房企主要关联交易涉税管理重点24课

BONZER房企主要关联交易涉税管理重点BONZER45

1.1.1

房企关联交易的应对策略•

(1)对集团内交易架构进行全面梳理和规划•

从商业需求、交易逻辑和收费类别、人员2费用2资产配置、内部流程等各个维度确保交易

安排合理合规，避免因偶发性、无定向交易频繁出现而增加内、外部风险管控的难度。•

(5)从定价执行和业务配置角度，确保规划架构执行到位。•管理层需严格遵循独立交易原则，执行内部关联交易定价，并根据合同要求进行结算和

开票；•

在业务运营方面，需根据各个实体的功能定位和执行的职责，进行内部人员、职能部门

和资产费用的调整或重置。“”

1.1.2

房企关联交易的应对策略•

(3)做好合规性文档和风险管控支持性文档的整理。•

集团应在日常业务执行中，注意收集和整理业务类支持性文档，从服务安排发生的必要

性、支付方受益性以及交易定价合理性维度，说明整体安排符合独立交易原则。“”1.2

用好关联申报，提高管理能力

企业年度关联业务往来报告表填报表单表单编号表单名称

选择填报情况填

报

不填报G000000G100000G101000G105000G103000G104000G105000G106000G107000G108000G109000G110000G111000G115000G113010G113050G114010G114011G114050G114051G114030G114031报告企业信息表中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表

关联关系表

有形资产所有权交易表

无形资产所有权交易表

有形资产使用权交易表

无形资产使用权交易表

金融资产交易表

融通资金表

关联劳务表

权益性投资表

成本分摊协议表

对外支付款项情况表

境外关联方信息表

年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别报表信息）

年度关联交易财务状况分析表（报告企业合并报表信息）

国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表

国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表（英文）

国别报告－跨国企业集团成员实体名单

国别报告－跨国企业集团成员实体名单（英文）

国别报告－附加说明表

国别报告－附加说明表（英文）

√

√

√□□□□□□□□□□□□□□□□□□□×××□□□□□□□□□□□□□□□□□□□“”

1.3.1

典型错误—瞒报漏报•

关联方关系没有根据45号公告的最新规定进行判定，存在漏报关联方的情况。•

45号公告第二条，企业与其他企业、组织或者个人具有以下表中七种关系之一的就构成关联关系，

下表中的A、B、C、D、E、F、G为5016年版关联申报表中填写的“关联关系类型”代码。“”

1.3.2

漏报股权关系•

代码

A，股权关系，具体判定条件•

一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到55%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的

股份达到55%以上。•

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到55%以上，则其对另

一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。•

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，

持股比例合并计算。“”

1.3.3

漏报资金借贷关系•

代码

B，资金借贷关系；具体判定条件•

双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但双方之间借贷资金总额占任一

方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，与独立金融机

构之间的借贷或者担保除外。•

借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金2年度加权平均实收资本，其中：•

年度加权平均借贷资金=

i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数2365•

年度加权平均实收资本=

i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数2365“”

1.3.3

漏报资金借贷关系•

甲公司直接持有乙公司54%的股权。5050年，甲从乙借入3笔借款分别为3000万（使用50天），

5000万（使用60天），1000万（使用30天）。假设甲5050年实收资本为3000万元，且全年无变

化。•

甲乙双方年度借贷资金总额占甲方实收资本比例为：•

（3000×50+5000×60+1000×30）236523000=57.4%<50%•

如果乙5050年实收资本为1500万元，且全年无变化，则甲乙双方年度借贷资金总额占乙方实收资

本比例为：（3000×50+5000×60+1000×30）236521500=54.8%>50%•

虽然借贷资金总额未占甲实收资本的50%，但乙已达到借贷资金关联关系的认定标准，因此可以

认定甲乙双方构成关联关系。“”代码关系具体判定条件D购销及劳务关系双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。E任命或委派关系一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。F亲属关系具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有A至E项关系之一。G实质关系双方在实质上具有其他共同利益的关系。1.3.3

漏报其他关系“”

1.4

混淆关联申报主体•

集团财务部管理多家家关联公司，容易混淆关联申报主体及填报关联交易的金额。•

哪个成员实体存在关联交易，就以该成员实体为关联申报的主体，然后梳理与其发生关联交易的

关联方及关联交易情况，其他成员实体如果没有跟该申报主体发生关联交易的，则关联方关系可

以不予披露，而关联交易的相关报表可不填报。“”

1.5

错用填报规则•

按照45号公告的规定，关联交易数据的填报，遵循一个重要的原则，以企业会计核算为基础进行

填报。•

关联申报表没有“零申报”的概念，如果不满足关联申报条件的主体就不用报送《中华人民共和

国企业年度关联业务往来报告表(5016年版)》这套表格“”

1.6

资金池填报困难•

由于集团资金池参与成员实体众多，交易频繁，如实填报每一笔交易，工作量巨大。•

利率、借贷金额的填报面临现实困难。•

（1）部分企业企业直接放弃，不填；•

（5）部分企业只填报本年度累计借贷金额、累计发生的利息，倒算出利率；•

（5）有的根据重要性原则，只填报金额大的几笔交易；•

上述做法都不可行，现实中需要跟税局沟通，协调一个基本填报规则。“”

1.7

权益性投投资表填报错误•

（1）平均权益性投资金额的填报容易出错，其应取会计记录中以下三者之较高者：A实收资本+

资本公积+留存收益；B实收资本+资本公积；C实收资本。•

（5）“500权益性投资股息、红利分配情况”中第1列“股息、红利金额”应填报本报告年度内

企业股东会或股东大会作出利润分配或者转股决定分配的股息、红利金额合计，而不是企业年度

实际分配股息、红利金额合计。•

（3）误把前五名股东全部看作关联方，致使分配给“非关联方股东”的股息、红利数据填报错误。

“非关联方股东”是指直接持股比例不足55%，且不满足其他关联关系判定条件的股东。•

（4）权益投资和债权投资的填报口径是按月度平均，而融通资金表中债权投资的计算是按年度加

权平均。“”

1.

8

对外支付款项情况表填报错误•

“本年度向境外支付款项金额”及“其中：向境外关联方支付款项金额”，该两列都应该按照

“收付实现制”填报企业实际向境外或境外关联方支付款项金额；•

关联劳务包括：劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约

研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。“”

2.1.1

母子公司管理费的税收政策•

国税发〔5008〕86号国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的

通知•

一、母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公

平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。•

母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。•

二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、

收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；

子公司作为成本费用在税前扣除。“”

2.1.2

母子公司管理费的税收政策•

国税发〔5008〕86号国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知•

三、母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采

取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供

服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利

企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分

摊。•

四、母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。•

五、子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协

议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

“”

2.1.3

母子公司管理费的税收政策•

国家税务总局公告5015年第45号关于规范成本分摊协议管理的公告•

一、企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊

协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告

表》。•

二、税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原

则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。•

三、企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际

情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。“”

2.2.1

对外支付大额费用反避税调查的重点•

根据《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发〔5014〕146号）•

1、对存在避税嫌疑的下列服务费支付，应重点关注：•

（1）因接受股东服务（包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动）而支付的股

东服务费。•

（5）为服从集团统一管理而支付的集团管理服务费。•

（3）因接受境内企业自身可以完成或已由第三方提供的重复服务而支付的服务费。•

（4）因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，

不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费。•

（5）对于接受的服务与其他交易同时发生，且其他交易价款中已包含该项服务的费用，不应再重复支付服务费。“”

2.2.2

对外支付大额费用反避税调查的重点•

5、对存在避税嫌疑的下列特许权使用费支付，应重点关注：•

（1）向避税地支付特许权使用费。•

（5）向不承担功能或只承担简单功能的境外关联方支付特许权使用费。•

（3）境内企业对特许权价值有特殊贡献或者特许权本身已贬值，仍然向境外支付高额特许权使用

费。“”5.3.1

向境外关联方支付服务费不得扣除四种情形•

《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告

5015年第16号)的规定,•

1、企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳

税所得额时不得扣除。•

（1）企业向未履行功能、承担风险的关联方支付的费用应属于与取得收入无关的其他支出，不得

在税前扣除。•

例如，境内B公司向其境外A集团公司支付服务费500万美元，而A集团公司既没有派人到B公司也

没有提供任何服务，即A集团公司未对B公司履行服务职能、未承担任何风险，那么境内B公司支

付给A集团公司服务费500万美元不得在境内B公司的企业所得税前扣除。“”

5.3.5

向境外关联方支付服务费不得扣除四种情形•

（5）企业向无实质性经营活动的境外关联方支付的费用不得税前扣除。•

无实质经营活动的境外关联方通常设在避税地等低税国家或地区，实务中境内企业常将境内利润

转移到避税地关联企业达到避税的目的。•

例如，境内自然人在开曼投资设立甲公司，甲公司投资在境内设立乙公司，甲公司收入仅有来源

于境内乙公司的投资收益。境内自然人通过间接持有乙公司100%股份，达到了控制境内乙公司的

目的。按照国家税务总局公告5015年第16号，乙公司向甲公司支付服务费明显具有转移利润逃避

中国税收的痕迹，其向甲公司支付服务费不得在企业所得税前扣除。“”

5.3.3

向境外关联方支付服务费不得扣除四种情形•

企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企

业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。•

（1）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；•

（5）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；•

（3）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；•

（4）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体

劳务活动；•

（5）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；•

（6）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。“”

5.3.4

向境外关联方支付服务费不得扣除四种情形•

（3）企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资

产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。•企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不

符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。•

（4）企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的

附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。“”

3.1

关联服务的税务风险控制•

为了避免关联服务之间不符合独立交易原则、不合理商业目的、不可以企业所得税前扣除，签署

合同时需注意：•

（1）关联方之间必须签订能证明其真实交易发生并且符合独立交易原则的服务合同，合同中必须

明确服务的具体内容、服务价格。•

（5）依据“受益方测试、需求方测试、重复性测定、价值创造测试、补偿性测试、真实性测试”

等六项测试方法，对关联企业间服务费的合理性进行分析与判定。“”

3.2

需求方测试•

所谓的需求方测试是指必要性测试，即从支付服务费用一方到底要不要收取服务费用一方提供服

务的角度进行测试其支付服务费用的必要性。•

很多情况下，境内子公司可能并不需要境外关联方提供与其承担功能风险或者经营无关的劳务活

动。•

例如，境内子公司从事租赁业务，并不需要境外集团公司提供的高科技技术顾问，则境内子公司

若接受境外集团公司提供的技术顾问服务而支付的费用不得在企业所得税税前扣除。•

所有因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与

其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费不得在税前扣除。“”

3.3

受益方测试•

所谓的受益方测试，是指从企业受益性角度分析劳务费支付的合理性的一种测试方法。•

即企业接受境外关联方提供劳务时，应以受益性原则为基础，对该劳务进行受益性分析。分析该劳

务是否能够为企业带来直接或间接经济利益。接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；

接受非收益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。•

例如，境外关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对境内企业实施的控制、管理和监

督等劳务活动（包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动），属于

股东活动性质，境内企业并不是收益主体，不符合独立交易原则。•

因此，境内企业支付的“关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、

管理和监督等劳务活动”的股东服务费，不得在企业所得税前扣除。•

当母公司向子公司提供战略管理（非股东活动）时，由于母公司是该管理活动中受益更多的一方，

所以在此情况下，母公司不应向子公司收取服务费。否则子公司向母公司收取的服务费用不可以企

业所得税前扣除。“”

3.4.1

重复性测试•

重复性测试，是指若该活动是由子公司以现有团队能够完成或有人已经在做的事情，母公司提供

了同样的事情，即对一个正常运营的实体可能是重复事情的双重服务，在某些场合没有必要。•

此种情况下和需求方测试相类似。站在母公司的角度，若母公司提供的服务纯粹是为股东投资方

考虑的行为，此种情况下发生股东管理的行为，其影响由股东自身承担。因为股东所有的收益应

该体现在投资收益上，而不应单独从被投资公司中收取费用。•

例如，海外的母公司为了查验国内子公司的运营状况或内部财务等制度，指派海外内审部门对国

内子公司进行内审，再通过海外核算机构向子公司收取内审部门发生的开销。税务局对内审的费

用存在重复性的质疑。因为内审的服务对象是股东，该费用理所应当由股东自己承担。股东的收

益应该体现在投资收益权，不应再额外收取。“”

3.4.2

重复性测试•

例如，境内企业已聘请了某著名会计师事务所负责其财务管理、审计业务，境外关联方又和境内

企业签订了财务管理、监控协议，属于重复性接受同样或相近服务。•

同样，由于境内企业已经自行实施的劳务活动不再需要关联方再重复提供此劳务活动，若境外关

联方再提供境内企业已经自行实施的劳务活动，不符合独立交易原则。•

因此，因接受关联方提供的企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动而支付的重复劳

务费用不得在税前扣除。“”

3.5

价值创造测试•

判断支付境外关联方的费用是否符合独立交易原则，关键在于测试境外关联方提供的劳务是否能

够为境内企业创造价值，亦即是否能为企业带来直接或者间接经济利益。•

若关联方提供的劳务不能使企业获得经济利益，则其劳务属于企业不必要的，企业支付给关联方

的此劳务费不得在税前扣除。•

例如，母公司提供战略性的服务，在划分比较具体时会发现，母公司没有为子公司提供服务，仅

根据母公司提供各业务部门的报表进行审批，同意计划继续实施。该劳务本身不创造价值，只是

让子公司的经济活动得到了形式上授权的延续而产生后续经营利益。所以类似此种服务的费用理

论上不应由子公司承担。“”

3.6.

补偿性测试•

已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动是补偿性测试。•

境内B公司和境外母公司A集团公司签订一项合同，合同规定A集团公司向B公司提供5000万人民

币借款（利率按境内金融机构同期同类贷款利率），其借款专门用于A集团公司指定的创新产品的

生产，境内企业并将生产的产品全部销售给A集团公司。•

上述合同的执行结果，企业借款及生产产品的最终受益者是A集团公司。实际上，A集团公司提供

借款的利息，已经在其廉价购买B公司生产的产品交易中的到了补偿，B公司不应再另行支付A集

团公司提供借款的利息，其支付的利息不得在税前扣除。“”

3.7

真实性测试•

所谓的真实性测试，即境外的母公司或关联公司提供的服务或转让定价的特许权使用费一定是真

实存在的。•

集团内关联方是否针对境内企业提供了真实的劳务活动，是判定企业向境外支付费用是否符合独

立交易原则的重要内容，企业未接受关联方实施的针对该企业的具体劳务活动而支付的费用，不

得在税前扣除。•

例如，境内企业B公司是境外A集团集团公司的控股公司，由于B公司有境外A集团公司的背景，在

境内也享有较好信誉，产品销售一直很好，实现了丰厚利润。但B公司并没有实际接受A集团公司

提供的具体服务，若B公司向A集团公司支付费用，也不得在税前扣除。“”

4.1

债资比例确定的常见错误•

关联方接受的债权性投资仅仅包括：资金拆借、票据贴现、融资租赁等形式获得的融资•

实际上，关联债权性投资也包含间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支

付利息性质的方式予以补偿的融资。•

包括：•

（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；•

（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；•

（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。•

委托贷款以及由关联方担保且负有连带责任的金融机构贷款，均属于企业从关联方接受的债权性投资。“”

4.2

债资比例确定的常见错误•

只有计息的融资行为，才属于从关联方接受的债权性投资，才需关联申报。•

G107000《融通资金表》的填表要求，除常规的融资形式以外，“应计息预付款”、“应计息延

期收付款”等项目也属于关联交易内容。•

严格意义上来讲，应计息未计息的关联应付款项也属于企业从其关联方接受的债权性投资。“”

4.3

债资比例确定的常见错误•

利息支出仅限于名义上的利息费用•

利息费用还包括：•

（1）由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息•

（5）支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费•

（3）特别纳税调整重新定性的利息•

（4）融资租赁的融资成本•

（5）关联债权性投资有关的金融衍生工具或者协议的名义利息•

（6）取得的关联债权性投资产生的汇兑损益及其他具有利息性质的费用“”

4.4.1

债资比例确定的常见错误•

以月度加权平均数计算关联债资比例•

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【5009】5号）的第八十六条依然有效，其计算公

式为：关联债资比例

＝

年度各月平均关联债权投资之和2年度各月平均权益投资之和•

其中：•

各月平均关联债权投资

＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）25•

各月平均权益投资

＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）25“”

4.4.2

债资比例确定的常见错误•

从《关联往来报告表》的设计意图与填表要求，计算关联债资比例的分子已由“年度各月平均关联

债权投资之和”变为“年度加权平均关联债权投资之和”。•

关联债资比例＝年度加权平均关联债权投资之和2年度各月平均权益投资之和•

其中：•

年度加权平均关联债权投资

＝

i笔关联债权投资账面金额×i笔关联债权投资年度实际占用天数2365•

各月平均权益投资

＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）25•

一般情况下，年度加权平均关联债权投资将加大分子的金额，也增加了关联债资比例超过标的概率。“”

4.5

债资比例确定的常见错误•

凡是超过规定标准的利息支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。•

若企业的实际税负不高于提供关联债权投资的境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，

是可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。•

即使无法满足该条件，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料（同期资料

特殊事项文档当中的资本弱化文档），并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给

境内关联方的利息支出，也可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。•

实际税负＝实际缴纳所得税性质的税种的税款金额（扣除各种税收返还）÷所得税性质的税种的

应纳税所得额×100%“”5.1

香港上市的小红筹架构“”

股权控制模式的小红筹架构，关键是境

外主体跨境收购境内主体，以实现股权

控制及报表合并。

（1）境内自然人股东大额资金出境困

难；

（5）内保外贷在当下被严打严查

（3）首选内保内贷5.2

香港上市的小红筹架构—内保内贷（1）内保内贷，境外主体（香港公司）在境内设立一家WFOE，由WFOE在境内借款，境内自然人股东和2或境内主体公司或其他第三方进行担保，由于不涉及资金的跨境流动和外汇的监管，如此取得银行的贷款审查与批准要相对容易得多。（5）《商业银行并购贷款风险管理指引》（银监发〔5015〕5号），并购交易价款中并购贷款所占比例不应高于60%。

（3）贷款额度，一般不会超过标的公司4.5-

6倍的EBITDA。“”

5.2

内保内贷引致的关联交易•

国家税务总局公告5016年第45号第二条第（二）项的规定，双方存在持股关系或者同为第三方持

股，虽持股比例未达到55%以上，