税的目的。目前二十五页\总数七十页\编于二十一点利用转让定价转移利润延期纳税，是指居住国的本国母公司从子公司应取得的所得，在子公司未以股息等形式汇回母公司之前，对本国母公司暂不就其外国子公司的利润征税。延期纳税是居住国政府给予跨国纳税人的一种税收优惠，可以鼓励纳税人用这笔资金在境外再投资，但同时也为跨国纳税人国际避税提供了先决条件。目前二十六页\总数七十页\编于二十一点利用避税地避税虚构避税地营业避税高税国利润避税地利润高税国母公司基地公司子公司目前二十七页\总数七十页\编于二十一点基地公司的类型“信箱”公司控股公司投资公司金融公司租赁公司航运公司保险公司专利公司贸易公司服务公司目前二十八页\总数七十页\编于二十一点利用中介控股公司避税南非（母公司）税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%目前二十九页\总数七十页\编于二十一点利用中介控股公司避税混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。

目前三十页\总数七十页\编于二十一点利用中介金融公司避税1．利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司（conduitcompany）从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。目前三十一页\总数七十页\编于二十一点利用中介金融公司避税中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。目前三十二页\总数七十页\编于二十一点利用中介金融公司避税跨国公司利用中介金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司中国香港银行荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息（税收协定优惠）免征预提税预提税25%目前三十三页\总数七十页\编于二十一点利用中介金融公司避税2．利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。目前三十四页\总数七十页\编于二十一点利用中介金融公司避税母公司（高税国）子公司内部金融公司（巴哈马、百慕大）管道金融公司（荷兰、瑞士）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）目前三十五页\总数七十页\编于二十一点利用中介保险公司避税内部保险公司主要是指为包括其自身在内的公司集团成员提供经营活动的风险保险和分保，并完全由该集团控制的一种公司组织。与向独立的保险公司支付保险费相比，在避税地建立自己的内部保险公司，有许多好处：可以减少要缴纳的保险费用；有时还可以承担第三方保险公司所不能承担的损失，甚至承担全部损失。而内部保险公司自己则可以在外部再保险市场上取得足够的补偿。目前三十六页\总数七十页\编于二十一点利用中介保险公司避税

支付保险费高税国避税地内部母公司保险子公司利用内部保险公司避税必须满足两个条件;不能成为母公司所在国的居民公司；母公司支付的保险费能够在税前扣除。目前三十七页\总数七十页\编于二十一点利用中介专利公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权如商标权、专利权、专有技术等，往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。

目前三十八页\总数七十页\编于二十一点利用中介专利公司避税母公司（中国香港）子公司（美国）最终许可公司（荷属安第列斯）二级许可公司（荷兰）专利使用权特许权使用费30%转让专利使用权特许权使用费（不征预提税）转让专利使用权有税收协定预提税为零特许权使用费无税收协定出售专利权目前三十九页\总数七十页\编于二十一点利用中介贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。目前四十页\总数七十页\编于二十一点利用中介贸易公司避税（高税国）制造公司（避税地）中介贸易公司（高税国）销售子公司销售产品

低价

销售产品

高价销售产品市场价格跨国公司利用中介贸易公司避税案例目前四十一页\总数七十页\编于二十一点虚构避税地信托财产信托是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托关系中涉及到委托人、受托人和受益人三方。自益信托：受益人为委托人他益信托：受益人为第三方普通法系国家：对信托财产不征税民法法系国家：对信托财产征税目前四十二页\总数七十页\编于二十一点虚构避税地信托财产高税国母公司避税地信托子公司信托合同高税国母公司避税地银行高税国母公司

（受益人）避税地控股公司避税地信托公司

（委托人）

（受托人）目前四十三页\总数七十页\编于二十一点其他国际避税方法滥用国际税收协定的行为是指一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民，采取种种巧妙手段设法获得或利用中介体的居民身份，“主动”靠上某缔约国的居民管辖权而享受税收协定待遇，从而减轻其在另一非居住国的纳税义务。目前四十四页\总数七十页\编于二十一点滥用国际税收协定没有税收协定A国───────────────B国（母公司）（子公司）┆有税收有税收┆┆协定优惠协定优惠┆└┄┄┄┄┄┄┄C国───────┘（中介公司）目前四十五页\总数七十页\编于二十一点资本弱化资本弱化：在公司的资本结构中债权融资的比重大大超过了股权融资的比重。利息可以计入费用，在税前扣除股息只能税后分配目前四十六页\总数七十页\编于二十一点第四节国际反避税的应对措施国际反避税的一般方法（一）加强和完善税收立法1.在税法中增加反避税条款①狙击手方法：在立法时明确概念，减少漏洞，不给纳税人避税的机会。②猎枪方法：针对纳税人惯用的国际避税方法制定相应的反避税条款

2.以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任目前四十七页\总数七十页\编于二十一点国际反避税的一般方法（二）加强税收的征管工作1.对纳税人报告义务系统化和规范化2.努力获得国际税务情报3.提高税务审计水平4.加强培训,提高税务人员素质目前四十八页\总数七十页\编于二十一点转让定价法规的产生与发展1915年，英国为筹集一战期间的财政收入，规定税务机关“有权调整”关联企业间的转让定价。1954年，美国在第二部《国内收入法典》第482节中，规定了转让定价的“具体调整方法”。目前四十九页\总数七十页\编于二十一点关联企业的判定实际管理与控制判定法股权测定法价格判定法我国采用前两种标准。目前五十页\总数七十页\编于二十一点跨国关联企业间收入与费用分配的原则总利润原则正常交易定价原则目前五十一页\总数七十页\编于二十一点总利润原则总利润原则是指按照一定的标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。分配方法：从影响利润的各个因素中选其主要因素作为分配依据。优点：①简化工作②一定程度上消除了转让定价缺点：①分配标准难以确定②与真实情况相比出入较大目前五十二页\总数七十页\编于二十一点正常交易定价原则正常交易定价原则是指跨国关联公司之间发生的收入与费用应按照无关联关系的公司企业之间进行交易所体现的独立竞争精神进行分配。优点：①相对公平合理②有可行的操作方法缺点：①正常交易价格难以确定②可比交易难以找到③工作量大目前五十三页\总数七十页\编于二十一点转让定价审核与调整的标准市场标准以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易的价格作为标准比照市场标准比照市场价格＝购入企业的市场销售价格×（1－合理毛利率）组成市场标准组成市场价格＝转出企业的成本÷（1－合理毛利率）成本标准以实际发生的成本作为标准，一般适用于非主要业务和一部分非商品业务收入的分配目前五十四页\总数七十页\编于二十一点转让定价的调整方法

可比非受控价格法价格法再销售价格法成本加利润法可比利润法利润法可比利润区间法利润分割法交易净利润率法目前五十五页\总数七十页\编于二十一点转让定价调整中的重复征税问题

高税国利润低税国母公司子公司

初次调整相应调整目前五十六页\总数七十页\编于二十一点预约定价协议（APA）预约定价协议是指有关各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议。1991年，美国率先实行APA。目标：

①使纳税人与税务部门事先就转让定价相关问题达成一致看法；

②创造一种纳税人、税务部门之间互相理解与合作的环境；

③降低成本、提高效率。目前五十七页\总数七十页\编于二十一点APA的优点减少税务处理的不确定性对企业经营决策的影响；避免双重征税或双重不征税，有利于税收收入的稳定；提高效率，降低了征纳双方的行政管理费用；减少纳税纷争。目前五十八页\总数七十页\编于二十一点APA的局限性信息披露要求过严，费用过高签署APA的程序繁琐如果APA仍然采用传统方法来判定关联交易是否公平合理，则依旧无法摆脱传统方法的缺陷。目前五十九页\总数七十页\编于二十一点APA的适用范围如果企业存在下列情况，可以考虑APA：与国外关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法与国外关联企业有大量业务往来本企业产品在国外面临激烈的市场竞争，必须采取低价销售的市场战略申请APA的纳税人必须位于一个有执行预约定价协议法律基础的国家，并缴纳一定的申请费。目前六十页\总数七十页\编于二十一点针对避税地的反避税措施美国最早提出取消对受控外国公司F分部所得的推迟课税规定。受控外国公司：本国居民在该公司的持股份额超过一定比例要求该公司所在国税负水平比较低应税外国公司保留利润-F分部所得：消极投资所得关联企业间交易所得立法适用的纳税人目前六十一页\总数七十页\编于二十一点反税收协定滥用的措施单边规定-瑞士和美国双边规定：①节制法②排除法③透视法④征税法⑤渠道法⑥真实法存在的问题：缺乏明确的判定标准反避税措施的可操作性差目前六十二页\总数七十页\编于二十一点资本弱化法规固定比率方法：规定债权/股本比例，超比例的部分利息不得扣除。正常交易方法：根据借款条件来判断该借款是否为代替股本投资的借款。目前六十三页\总数七十页\编于二十一点案例12004年某外资企业在中国境内从事生产高档家庭小轿车，其股权的50％被香港母公司拥有，该外资企业生产制造小轿车的成本为每辆10万元，现以成本价格销售给香港母公司，共销售2000辆，香港母公司最后以每辆20万元的价格在市场销售这批小轿车。中国政府认为，这种交易作价分配不合理。根据香港税务当局调查表明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20％。中国企业所得税税率为33％，另对汇给香港的股息征收20％的预提所得税。分析该案例中中外合资企业采用的避税手法以及我国可采取的反避税措施。目前六十四页\总数七十页\编于二十一点比照市场价格=20×（1-20%）=16（万元）转让定价前外资企业利润=（16-10）×2000=16000（万元）应缴企业所得税=16000×33%=5280（万元）母公司股息=（16000-5280）×50%=5360（万元）应扣缴预提所得税=5360×20%=1072（万元）转让定价后外资企业利润=0目前六十五页\总数七十页\编于二十一点案例2假设：美国甲公司在国际避税地巴哈马群岛建立了一家分公司乙公司。在某个纳税年度内，甲公司所得100万美元，乙公司所得3