《中级会计实务》辅导第 二 章　存货

PAGEPAGE11第二章存货[基本要求]（一）掌握存货的确认条件（二）掌握存货初始计量的核算（三）掌握存货可变现净值的确认方法（四）掌握存货期末计量的核算（五）熟悉存货发出的计价方法一、存货的确认（一）定义★★存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【要点提示】注意存货概念中的“持有以备出售”。持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。注意:（1）工程物资、特种储备物资、专项储备资产不是企业的存货。（2）购货约定不是企业的存货。（3）受托代销商品不是企业的存货。借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目，将受托代销商品纳入账内核算。但是在编制资产负债表时，“受托代销商品”科目与“受托代销商品款”科目余额均填入“存货”项目并且借贷金额相互冲销，事实上资产负债表的“存货”项目并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有确认为一项资产。将受托代销商品纳入账内核算的目的，主要为了便于企业加强对存货的实物管理，保证受托代销商品的安全与完整。（4）受托加工物资不是企业的存货（二）确认条件★★★某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应符合存货的以下确认条件：①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠地计量。【例1】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（）。A.委托加工材料B.发出商品C.工程物资D.在产品E.受托加工物资【答案】ABD【解析】存货属于流动资产范畴，工程物资是为在建工程项目而购入的，属于固定资产范畴，不属于存货核算范围。受托加工物资不是企业的存货二、存货的初始计价★★★存货应当按照实际成本进行初始计量。其实际成本包括：采购成本、加工成本和其他成本。（一）外购的存货1.计量外购的存货其采购成本一般由采购价格、税金以及其他相关采购费用等方面组成。（1）采购价格，即发票价，包括现金折扣，不包括商业折扣。（2）税金（价内税、价外税、关税）购进免税农业产品，可以按买价扣除13％的进项税额；收购废旧物资，可以按收购凭证金额扣除10％的进项税额；运费（包括铁路建设基金）可以按照7%抵扣进项税额，另外的93%计入存货成本。是否要考虑7%的抵扣问题，要看题目中给出的条件。P197

（3）相关采购费用包括：途中的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

4.商品流通企业购入的商品的采购成本◆商品流通企业——在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、搬运费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。也可先行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用计入当期损益，对于未售商品的进货费用计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的——可以在发生时直接计入当期损益。举例:企业购入一批商品10000件，如果共支付运输费为5000元，期未已经销售6000件，运费直接计入销售成本，没有销售的4000件计入商品成本中.借：进货费用5000贷：银行存款等5000借：主营业务成本3000贷：进货费用3000“进货费用”科目的期末余额2000反映在资产负债表“存货”项目。注意：不再按照行业划分。对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外,应区别不同情况进行会计处理:(1)从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,应冲减所购物资的采购成本。(2)因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,暂作为待处理财产损溢进行核算,查明原因后再作处理。【例2】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1020000元。另发生运输费用60000元，装卸费用20000元，途中保险费用18000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（）元。【答案】6093800元。【解析】一般纳税企业购入存货支付的增值税不计入其取得成本，其购进货物时发生的运杂费以及合理损失应计入其取得成本。本题中，按照购买5000吨所发生的实际支出计算，其中运输费用应扣除可以抵扣的7%进项税额。故该原材料的入账价值为：5000×1200+60000×93%+20000+18000=6093800元。【例3】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.4B.33.33C.35.28D.36【答案】D【解析】购入原材料的实际总成本=6000+350+130=6480（元）；实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤）乙工业企业该批原材料实际单位成本=6480/180=36（元/公斤）。【例4】甲商品流通企业本期采购100万元商品，增值税17万元，运输和保险等进货费用10万元（金额较大），该商品本期出售60％，则本期应结转的主营业务成本和期末应登记的存货分别为（）。A.60，40B.66，44C.76.2，50.8D.70，40【答案】B【解析】商品流通企业期末对于已售商品的进货费用计入主营业务成本＝（100+10）×60％＝66万元，对于未售商品的进货费用计入期末存货成本＝110-66＝44万元。

2.会计核算以外购原材料为例。货到单未到①月末暂估入账：借：原材料（暂估价）贷：应付账款（暂估价）②下月初红字冲销：借：原材料（暂估价）（用红字）贷：应付账款（暂估价）（用红字）（二）通过进一步加工而取得的存货成本，由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。1.计价(1)委托外单位加工的存货

注：应计入委托加工物资成本的税金

其中:消费税组成计税价格＝材料实际成本+加工费+消费税＝材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率所以，消费税组成计税价格＝（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

注意:消费税的问题，要区分委托加工的产品收回以后是直接销售，还是继续加工，分别进行处理。

①如果收回后直接出售，支付的消费税计入委托加工物资的成本；

②如果收回的存货用于继续加工应税消费品，应先计入“应交税费-应交消费税”的借方，以后可以抵扣相应的“应交税费-应交消费税”的贷方金额。小结：委托加工物资收回后一定记入存货成本中的有：(1)发出材料的实际成本或实耗成本；(2)加工费用；(3)往返运杂费。不一定记入存货成本的有：(1)增值税如果是一般纳税人，所支付的增值税可以抵扣，如果对方是小规模纳税人，没有取得增值税发票，这部分的增值税就应该记入存货成本。(2)消费税如果收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该记入存货成本；如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入应交税费——应交消费税科目的借方，待以后销售环节去抵扣。【提示】这里需要重点关注：（1）关于税金的处理；（2）关于消费税的计算及其处理。

(2)自行生产的存货:自行加工成本就是制造过程中的各项实际支出，包括直接材料、直接人工和间接制造费用，即料＋工＋费。2.会计核算委托加工物资的会计处理如下：①发给外单位加工的物资，按实际成本借：委托加工物资贷：原材料库存商品等②支付加工费用、应负担的运杂费等借：委托加工物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款等③需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资成本借：委托加工物资贷：应付账款银行存款等④需要交纳消费税的委托加工物资，收回后用于连续生产的物资，按规定准予抵扣的，按受托方代收代交的消费税借：应交税费——应交消费税贷：应付账款银行存款等⑤收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本借：原材料库存商品等贷：委托加工物资【例5】A、B公司均为一般纳税人，增值税率为17%。A公司将生产应税消费品甲产品所需原材料委托B公司加工。5月10日A公司发出材料实际成本为1039万元，应付加工费为140万元（不含增值税），消费税率为10%，A公司收回后将进行加工应税消费品甲产品；5月25日收回加工物资并验收入库，另支付往返运杂费3万元，加工费及代扣代缴的消费税均未结算；5月28日将所加工收回的物资投入生产甲产品。要求：编制A公司有关委托加工材料的会计分录。（1）发出原材料时：借：委托加工物资1039贷：原材料1039（2）应付加工费、代扣代缴的消费税：应缴纳增值税额＝140×17%＝23.8（万元）应税消费品计税价格＝（1039+140）÷（1－10%）＝1310（万元）代扣代缴的消费税＝1310×10%＝131（万元）借：委托加工物资140应交税费—应交增值税（进项税额）23.8应交税费—应交消费税131贷：应付账款294.8（3）支付往返运杂费借：委托加工物资3贷：银行存款3（4）收回加工物资验收入库借：原材料1182贷：委托加工物资1182（1039+140+3）（三）投资转入1.计价按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。对投资者投入的资产，所有资产准则的要求是一致的，即一般原则是按照投资者之间协议约定的价值，但不公允的除外，此时应按资产的公允价值入账。P53和P722.会计核算借：原材料等（合同或协议约定的价值）应交税费——应交增值税（进项税额）（发票金额）资本公积（借方差额）贷：实收资本（投资份额）资本公积（贷方差额）注意：资本公积借方数表明出资不实，工商部门可能会要求补足投资，但这不是会计准则应考虑的问题。（四）盘盈的存货，应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准后，冲减当期管理费用。（五）下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益,不得计入存货成本。例如,企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用,由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态,不应计入存货成本,而应计入当期损益。2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用,应计入当期损益。但是,在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如,某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准,而必须发生的仓储费用,就应计入酒的成本,而不是计入当期损益。3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件,应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。三、发出存货的计价★★1、企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。2、企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。注意：取消后进先出法，只能使用此处所列的四种方法。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。3、对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。4、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。需要说明，在实际工作中,越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。5、商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。四、存货的期末计价★★★（一）相关概念1.成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。2.成本是指存货的实际成本。即存货在加权平均法、先进先出法等计价方法下计算确定的期末存货价值。计划成本法和售价金额法下的存货的实际成本，应是调整了材料成本差异、进销差价后的期末存货实际成本。3.可变现净值是指企业在日常活动中，以存货的估计售价减去估计至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。(1)可变现净值具有以下基本特征:①确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动,即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动,比如企业处于清算过程,那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。②可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量,而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量,并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费,以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出,构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量,扣除这些抵减项目后,才能确定存货的可变现净值。(2)不同存货可变现净值的构成不同。①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金注意，公式中“估计售价”、“估计销售费用及税金”是指商品或产品（特殊情况下需出售的材料）的估计售价、估计销售费用及税金。②需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售费用及税金（二）存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：1.已霉烂变质的存货；2.已过期且无转让价值的存货；3.生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货；4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。注意：对于存货的期末计量，注意与资产减值准则（CAS8第四条P37）区分，存货的减值不强调减值迹象。P150（三）存货可变现净值的确定原则：企业在确定存货的可变现净值时,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。其中，确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。1.持有以备出售的存货可变现净值=存货的估计售价-估计的销售费用以及相关税费估计售价具体又分：（1）有合同约定的存货其期末可变现净值以合同价格作为计量基础；超出部分的存货可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。（2）无合同约定的存货：其可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。①同一存货项目有部分有合同区分：计算、比较、计提。【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。【例9】A企业有机器存货100台，每台成本100元；其中90台为B企业定货，合同单价110元；该机器现市价100元，每台销售费用和税金5元。该存货期末应当计提多少跌价准备？【解析】可以将有合同和无合同的存货分别作为一种存货的两个单项。有合同的90台机器合同单价为110元，减去单位销售费用和税金5元，单位可变现净值为110-5＝105元，高于成本100元，故无需计提跌价准备。没有合同的10台机器的单位可变现净值为单价减去单位销售费用和税金，单位可变现净值为100-5＝95元，低于成本100元，故每台计提100-95＝5元的跌价准备，10台共计提10×5＝50元的跌价准备。②以备出售的材料估计售价——材料售价——市场价格2.用于生产而持有的存货解释:备消耗的存货的可变现净值则不能按照以备出售的存货的方式来确定，虽然以备消耗的存货可能也存在着市价，从表面上看仿佛其可变现净值也可以按其市价减去估计销售费用及税金来确定。其理由是，以备消耗存货实现的未来经济利益，并非体现在该存货的出售价格中，而是体现在其即将生产出来的产品或商品的价格中。①用其生产的产成品未出现跌价情况，则所持有的材料期末按照成本计量。②如果材料价格的下跌表明产成品的可变现净值低于成本，即材料的跌价导致其所生产的产成品也出现跌价，则该材料应当按可变现净值计量。可变现净值=产成品的估计售价-到完工时估计发生的成本-估计销售税费所以，备消耗存货可变现净值确定方法是：A、首先判断其生产的商品或产成品是否发生减值。如果其生产的商品或产成品未发生减值，则说明该存货（材料）也不存在减值，无论该存货（材料）市价是多少，高于成本还是低于成本，都不需要确定其可变现净值，该存货（材料）期末按成本计价。B、如果其生产的商品或产成品发生减值，则按“其生产的商品或产成品估计售价－其生产的商品或产成品估计销售费用及税金－将原材料加工成商品或产成品的估计完工成本”来确定可变现净值。这时，该存货（材料）可变现净值肯定低于成本，应计提跌价准备，期末该存货（材料）按可变现净值计价。由此可见，以备消耗存货的可变现净值的计算，和材料的市价无关，如果考试题目中出现，它只是个干扰条件。【提示】为了与教材保持一致，做题时对于加工后出售存货是否需要计提减值，需要注意先判断产品是否减值，然后，再决定应该按成本计量还是可变现净值计量。【例10】2004年12月31日，甲公司库存用于生产50件A产品的H材料一批，其成本为160万元，市场价格为145万元，由于H材料市场价格下降，市场上用H材料生产的A产品的市场售价总额由280万元降为260万元，但甲公司生产A产品的成本仍为270万元，将H材料加工成A产品尚需投入加工费用110万元，估计销售费用为8万元。要求：计算库存H材料的可变现净值和应计提的存货跌价准备。【答案】第一步，计算用H材料生产的A产品的可变现净值A产品的可变现净值=260-8=252（万元）第二步，将用H材料生产的A产品的可变现净值与其成本进行比较A产品的可变现净值252万元小于其成本270万元，即由于材料价格下降和A产品价格下降导致A产品的可变现净值小于其成本，因此，库存的H材料应按可变现净值计量。第三步，计算库存的H材料的可变现净值H材料的可变现净值=A产品的售价总额-将H材料加工成A产品尚需投入的成本-估计销售费用及税金=260-110-8=142（万元）第四步，计算H材料应计提的存货跌价准备H材料应计提的存货跌价准备=H材料的成本-H材料的可变现净值=160-142=18（万元）。【例11】甲公司系上市公司，2007年年末库存乙在产品的账面余额80万元，进一步加工成产成品尚需投入的成本为10万元，该产品50%有合同，合同售价为50万元，预计销售税费2万元，另外50%无合同，预计市场售价为46万元，预计销售税费2万元。要求：计算当期应提取跌价准备多少万元?【答案】1万元。【解析】乙在产品，50%有销售合同，另50%无销售合同，应分开计算。①有销售合同的乙在产品：生产的产成品的可变现净值=50-2=48（万元）；生产的产成品的成本=（80+10）×50%=45（万元）；产成品的可变现净值高于成本，在产品应按成本40万元计价，当期无需提取跌价准备。②无销售合同的乙在产品：生产的产成品的可变现净值=46-2=44（万元）；生产的产成品的成本=（80+10）×50%=45（万元）；产成品的可变现净值低于成本，在产品应按可变现净值计价。无销售合同的乙在产品可变现净值=46-2-10×50%=39（万元）；无销售合同的乙在产品成本=80×50%=40（万元）；无销售合同的乙在产品，可变现净值低于成本，应按可变现净值39万元计价，当期应提取跌价准备1万元。【例12】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。该合同约定：甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税）。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的可变现净值为（）万元。A.85B.89C.100D.105【答案】A【解析】10×20-95-1×20=85（万元）。【例13】甲公司系上市公司，2003年年末库存乙原材料、丁产成品的账面余额分别为1000万元和500万元；年末计提跌价准备前库存乙原材料、丁产成品计提的跌价准备的账面余额分别为0万元和100万元。库存乙原材料将全部用于生产丙产品，预计丙产成品的市场价格总额为1100万元，预计生产丙产成品还需发生除乙原材料以外的总成本为300万元，预计为销售丙产成品发生的相关税费总额为55万元。丙产成品销售中有固定销售合同的占80%，合同价格总额为900万元。丁产成品的市场价格总额为350万元，预计销售丁产成品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素，甲公司2003年12月31日应计提的存货跌价准备为（）万元。A.23B.250C.303D.323【答案】C【解析】（1）丁产品可变现净值=350-18=332（万元），丁产品的账面余额为500万元，需保留跌价准备168万元，计提前跌价准备余额为100万元，故需补提68万元；（2）乙材料生产的丙产品有固定合同部分的可变现净值=900-55×80%=856（万元）；丙产品有固定合同部分的成本=（1000+300）×80%=1040（万元），乙材料需计提跌价准备，乙材料此部分的可变现净值=900-300×80%-55×80%=616（万元），乙材料此部分的成本=1000×80%=800（万元），需计提存货跌价准备184万元；丙产品无合同部分的可变现净值=1100×20%-55×20%=209（万元）；丙产品无固定合同部分的成本=（1000+300）×20%=260（万元），乙材料需计提跌价准备，乙材料此部分的可变现净值=1100×20%-300×20%-55×20%=149（万元），乙材料此部分的成本=1000×20%=200（万元），需计提存货跌价准备51万元；故计提的存货跌价准备=68+184+51=303（万元）。（三）成本与可变现净值孰低法的运用1、企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。两种情况下除外:（1）某些存货具有类似目的或最终用途,并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值，合并计提跌价准备；（2）数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。2、存货跌价准备转回的处理(1)如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回,转回的金额计入当期损益。(2)按照存货准则规定,企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失,而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。(3)当符合存货跌价准备转回的条件时,应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系,但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。注意：区别P158倒数第二段。口决：长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及金融资产计提的减值准备允许转回。（四）成本与可变现净值孰低法的会计处理：计提存货跌价准备①首次计提或以后补提借：资产减值损失贷：存货跌价准备②以后冲销（转销）借：存货跌价准备贷：资产减值损失（五）存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（按存货账面价值转账）借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品【注意】如果已经计提存货跌价准备的存货销售了一部分，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

因债务重组、非货币性资产换而结转的存货跌价准备，按照债务重组、非货币性资产换的原则处理。即原已计提的存货跌价准备也应同时结转。注意：①在计算可变现净值时，如果是为生产目的持有的材料，或为销售目的而持有的产品，有合同的，必须以合同价格为基础计算。如果是部分有合同，则要分开计算。②冲减的存货跌价准备金额应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。③当已计提存货跌价准备的存货因销售、债务重组、非货币性交易转出时，原已计提的存货跌价准备也应同时结转。计提：借：资产减值损失贷：存货跌价准备因销售等原因而对存货跌价准备进行结转：借：存货跌价准备贷：主营业务成本在存货按类别计提存货跌价准备的情况下，因销售、债务重组、非货币性交易转出的存货跌价准备金额也应按比例结转相应的存货跌价准备。【例14】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2002年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2002年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2002年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2002年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（）万元。A.6B.16C.26D.36【答案】B【解析】2002年年末甲产品的实际成本=360-360/1200×400=240（万元），可变现净值=800×（0.26-0.005）=204（万元）,“存货跌价准备”科目期末余额=240-204=36（万元）；“存货跌价准备”科目期初余额30万元，当期已转销120/360×30=10（万元），则该公司年末对甲产品计提的存货跌价准备为36+10-30=16（万元）。可变现净值800×（0.26-0.005）=204。【例15】甲股份有限公司（以下称为“甲公司”）是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税企业。2007年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：存货品种数量单位成本（万元）账面余额（万元）备注A产品280台102800B产品500台31500C产品1000台1.71700D配件400件1.5600用于生产C产品合计——66002007年12月31日，A产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元。2007年12月31日，B产品市场销售价格为每台3万元。甲公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2008年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台3.2万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。2007年12月31日，C产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元。2007年12月31日，D配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有D配件可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.25万元。2006年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2007年销售C产品结转存货跌价准备100万元。甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。要求：计算甲公司2007年12月31日应计提或转回的存货跌价准备，并编制相关的会计分录。【答案】①A产品可变现净值=280×（13-0.5）=3500（万元）成本=2800万元则A产品不需要计提存货跌价准备。②B产品签订合同部分300台：可变现净值=300×（3.2-0.2）=900（万元）成本=300×3=900（万元）则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同部分200台：可变现净值=200×（3-0.2）=560（万元）成本=200×3=600（万元）应计提存货跌价准备=600-560=40（万元）。借：资产减值损失40贷：存货跌价准备－B产品40③C产品可变现净值=1000×（2-0.15）=1850（万元）成本是1700万元不需要计提准备,同时需要将原有余额150-100=50万元存货跌价准备转回。计提准备＝0－150+100＝－50（万元）借：存货跌价准备－C产品100贷：主营业务成本100借：存货跌价准备－C产品50贷：资产减值损失50④D配件判断：C产品可变现净值=400×（2-0.15）=740（万元）C产品的成本=600+400×0.25=700（万元）由于C产品未发生减值，则D配件不需要计提存货跌价准备。【例16】大地股份有限公司（本题下称“大地公司”）是一家生产电脑等电子设备配件的上市公司，为增值税一般纳税人企业，适用的增值税税率为17%。2006年12月31日，大地公司存货的账面成本为8560万元，其具体情况如下：①A产品3000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3000万元，其中2000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同；其余A产品未签订销售合同。A产品2006年12月31日的市场价格为每件1.1万元，预计销售每件A产品需要发生的销售费用及相关税金0.15万元。该不可撤销合同系大地公司于2006年10月18日与乙公司签订，合同协议由大地公司于2007年3月5日向乙公司销售A产品2000件，销售价格为每件1.2万元。大地公司于2007年3月5日按照合同约定向乙公司销售该批产品。另外2007年4月6日大地公司又向其他客户销售A产品400件，市场销售价格为每件1.2万元。货款均已收到。②C配件1200套，每套成本为3万元，账面成本总额为3600万元。C配件是专门为组装D产品而购进的，1200套C配件可以组装成1200件D产品。C配件2006年12月31日的市场价格为每套2.6万元。D产品2006年12月31日的市场价格为每件4万元。将C配件组装成D产品，预计每件还需发生成本0.8万元，预计销售每件D产品需要发生销售费用及相关税金0.4万元。D产品是大地公司2006年新开发的产品。③2006年1月1日，存货跌价准备余额为45万元（均为对600件A产品计提的存货跌价准备），2006年对外销售A产品400件。大地公司按单项存货，按年计提跌价准备。要求：（1）计算大地公司2006年12月31日应计提或转回的存货跌价准备，并编制相关的会计分录；（2）编制有关A产品2007年度销售业务的会计分录。（金额单位用万元表示）【答案】（1）计算大地公司2006年12月31日应计提或转回的存货跌价准备，并编制相关的会计分录。①A产品：有合同部分，可变现净值=2000×1.2-2000×0.15=2100（万元），成本=2000×1=2000（万元），故该部分不用计提跌价准备；无合同部分，可变现净值=1000×1.1-1000×0.15=950（万元），其成本=1000×1=1000（万元），故A产品应有的跌价准备余额为1000-950=50（万元）；2006年对外销售A产品400件应结转存货跌价准备30万元（45×400/600），计提跌价准备前已有的跌价准备余额为45-30=15（万元），所以A产品应补提跌价准备35万元。借：资产减值损失35贷：存货跌价准备――A产品35②C配件：其生产的D产品的可变现净值=1200×4-1200×0.4=4320（万元），D产品的成本=1200×（3+0.8）=4560（万元），D产品的可变现净值低于其成本，即C配件生产的D产品跌价了，所以C配件应按照成本与可变现净值孰低计价。C配件的可变现净值=1200×4-1200×0.8-1200×0.4=3360（万元），C配件的成本为3600万元，所以C配件应有的跌价准备余额为3600-3360=240（万元）。因C配件的跌价准备期初余额为0，所以当期应计提存货跌价准备240万元。借：资产减值损失240贷：存货跌价准备――D配件240（2）编制有关A产品2007年度销售业务的会计分录。大地公司于2007年3月5日向乙公司销售A产品2000件：借：银行存款2808贷：主营业务收入2400应交税费――应交增值税（销项税额）408借：主营业务成本2000贷：库存商品――A产品2000大地公司于2007年4月6日销售A产品400件：借：银行存款561.6贷：主营业务收入480应交税费――应交增值税（销项税额）81.6借：主营业务成本400贷：库存商品400借：存货跌价准备20贷：主营业务成本20（50×400/1000）（五）存货盘亏或毁损的处理存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。本章历年试题分析(一)单项选择题【例题1】某工业企业为增值税一般纳税人，2004年4月购入A材料1000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30000元，增值税税额为5100元。该批A材料在运输途中发生1％的合理损耗，实际验收入库990公斤；在入库前发生挑选整理费用300元。该批入库A材料的实际总成本为()元。（2004年）A．29700B．29997C．30300D．35400【答案】C【解析】该批入库A材料的实际总成本＝30000+300=30300元。该企业为增值税一般纳税人，增值税进项税额不计入材料成本。运输过程中的合理损耗构成材料的入库成本。所以该批入库材料的实际成本为发票上注明的不含增值税额的买价加上入库挑选整理费用。【例题2】甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2004年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，售价总额为30万元；本月购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元；本月销售商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004年3月末结存商品的实际成本为()万元。（2004年）A．7B．13C．27D．33【答案】B【解析】在售价金额法核算存货成本时，首先要计算存货的进销差价率。进销差价率=〔（30-21）+（50-31）〕/（30+50）=35%。本月已销商品应分摊的进销差价=60×35%=21万元，则已销商品的销售成本为60-21=39万元。甲公司2004年3月末结存商品的实际成本为21+31-39=13万元。【例题3】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，适用的消费税税率为10％。该企业委托其他单位(增值税一般纳税人)加工一批属于应税消费品的原材料(非金银首饰)，该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品。发出原材料的成本为180万元，支付的不含增值税的加工费为90万元，支付的增值税税额为15.3万元。该批原材料已加工完成并验收入库，其实际成本为（）万元。（2005年）A.270 B.280C.300 D.315.3【答案】A 【解析】实际成本=原材料180+加工费90=270（万元）。支付的消费税在用于连续生产的情况下，不计入加工物资的成本，而计入“应交税费——应交消费税”科目的借方。【例题4】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元，320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2004年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2004年12月3l日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（）万元。（2005年）A.60 B.77 C.87 D.97【答案】C【解析】甲商品可变现净值=甲商品预计售价200—预计销售费用12=188（万元），甲商品的成本为240万元，故甲商品应计提存货跌价准备52万元（240—188）；乙商品可变现净值=乙商品预计售价300—预计销售费用15=285（万元），乙商品的成本为320万元，故乙商品应计提存货跌价准备35万元（320—285）；甲、乙商品计提的存货跌价准备总额=52+35=87（万元）。【例题5】乙工业企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税税额为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10％，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤()元。（2006年）A．32.4B．33.33C．35.28D．36【答案】D【解析】原材料实际单位成本＝原材料成本÷入库数量＝（6000＋350＋130）÷200×90％＝6480÷180＝36元。【例题6】甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2005年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2005年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为()万元。（2006年）A．2B．4C．9D．15【答案】A【解析】自制半成品可变现净值＝预计售价50－将要发生的成本11－预计销售费用6＝33万元；自制半成品成本35万元，故应计提存货跌价准备2万元（35－33）。【例题7】下列会计处理，不正确的是()。（2006年）A．由于管理不善造成的存货净损失计入管理费用B．非正常原因造成的存货净损失计入营业外支出C．以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备冲减资产减值损失D．为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本【答案】C【解析】以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备不冲减资产减值损失，而是按照债务重组规定处理。【例题8】甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2005年12月，月初结存材料计划成本为200万元，成本差异为超支4万元；本月入库材料计划成本为800万元，成本差异为节约12万元；本月发出材料计划成本为600万元。假定甲公司按月末材料成本差异率分配本月发出材料应负担的材料成本差异，甲公司本月末结存材料实际成本为()万元。（2006年）A．394B．396.8C．399D．420【答案】B【解析】月末结存材料计划成本＝月初计划成本200＋本月入库800－本月发出600＝400万元。材料成本差异率＝（4－12）÷（200＋800）＝－0.8%（节约）月末结存材料实际成本=月末结存材料计划成本－月末材料负担的节约额＝400－400×0.8%＝396.8万元。【例题9】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税税额0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（）万元。（2007年）A.144B.144.68C.160 D.160.68【答案】A【解析】在委托加工物资收回后用于连续生产情况下，支付