《税务筹划》某某年第期5

税务筹划2004年第6期（总第6期）润博财税顾问工作室目录1筹划前沿筹划理论偿企业质税弯务筹划空间吵——该约束与跑博恐弈物助文舒求辉案严堂鸟扁2孝筹帖泛划昆妄技逗呢术甚税务筹划技岔术灯之六：商规贡避平台抖攀弱都皂寒戏形刃隶液5吵税深您务减摧律过粉师朗律蹈铅师便窄谈坟痛法限我国外资耳并土购税收法律头规范综述及炉税摄务筹划方法称贡季酷久或筑守11浑律邪仔师活凉提层厅醒滥资产评估谷中脚应路该泻关注链的税乞务逗问题涨码觉繁论负霸俭狸的劫20俯筹做颂划盆床实比极务云房地产开发阵经酸营与资产狠管累理活动税务帮筹划德思亚维与方法絮哀躺丰颗喝禽23龄获得质聪量很赔偿不嫌缴讽增值税返模屈倾臭母学某允纸爹31狗财些彼税森下研究交从财务挤管遵理泄的远角度看匙税务筹非划走会蹄裕锦兽迈舍疤正33救经它修典闯好案俊忌例葵调整纳税所两得陪改变纯资描产辉结骄构皱粥恼猫悬素己息谱拘37怪企业高层管载理者报酬的戒筹刚划遣方品式比较猴承澡冬副矩歌辅秃阅39贱法厚沿规蛮何速喝堡递教中中央养税呆务渴法规葵摘法编盯恨详余脂睡塔色疏恐鹊稀42皱北京它市抄地方税晴务两法瞎规雕摘编歇适耀欣鞭承梢宰吩锣贞55吸关豆档于余紫润盗盈博戴谨川拨谊馆造摄题悦锁针吉80筹划理论跑企业税务筹搬划空间肉——伙约束与博弈沉税务筹划是逮经济发展与彼诚信纳税的插必然产物椒与诚信纳税芦的呼声相反奥，偷漏税案罩件愈来愈多制，涉案金额近也越来越大顶，企业不惜乐使用虚假信逝息等手段偷遥逃税款。我山们是否可以放从以下两方额面思考上述览反差：其一蝴是税收制度糖在制定时给抚企业进行税劈务筹划的空伙间是否太小吴，以至于企拢业不得不采脉用偷漏税的斥手法降低纳刮税成本；其朗二是企业的逮财务管理水德平尚未达到凤发现税务筹盲划空间以及鼻充分利用税咳务筹划空间劳的水平，也肚就是说在治圾理税收环境她中税务筹划通与筹划空间讲就成为国家某与企业共同阿关注的焦点殃。僵税务筹划是饭指纳税人在悦不违反税法眯的前提下，扰依据政府的耽税收政策导麦向，通过对捏制度、经营岔活动等的事献先安排，从尘企业长远利怒益出发，对污多种纳税方哨案进行科学葡的优化选择签，最终达到脚减轻税负的赖目的。应该陡说税务筹划棉与税收欺诈胁根本对立，爽与诚信纳税馅相辅相成。忌税务筹划是肾诚信纳税的轿体现，诚信护纳税是筹划睬成果的保证竹。纳税人将凑税款缴纳给袋政府，希望坛政府为其提励供充足和高茅质量的公共陆品与服务。凶可以说，在挂纳税人和政睛府之间的委绢托代理关系参中，诚信对许纳税人和政郊府都应具有好约束力，只匆有整个社会惰建立起诚实浸的信用体系棍，税务筹划骆才能有健康耍的社会环境驻。铁税务筹划空剖间的约束与互博弈含由于税务筹姥划具有合法吐性，意味着筛它的战略选置择必须接受泊一定的空间乞约束与制约侵，而这个空制间的存在具染有客观必然阿性，只是不宅同的国家税或收空间范围殊有差别，企况业利用税务乌筹划空间的贸能力不同。桥(砖一蒜)去政府主动给推与的纳税空因间以确保涵虚养税源滴从博弈论的款角度来看，洽以政府为主截；另一方面工，纳税人基档于利益的考做虑会尽可能桌少地缴纳税守款。在这场顽利益的博弈利中，国家是摔税收法律制叫度制定的主救体，纳税人沫只能被动地并接受制度的眨制约，同时畏按制度提供甚国家所需的恼资金。如果仗税收制度规缴定企业将其撕收入全部或感大部分交给王国家，企业梅一定会选择罗不生产，国威家税收自然驶为零，这与则国家不征税垮的结果一样央。博弈论的播原理表明：省在博弈的过歪程中，博弈歉双方可以达彻成一定的协消议即搭“誓纳税均衡腾”润。而协议被短遵守的前提梳是遵守协议鲜的收益大于梢破坏协议的翅收益。在追浪求自身利益恼最大化的驱靠动下，博弈签的双方都有伶不遵守协议小的动机，那宁么，协议的结制定就成为刻问题的关键雪。税法、税蜓收制度及相统关的法律法提规就是博弈重双方的协议铃，因而在制吼定、实施时躁必须考虑遵你守税收法律米制度的收益钻大于破坏它通们的收益。虏换言之，税缩收法律制度尘在制定时国畅家一定会考商虑税源的存标在与可持续阅增长，税收烧制度中的涵斧养税源就成阅为国家的战读略选择。灾(帅二逆)痒在主动的税释收空间内让蝇企业权利与优义务得到体付现铲在市场经济扛条件下，政购府承认企业巨的独立法人凯地位，企业傲行为自主化军，企业利益来独立化。但军是，任何一炉个企业都不招能以法律之涨外的粘“浴内在标准迷”所行使自己的三权利，也不介能凭借次“若内在标准永”菠来维护自己辜的利益，纳渐税人所能行游使的只能是僻法律所规定暖的权利。需普要企业在遵少守法律的同贫时，主动地款实现其需求洒，即企业对电自己主动采衣取的行为及快后果，事先厚要有所了解虎。并能预测素给企业带来然的利害，税寇务筹划就是末具有这种法陪律意识的主意动行为。访如前所述，咏企业税务筹级划作为受法陕律保护的合挠法行为，是座纳税人漆的一项基本颠权利。不能素只强调义务辜而忽视权益埋的存在，更庸不能按企业耗的大小、性羽质、经营情急况区别对待林。特别是对萍外商投资企揪业税务筹划蔬采用默认的乎态度，不正地面引导国内悬企业的税务旨筹划，反倒李会使偷税漏茫税现象蔓延凑。研当税务筹划盼当事人的权豪利、义务和待责任进一步第明确，自我肚约束力增强静时：一方面途，企业作为蒜筹划方案的米使用者和利坊益的直接受鼓益者，对方踏案涉及的法微律问题要负朵全面的责任触；另一方面标，筹划者提茂供的纳税方狱案必须符合策税法立法精尤神，否则将不被视为违规完行为，情节卡严重的，还并应追究其相京应的法律责牵任；若造成桃纳税人不应县有的损失，栋还要责令其预承担赔偿责燥任。这实际腿上增加了税镰务筹划违规膝的成本，通慰过法治从根悬本上保护税驻务筹划当事利人的合法权初益，同时更鄙好地约束税播务筹划设计蜂者的行为，爬防止为争夺燃客源或谋取家筹划利益而往不惜牺牲国铺家和纳税人眠的利益，确引保税务筹划疼行业的健康量发展。丧(尸三筋)妄在主动的税式收空间内通级过制度上的竖倾斜实现引扰导卵国家可以通扰过倾斜的税劲收政策引导码企业在追求集自身利益最班大化的同时奥，实现国家吐经济调整的描目的。如不验同地区、不尽同类型、不预同产品税率倒的高低、减晃免税、退税适，以及外商提投资、西部手大开发等种见种优惠鼓励卡政策为企业跌选择自身的筒经营行为提磨供了税务筹稳划空间，同棚时实现了国孔家对投资方遭向、产业结肆构、企业组丘织形式、地福域经济结构胃调整的意图霜。鉴1誓．税制规定剖的差异会带交来税收差别早待遇。由于不国家目标的舌多重性和经鼠济生活的复患杂性，各国痛或各地区普撇遍实行的是顿复合税制，府使具有不同带特点作用的宾各个税种同巧时并氖相互首补充与协调站，组成一个商有机整体。眯因税制规定甜不同带来的虹税收差别待第遇最易为纳饥税沙人了解掌握肠并加以运用绩：不同税种遇适用不同的鸡纳税人、征当税对象．税枕率、纳税环孙节、纳税期真限、减免规爱定等；各种玻经济组织和驶个人因从事色生产经营投肢资的不同，娘分别适用不幼同的税种；类即使一些经辉济组织和个骨人适用相同编的税种，也累因从业地点万、生产销售印产品的性质拢、企业组织迫形式及盈利薪规模的不同既，适用不同传的税率、减占免优惠等。呈2薪．因其他政妨策引发的税轿收差别待遇啦。经济生活具中，市场法筹人主体会遇至到大量的策浊略选择。选拖择不同，其民运用的结果拳确实会带来直不同的税收锐待遇，而且辆这种税收待梢遇并非一成张不变。例如跳，为了加速捎市场法人主痰体投资的回甲收，促进主炊体的技术进考步，我国在腔借鉴国际惯塘例的基础上夕，允许市场朽法人主体依钻据实际状况链选择固定资柿产折旧方法写。在诸多折耳旧方法中，痒很难绝对判竞断哪种方法录对市场法人贯主体绝对有贸利。但可以沃肯定的是，穗选用平均折杠旧法和加速蹈折旧法对市搜场法人主体记的经济影响蓬是不同的，瓦由此带来的斧市场法人主释体的税收待归遇也不相同川。这种选择有性条款的存铅在给市场法您人主体带来馋不同的税收垒待遇并非一晋目了然．需请要企业应时法应事的变化傍，经过计算锤比较才可能萍做出最有利校的选择。卷(择四屿)秩进一步完善袭税制减少被馋动空间的形慢成低税制设计的努缺陷为税务斯筹划提供了船空间。一般诸来说．税法魄本身具有原厨则性、稳定尸性和相对性生，导致其在纳不同的期间秘都存在不同康的缺陷。即傍使随着法律霜的完善某一辽时期内的缺宵陷将不复存乎在，但税法萝的稳定性和距完善的滞后旋性亦会在一扶定时期内给类企业一个税稍务筹划的空橡间。桐1滨．分属不同动纳税对象的阁关联企业税勤负轻重不同即，关联企业钓就会以税负年轻重作为利你润转移的导睬向，把利润扒或收入向税贞负轻的企业价转移，从而刚达到少缴税度款的目的。菠2佛．税法细则律在内容上无冲法面面俱到捧，为税务筹读划创造了条抖件。由于税就法细则永远教不能对与纳率税有关的所胶有方面都十翁分全面而又医详尽地予以钩规定和限定特+顾它的完善和梦全面只能是辈相对的，缺带陷的存在是馋必然的。叶3腐．新经济的批影响和技术闪的发展造成红现行税收征皮管的漏洞给懂企业创造了厨空间。如电蛋子商务独有奏的虚拟化、荒无纸化等特渣点及各国对缘其认识和政裂策的不同都厅为合理利用既空间带来了祖极大的便利根。殿(1)替规避税收管粱辖权。电子冷商务的发展躁给行使地域戒管辖权带来摇了很大困难习。例如：服域务所得通常俯以服务执行堂地作为来源敲地行使税收帮管辖权，而汤通过因特网取可以轻松地狠进行跨国培活训、教育、暮娱乐等服务友，使得执行浩地标准难以甜确定。禽(2)弄规避常设机障构。外国企加业只有在我超国境内设立北常设机构，筝并取得归属惊于该常设机滨构的所得，怪才被认为在蚊我国取得所票得，我方可牛行使地域管丸辖权对其征弱税。因特网朗的出现，对积于国际上常紫设机构的传句统判定标准梁中所述的营草业机构所在扛地、合同缔徒结地、供货盐地等基本概揪念变得模糊谦不清，企业睛可以利用税幅法在上述电水子商务方面葛的缺陷实现混筹划收益。秒税收制度的翠制定具有相俭对稳定性。仙然而，对于哨新的经济行藏为，在法律夹没有规范时和，税务筹划到的空间更加骄广泛。同时展税收制度本旋身在制定时腊出现缺陷与嗽不合理、制恭度不配套、邪政策制定笼译统、内容不房完整的情况扇，为企业纳涌税筹划提供北了空间。就量税务筹划本繁身来讲筹划汽一般都是在路应税行为发苦生之前进行陈规划、设计正、安排，它酬可以提前预妥测出税务筹拉划的效果，袄因而，具有吴一定的超前苍性。而纳税桃义务通常是盟企业交易行吧为发生之后税，才缴纳流策转税、收益倚实现或分配结后才缴纳所调得税、财产案取得后才缴奶纳财产税，鹰因而它具有跳滞后性，这额从客观上为争税务筹划提合供了时间上纺的空间。望必须指出，并在税收的计勿税差异、政贵策差异和税萄制设计缺陷渐给予的税收染空间中，不陈同纳税人的厨选择环境都津是相同的，忌关键在于能父否及时发现硬并利用空间逼。需要说明猜的是，押“膊纳税均衡复”磁是一个动态堪平衡，政府照会根据经济剑发展情况与泄税收法规的朗制度缺陷不补断地完善税奶收法律制度饶，不断地调府整税务筹划震空间。企业慎要不断地发破现和利用税雾务筹划空间扬制定新的筹距划方案，伴霸随着博弈双疲方对该空间睬的认知程度立，在约束与挥博弈中达到姻新的键“咏纳税均衡鉴”恨。驰作者：王静互王玉亭两敬摘自《涉外哗税务》20贯04年第3艘期筹划技术烤税务筹划技朋术之六壶：规避平台烧在规避平台对筹划中，筹为划客体是税蚕收，筹划依叶据是众多的需临界点。当扯低于或高于摧某些临界点院时，或者所负适用的税率霉减小或者优准惠增多，从纠而达到筹划钞的目的。这贩就是规避平存台筹划的工普作原理。远规避平台建阁立在众多临泛界点基础上萍，因而筹划敏目标指向也型集中于这些茂临界点。在摧我国现行税堤制中，税率护分级、优惠透分等都有临储界点。所以建，规避平台插的应用比较楚普遍。（一）性质排(1)疫规避平台具丈有很大的公股开性。规避役平台依据税哗法中众多临丽界点而存在阴，而这些临厨界点，天下挽昭然，而且虑是立法者下境意识设定的抄，为的是体普现税收公平毅和效率原则锋。奇(2)贪规避平台的寺技术要求不悉很高。由于榴税目、税基果、税率都是反一一对应的美，纳税人一条般都知道创贷造条件，突阿破临界点来着争取降低税训率，减轻税衫负，获得优傍惠，增加利录润。现行纳炎税格局在很显大程度上是盲规避筹划活闹动的结果。布另外，规避腊平台成本可陷能较大。其叛他平台的技疤术要求高，舅技术成本较杠大，而规避禽平台的经济侵成本可能很墙高，因为规狼避平台利用时的是临界点然。如果距临适界点太远，体那么要突破赶它，就得有经足够的单“齐量塞”捉的积累，这镰可能会耗掉闻许多成本，邀所以在利用碰规避平台进里行筹划时应蕉避免舍本逐母末、本末倒弯置的做法。堆因为税务筹宰划不是单纯拴为少纳税而曾筹划，而是梢为获得最大涝经济效益而斥筹划。娃（二）组成降部分极因为规避平番台建立的基洞础是临界点是，所以组成炮分类也以临伤界点为标准利。临界点可岁分为税基临每界点和优惠况临界点两大肯类。税基临团界点的规避磁平台主要是盛在税基减小陆上做文章；刺而优惠临界鸽点规避平台玉则多是为了鼠享受优惠待菠遇。两类临产界点决定了窑规避平台的筑两大组成部配分：一是税督基临界点的优规避；二是渡优惠临界点奶的规避。前叫者主要有起恩征点、税率远跳跃临界点帖(璃如甲、乙类园卷烟价格的桑临界点导致程税负的巨大唯差别尚)僻；后者主要犯有时间临界环点、人员临判界点、优惠吓对象临界点滚等。输（三）与其聚他平台的区兵别敲弹性平台利丸用的是幅度绿，即有距离拌差别的段；衡而规避平台胆利用的却是乖点。弹性平胳台是尽可能溪使适用税率技变低，但无健法突破幅度汇的端点；但饱规避平台要丘使适用税率膛变低，就必勇须突破高低模差别税率所赢对应税基的给临界点，否挎则一切都将遭是徒劳无功绣的。静规避平台与优空白平台、弟漏洞平台也武存在着很大眯的区别。规须避平台比空捏白平台、漏深洞平台更具鹊有存在的合回理性，因而膏也更具公开秀性。税法的环漏洞与空白伪以及执法的裙漏洞与空白胳大都是由失横误等原因形浆成，并不是凶下意识的，酬税务征管方宅也最怕纳税肿人会抓住这辱些小辫子。下但规避平台铜中的临界点淋是立法者意滨图的体现，锋要平衡税负肢、提高效率也，促进国民辜经济发展，蜘没有差别待疤遇不行，没覆有临界点的户界定将使经净济秩序紊乱脏不堪。所以娱说，规避平蒜台使用的安歉全系数相对欧较高。筹划方法决1暖．税基临界犯点规避筹划看起征点与免涛征额不同，因免征额是对淋所有纳税人啊的减免，而雷起征点则是脸对达到或超术过起征点索(暗即临界点日)扰的全部进行字征收。所以特，起征点上详下的部分税弓负变化很大唤。例如，某灿项税收规定唇，若税基大咱于等于借1000代元，即开始丈征收杠5膨％的税款，牺也就是说起鞭征点为既1000救元，税率为乡5圣％。甲取得敢的应税收入赏恰好是10碎10蹦元，乙取得仔的收入为虾999组元，于是甲偶需要缴税，废税后净收入毛为底1010豆元唐—件101胳0元鞭×5身％＝绣959痰．贺5于元，而乙无悉需缴税，净壳收入也就是愈999哗元。此处甲清的规避筹划拿非常简单，负只需在应税拆收入来源少彻收入堪10皆多元，就会腊多获得近饺40那元的净收入裕。简2慰.税率跳跃练临界点规避天筹划凝税率跳跃临培界点存在于模许多类应税众商品、应税以行为中，由众于价格、应完税行为的变政化而导致税歼率跳档。由它于后面专门骄介绍优惠临毯界点，所以松此处的税率究跳跃临界点御不包含优惠扒临界点。例育如，我国甲健类卷烟税率乌为顾50晃％，乙类卷果烟税率为史40求％，丙类卷小烟税率为巩25腊％，三类卷拿烟的税率差驼别很大，适盯用什么税率假取决于卷烟获分类，而类桑别的划分在爸一定程度上屑又依据卷烟厚的价格。三阔类卷烟价格绍的分界点便锐成了税率跳怠跃变化的临葵界点。如卷曲烟价格在分席界点附近，膀纳税人可以浩主动降低价命格，使卷烟角类别发生变朽化，从而适异用较低税率洲。瑞3妻．优惠临界训点规避筹划盲税收优惠政抽策是一国推惰动经济发展玉的重要税收海杠杆。优惠柜政策是有着翻具体目的的工，我国特区笋的优惠税收丰政策便是为零了吸引外资父及外国先进彼经验技术，旅为我国经济续发展树立龙日头。优惠政江策意味着纳逃税人获利，江国家财政收神入减少。但序从辩证角度粥来看，国家视也对优惠政侨策做出了许屿多条件上的妖限定，这样起就能比较充兰分地体现出阅国家政策和困经济政策。螺在我国，由吩于国情的限熟制，税收优敢惠政策普遍侄存在，优惠妈临界点男也很多，所香以应用范围依非常广泛。汇优惠临界点数分为三类，墨即时间临界伶点、人员临师界点和优惠绍对象临界点忙。弓时间临界点摇主要集中在皮办厂时间的断限制上，主供要税种是外揭商投资企业线和外国企业葛所得税。例昌如，我国外似商投资企业雀和外国企业宅所得税法的燥减免税优惠杜中规定：对册于生产性外爪商投资企业味，经营期在罪10经年以上的，蓝从开始获利饱的年度起，变第喇1库年和第筒2附年免征企业寨所得税，第方3殿年～第挖5处年减半征收恢企业所得税叨，像这类规海定经营期限求的优惠内容永还有很多。竞实际上，时皱间临界点还尊存在许多种蚁情况，如优幻惠办法起止晓日期临界点仇、国际税收舌中属人原则夸对外国公民歇居住期限的诸规定等。室人员临界点滋在我国企业恰所得税法中弹有所体现。巴在企业所得往税的优惠办蜜法中有着这血样的规定：右新办的劳动辣就业服务企伞业，当年安徐置城镇待业芝人员超过企仙业从业人员辣总数愤60煤％的，经主诸管税务机关才审核批准，广可免征所得紧税况3橡年；对民政爪部门举办的约福利工厂和寿街道办的非烧中途转办的固社会福利生蒜产单位，凡以安置咐“血四残裤”方人员占生产答人员总数仅35塑％以上的，市暂免征收所茅得税。恳以上是两个么人员临界点裙的典型例子亭。在利用人厘员临界点进建行纳税筹划欲时，操作难报度较小。某盐些时候，劳蛇动就业服务锈企业和社会强福利生产单权位只需要多脏用几个人，扒便能达到享乱受优惠的条鞭件。怨优惠对象临挣界点往往会盲影响企业的怠身份，如我采国在确定是共否为生产性覆外商投资企提业兼营非生少产性业务时熔，以当年生隆产性经营收钻入超过全部族业务收入的孕50逃％为判断依甚据。其实，吃在增值税的肚混合经营行衫为和兼营行萍为中，也存繁在比重临界限点的问题，颤如商业企业孝与工业企业管一般纳税人盒的评定标准永中便有经营队收入临界点级的规定。未优惠对象的傍临界点有时脚也包含资金思项目的临界除点，典型例胁子便是外商制投资企业享处受优惠时，烧对投资金额乘的规定。而在规避平台趣的筹划方法望中，实际上割还存在另外拿一类相反性道质的筹划，概因为税收惩假罚也存在临突界点的问题需。当然，我昏们应该依法太纳税，实行煤不违法纳税颈筹划，尽量福避免受到税抽收惩罚。但斤是当税收惩迫罚已成为必慕然的时候，屋我们就不得艇不考虑避重刮就轻了，这事时，规避筹擦划也就成为扔必要。一般毒来讲，应该脊尽量减轻违北法的严重程叼度，使惩罚撇力度尽量小领一些。如印妖花税票管理均，情节严重葬者受罚程度刷肯定高，这挂时纳税人就周应该积极认年错，补缴税师款，使自己红的行为低于厉情节严重的水标准。筹划案例添1、某小店削铺靠两张台泼球桌经营，冤当地娱乐业猫营业税税率禁为室5卧％，且起征须点为每月疏600挡元。烤2000值年植5山月，小店经透营收人为努650妖元，应纳营秒业税税款为距32抵．阴5求元，税后利庙润为呀617劳．税5锅元；找2000凯年物6锅月，小店经榜营收入只有论600错元，于是应诸纳营业税税派款为古30讯元，税后利堪润为忧570差元。由于店攻主发现自家桶店铺的营业界额一般都在添600沸元左右，遂孕决定将营业寄额控制在快500亡—着600简元，于是该麦小店以后每芽月的税款为射零。决由此看出，阻该小店避税撑筹划利用的占是起征点。烟规避起征点佳，使营业额归低于起征点宏就无需缴纳中税款。藏应该说，起耻征点的设定信是对小规模槽经营者的一役种照顾，实暖质上是一种蓄优惠办法。闻与起征点相败对应的是免含征额，免征捡额是普遍性处的扣概不属烫于优惠政策需，规避平台琴在此也无法铸发挥效力。角具体到此例桐，该小店的她筹划活动的飞经济意义有砖多大，还需叮要视客观情俩况而定。圾2000命年茄5碗月，营业收另入为聋650饲元，税后利羡润为筑617横．香5陷元；逝2000岩年鸡6痕月，营业收例入为轨600寸元，税后利母润为划570倦元，顿5采月份与写6输月份营业收蓄入差额为全50摔元，利润差绝额也达到戚47册．磁5掩元。通过对具比可以看出域，营业额超级过起征点但雅差额不大的缓情况下，其笨绝对税负不天大，但相对树税负却很大阅。其原因有筋两点：一是适营业额接近殿于起征点说管明营业规模栗很小，不多墨的应税款也划会给小规模钟营业者造成贪沉重负担；咏另外，对起岂征点之下的帮部分，尤其虹是接近起征劝点的部分与津起征点之上涌接近起征点旗的部分，税怕款会出现一定个跳跃变化没，从无到有柄，甚至税款替还较大。惧从理论上讲惜，如果征税峰对象的税率呀再高一些，写起征点设定翻得也再高一版些，避税筹尝划的效果将衬会更明显。崖因为起征点圈与适用税率殿的乘积为增拖加税款，税无率增大，起抛征点提高，记两者的乘积遗也增大，越认过起征点后猎的应纳税款悲也较大，将芹款额控制在稳起征点以下接，便会规避伴这部分为数村不小的税款谜。雄本例应否利馅用规避平台乳进行纳税筹照划应该根据迹营业状况而皱定：如果营亮业状况较好食，则不应该挪将营业额控荡制在粒600毁元之下，因贫为增加的营顺业收入会远批大于应纳税勿款；如果月连末发现营业棵额刚刚超过任起征点，就揉可以即时进央行控制。薄2、甲是某马省公民，该熄省规定征收类筵席税，起小征点为办300绒元。甲灵机条一动，每次捕宴请宾客均卫超过尖250争元，但略低漫于悦300穗元，即便偶烧尔几次消费西超过川300想元，也要求荐饭店将发票依所注金额锁辫定在卸300胞元之下。辈公民甲利用油了规避平台旬的筹划技巧汪，将每次筵热席的费用没稼在起征点之飞下的水平，坊避免纳税的侍效果达到了配，但其某些呼做法值得商摊榷，同时也熟表明筵席税燕设计得不完每善。愿无论从实践型上还是从理债论上讲，筵队席税设定起裁征点是必要年的，只要征煌收筵席税，虽就应该有起式征点，这样卫可以保证一临般经济水平捉的消费，抑伴制超高消费鸽，有利于刹拘住公款吃喝现浪费之风，园体现出税收示的调节作用俘。但是，税岭收规定的不角完善很难保将证税收能达叮到立法者的源初衷。由此竟看来，立法钓者研究纳税级筹划也是非汤常有益的。评具体到此处漠所举例子，订公民甲钻了奇厂税收规定社的子，避去昌了筵席税。哨另外，公民票甲有开虚假添发票的行为腰，这在我闷扣H如前也是较为件普遍的，因幅而加强发票愚管理仁作，博建立一种利碰益牵制机制府，使开票者减与受票者相盏互监督势在抄必行。羞上述例子多闲少有点反向桑的性质，但较纳税者可以乌认真判定，完决定取舍；纷征税方也可沉以比照其中伟的操作技巧堡制定相应的下反避税措施票。绘例笛3趴、某人在某喊市拥有一套社住房，已经森居住满迫4亚年零斩11版个月，这时汁他在另一城蜡市里找到一草份很好的工说作，需要出往售该套住房冤。请问：该堤人应立即将景住房出售还尺是稍等时日桌?向《土地增值奸税暂行条例盗实施细则》捎第包12名条规定，个迈人因工作调台动或改善居绝住条件而转按让原自用住段房，经向税速务机关申报膀核准，凡居袍住满五年或技五年以上的挖，免予征收豪土地增值税锹；居住满三岗年未满五年仔的，减半征文收土地增值惕税；居住未缓满三年的，戒按规定计征牲土地增值税尘。很显然，杠如果该人再锯等一个月出狭售该套住房缘便可以免缴恒土地增值税朵，而如果现雹在马上出售代，便会因为喘使用年限超始过三年而未塌满五年，只杨能享受减半觉征收土地增颠值税的优惠穴。合乎理性盘的做法便是箭将住房于一式个月后转让乱而不是马上颤转让。当然炮，如果这时境遇到比较好历的买主，也点可以出售，狼而且该种筹轿划方法仍然例可以使用，按即和买主签胞订一份远期颜(颂一个月后栗)销转让合同，唐同时签订一虫个为期一个旷月的租赁合割同，只要租阁金和售价之素和等于买主惨理想中的价桂位，这种交柏易便能成功耻。这样，买连主可以马上模住进去，房统地产所有人迹又可以享受般足够的税收恨优惠。裳但也有这样仇的情况，即心某房屋所有淋人由于工作饲需要，要转沟让使用年限仙较短的住房预，比如仅用辛一年，用上伤面的筹划方匠法进行筹划抓便不具备可沾能性。这时陆，可能的做借法是寻找一偷个愿意和自亡己交换住房剥，而且对方技住房又合乎肚自己要求的凶经济当事人律。根据我国朋税法的规定掩，个人之间团互换白有居稻住用房地产森的，经当地认税务机关批她准，可以免恭征土地增值视税。拼由于经济的肯不断发展，庄人的流动越革来越频繁，只因而个人自突有住房发生霞转移的可能未性电越来越钢大。为了避屿免缴纳冤枉碌税，纳税人凤必须认真学蚀习税法知识浆，弄懂个人格自有住房转递让的税收政显策。点评哪1、发展前标景稳定但不芒会更宽阔调说规避平台当的发展前景浩稳定是因为绑临界点在税哭法中具有长笋期稳定性，撞但规避平台漂的发展前景蔽不会更加宽芹阔，因为：收①倡作为规避纳岁税筹划平台网，规避平台愿是与国家利丢益有矛盾冲惧突的。纳税谁筹划违背了俘立法者制定内税法的意图爱，因而在税倍法的发展、都完善过程中桥必然会出台奋相应的防范徐措施，减少炉规避平台造顽成的税款流复失。毅②叛规避平台最译佳领域兵——匹全额累进和壁全率累进无其法长久地存谷在。沸全额累进与鸽全率累进同勇属于全累，跳与之相对应俘的是超累，阳即超额累进岸和超率累进宴。目前，全嗽额累进税率润和全率累进滚税率已被超前额累进税率贡和超率累进迫税率所取代怒。沸全累意味着画上升到一定鄙数额时，就改对全额进行册征收；而超缎累只是对超芦过临界点的圣部分采用较着高的税率。能显而易见，割实行全累时康，规避平台恼的筹划效果猾会非常明显筋；而实行超糟累时，由于洲税负增长的找缓慢而使得明规避平台的虎筹划效果不票大。为什么隶全累会被超殖累取代呢秒?魔全累的临界俗点会造成税编负的跳跃增至长，有时会判使税款的增害长高于税基左的增长，这霉种效果明显艰地违背了税豪收的公平原厦则，也抑制开了人们的积裂极性，使得候税收效率大柔打折扣，这六种收支脱节译的征税方式饥必然要被淘疼汰。我国曾错经就实行过粪全额累进税泳率，终因全皮累的诸多弊康端而被取确?颂肖。消2、规避平唉台与弹性平挤台结合使用振效果更好夕规避平台与甚弹性平台属倍于纳税筹划救中两个重要单的平台，两干者具有很大境的相通性，合前者利用颗“剂点边”梳，后者利用饱“躺段形”喝。如果将史“奋点桶”撑和炊“攻段白”枪综合考虑，泽将规避平台笔和弹性平台毁结合使用，烤就可以取得码更好的纳税寇筹划效果。律师谈法棕我国外资并络购税收法律密规范综述及嫌税务筹划方机法慢一、现阶段会外资并购的拳法律方式盲伴筛随《外商收秧购国有企业侄的暂行规定战》、《关于专外商投资企仁业境内投资竹的暂行规定即》、《关于棍外商投资企骡业合并与分仁立的规定》岛、《外商投约资产业指导旁目录》、《做利用外资改笛组国有企业拒暂行规定》签、《外国投盗资者并购境争内企业暂行焰规定》等一乱系列适应和看引导外资并惨购实践发展壮需要的立法某调整和法律在实施活动的丙推进，外资抢并购活动趋窑于活跃。依肉托其整合存间量资源的独甜特优势，外闻资并购正日桥益成为外商鬼对华直接拥投资的重要舞方式。退根据现思行外资并购递法规，允许骗实施的外资脂并购法律方枯式包括：谱1棚．外国投资铁者(机构或铲个人)通过斗购买中国境织内的外商投省资企业(包题括投资性外妨商投资公司身)的股权(乔含增资)、霉产权或资产耕开展在华直规接投资；兆2．外丽国投资者(统机构或个人冈)通过购买让中国境内的您非外商投资驻企业的股权挡(含增资)遣、产权或资质产开展在华蛇直接投资(承含特殊情况他不受让境内歌国有企业债愿权人持有之慰债权并实施远“县债转股持”拔。)；愚3．外善国投资者(越机构或个人弹)通过实施劈在华外商投铅资企业与其掠他企业(含态其他外商投虾资企业和公堵司制内资企签业)的合并顶重组开展在剖华直接投资招。资二、现行外肤资并购税收也法律规范综申述俊为了闪规范外资并浓购重组业务绢的税收征管键、国家税务店监管机构相盘继颁布实行常了一系列的虏税务管理规起范。鉴于外月商投资企业秤合并、分立醋、股权重组标和资产转让炭等重组业务材具有涉及税都务事项广、牲适用税收及烂相关法律法忠规多且变化矛较快、操作预处理复杂的笔特点，笔者债进行了专门佳的整理，以屿便有志于外叉资并购重组拉税务筹划理惨论与实务研音究的读者朋赖友全面考察胀我国相关税敬收政策及其旷沿革。结合轨本企业具体声情况、更好逢地开展税务绕筹划工作。掩夜限于篇铁幅，下文仅槽提供相关税间政(不含再端投资退税政猴策)的索引透、具体内容灾请读者朋友讨从其它渠道占查阅。闸(蹈一)与企业字并购相关的民主要税务法支规和部门规溜章（不含征浅管层面的相兵关法规性法扰律文件）唤1仓．修订的《企中华人民共启和国税收征述收管理法》舟及其《实施证细则》有关授实体和程序粒规定；遣2丽．《中华人帐民共和国发仁票管理办法旨》及其《实怨施细则》、旦《增值税专梦用发票使用坐规定》相关舱规定；奔3剑．《税务登妈记管理办法译》相关规定惧；梯4帽．分税种暂撤行条例及实驴施细则相关愤实体规定。赤帖(达二)征管层菜面的相关规萍范性法律文闷件浸1拖．规范外商影投资企业所赛得税管理的棍文件主要有惩：纽(跨1)《财政握部关于中外蒸合资经营企杜业与国内企液业再合营如有何征税问题虚的通知》(画财积字[1拌986]3域06号)；鼠凳(土2)《国家换税务总局关事于外商投资叠企业、外国吨企业和外籍抖个人取得股懒票(股权)侵转让收益和樱股息所得税横收问题的通刘知》(国税恼发[199兰3]045丽号)；符(3)匪《国家税务睁总局关于股将份制试点企大业若干涉外次税收政策问亲题的通知》泽(国税发[丛1993]勇139号，冶国税发[1纽997]7私l号文件下具发后，该文岁失效)；荡(4)臂《国家税务湾总局关于外站商投资企业腔从事投资业日务若干税收南问题的通知彼》(财税字注[1994蝇]083号翠)；威(唉5)《国家蛾税务总局关毙于外商投资安企业和外国聋企业转让股堪权所得税处霜理问题的通握知》(国税唐函发[19绍97]20枕7号)；遮(藏6)《国家阻税务总局关食于外商投资学企业合并、遗分立、股权奏重组、资产趣转让等重组灌业务所得税刃处理的暂行菌规定》(国尖税发[19弹97]71殊号)；集(7)来《关联企业尽间业务往来渗税务管理规裁程(试行)宵》(199抢8年4月国普家税务总局拘发布)相关届规定；（甜2004年招已修订，见碧国税发（2垦004）1异43号）遥(旁8)《财政销部、国家税厕务总局关于纺外商投资企徒业追加投资傅享受企业所研得税优惠政杰策的通知》慨(财税[2融002]5蚀6号)；充(血9)《国家含税务总局关弃于外商投资回企业追加投振资享受企业文所得税优惠雄政策有关问柜题的补充通貌知》(国税锻函[200流3]368娇号；糊(调10)《国挺家税务总局弟关于外商投倘资企业和外晚国企业从事黑金融资产处龟置业务有关磁税收问题的哈通知》(国恰税发[20款03]03死号)；启(名11)《企博业债务重组活所得税处理本办法》(国施家税务总局珠2003年丽2月下发，捐2003年台3月1日起阀施行)；乌(抱12)《国乒家税务总局娱关于外国投睁资者并购境材内企业股权祥有关税收问展题的通知》尖(国税发[墨2003]珍60号)；痒熔(1余3)《国家秆税务总局关伸于外国投资哗者出资比例和低于253漆的外商投资闯企业税务处富理问题的通派知》(国税孤函[200粪3]422叼号)纽(哈14)《国惕家税务总局呆关于外商投唇资创业投资秆公司缴纳企烘业所得税有丛关税收问题梁的通知》(做国税发[2慕003]6壤l号)；辫(迈15)《国油家税务总局钩关于东芜雀未巢有限公司防合并后前期剩亏损弥补税蹲务处理问题粘的批复》(方国税函[2醋003]2冈55号)；宾显2筛．规范其他销相关税种征湖收管理的文齿件主要有：杠窗(研1)《国家踢税务总局关勉于股权转让荷不征收营业踪税的通知》弯(国税函[窑2000]通961号，寿适用于内外菊资企业)；扒睬(扔2)《国家绕税务总局关役于转让企业清产权不征营规业税问题的霜通知》(国吃税函[20齐02]16坑5号，适用凳于内外资企旦业)；健(宗3)《财政状部、国家税组务总局关于棕股权转让有恒关营业税问诊题的通知》楼(财税[2绩0D2]1挨91号，适盆用于内外资胞企业)；收(拨4)《国家烤税务总局关啊于企业改革县中有关契税迟政策的问题怪》(财税[棵2001]恰16l号，防适用于内外咏资企业)；南做阵3．为了便滴于大家对内吨、外资企业全并购重组业杯务所得税政舰策差异进行胜比较研究，形笔者列示仅可适用于非外缸商投资企业絮并购重组业买务的主要税文收政策依据趁如下：摄(1)靠《财政部、葡国家税务总逼局关于对企硬业兼并破产悉中不予核销晃的银行坏账首损失营业税赌抵扣问题的泳通知》(财绣税字[19衫97]10扰0号)；呼(2)社《财政部、菌国家税务总丛局关于企业程资产评估增警值有关所得径税处理问题齐的通知》(献财税字[1含997]0猴77号)；但管(3装)《财政部丘、国家税务票总局关于企根业资产评估晌增值有关所霉得税处理问寻题的补充通动知》(财税嚼字[199静81050古号)；奴(4)崇《企业改组允改制中若干定所得税业务抬问题的暂行行规定》(国恳税发[19叛98]09励7号)；幼(5)嫁《国家税务红总局关于企绑业股权投资功业务若干所忍得税问题的扑通知》(国蛛税发[20吵00]l1昌8号)；例(庆6)《国家渴税务总局关顾于企业合并峰分立业务有唤关所得税问俱题的通知》痕(国税发[风2000]命119号)脱。卖三、外资并灌购活动涉及创的主要税务丢问题活税芬收利益也许腊并不构成企鸽业并购的直耕接动因乌——敞管理或战略汤需要在很多袄时候首先驱处动企业并购薪重组，但企悲业并购重组采却必然涉及币税务管理。毁结合资产重像组、业务重六组、债务重收整、股权重家组的企业并梨购活动往往邮因其法人财校产权、非法脏人财产权处继分方式的多响样化而涉及痛流转课税、患所得课税的浴方方面面。徒悄从税务想管理角度，帮不妨将外资跌并购区分为溜资产并购和妇所有害权益帜并购两大类臂别，并进而匠将鞋“晚资产除”法划分为有形稻动产(货物马)、不动产赔、无形资产喊三大类，将犯“挎所有者权益承”的划分为股权编／股份和其怜它形式的所授有者权益(悉如资本公积喘、盈余公积旧、未分配利羽润等)几大粒类。狠兹据中胆国现行税法凤将外资并购炒活动可能发塘生的税务成婚本择要列示身如下：纤(抬—剂)资产并购框寻被并是购方：惜1干．有形动产洪交易涉及增制值税、消费小税管理：胖(识1)一般纳淘税人有偿转检让有形动产桃中的非固定袍资产(如存加货、低值易军耗品)以及险未使用的固困定资产的所鼻有权，应按溜被并购资产蜂适用的法定割税率(17惊%或者说1盲3%)计提疗增值税销项台税额如被并杂购资产属于伍消费税应税他产品，还应搁依法缴纳消念费税。俩(2)眼小规模纳税陶人有偿转让随有形动产中涂的非固定资巩产(如存货粘、低值易耗索品)以及未它使用的固定素资产的所有仗权，应按法凤定征收率(勿工业小规模滥纳税人：6谊%，商业小躁规模纳税人擦4%)缴纳嫩增值税如被贵并购资产居追于消费税应扭税产品，还乞应依法缴纳质消费税。皂(3)失高于原值的寸价格有偿转努让有形动产播中的已使用辆过的固定资新产的所有权才，应按4%需的征收率减踩半征收增值卷税。趋2．相不动产、无赌形资产交易秘涉及营业税鞋和土地增值帆税(费)管笛理：厘(1)孙有偿转让无蛾形资产所有亏权应缴纳5戒%的营业税裤。溉(2)举有偿转让不白动产所有权埋(含视同销强售不动产)旦应缴纳5%巾的营业税。途扬3．在疼被并购资产踩方不属于外瑞商投资企业装的情况下，艘还应缴纳增今值税、消费殊税、营业税斜的附加税费识(城建税和仙教育费附加漏)。如被并怠购资产方属误于外商投资禽企业，则不贸需缴纳教育陷费附加。绪4．向并美购方出让土竿地使用权或俩房地产的增曾值部分应缴臂纳土地增值阵税(费)。拍病注币：因出让始方以不动产垦为联营条件境作价八股而庸将不动产转立让到所投资健企业。暂免鼠征土地使用质税(费)。查港5沿．转让处于贱海关监管期神内的以自用桑名义免税进庭口的设备，围应补缴进口功环节关税和共增值税。庄6与．并购过程费中产生的相粮关印花税应呜税凭证(如售货物买卖合政同、不动产匀／无形资产联产权转移书症据)应缴纳村印花税。坦7短．除外商投郊资企业和外宗国企业转让而受赠的非货幕币资产外，臭其他资产的能转让所得收级益应当并入络被并购方的包当期应纳税厨所得额一并译缴纳企业所也得税。斧8．企衣业整体资产游转让原则上哭应在交易发循生时，将其总分解为按公营允价值销售叹全部资产和凡进行投资两灿项经济活动玩进行税务处球理。并按规轧定确认资产尺转让所得或贸损失。卫并购方：哪睛1眨．在外商选蝴择以在华外虫商投资企业弃为并购主体羡的情况下，倍主要涉及并碑购资产计价刷纳税务管理魔。膀2．麻外国机构投潜资者再转让连并购资产的集流转税纳税副义务和预提昼所得税纳税赖义务。冷3何．外国个人圆投资者再转裹让并购资产行的流转税纳停税义务(参丽见左列提示赤)和个人所色得税纳税义宰务。器4衬．并购过程纠中产生的相佩关印花税应连税凭证(如竿货物买卖合秆同)应缴纳靠印花税。掀(三)爽所有者权益凳馒被并购惹方：竿1．围通常情况下鼠，转让各类呀所有者权益少，均不发生艺流转税纳税返义务。依据育《营业税税获目注释(试名行稿)》(舰国税发[1货993]1汁49号)第魔八、九条的碑规定，转让无不动产资本块化形成的股萌权应补缴营袭业税。按照晨《财政部、维国家税务总喂局关于股权纯转让有关营售业税问题的吼通知》(财半税[200衰2]191获号)的最新崇规定，自2壤003年起津，对不动产吊资本化后的怪股权转让不遍再征收营业得税。返2．采垃用雪“诵债转股氧”变方式取得的叉收入也不属努于流转税应庙税收入。诉3描．依中国大郊陆税法具有制企业所得税妖纳税主体地幻位的被并购滑方，应就转万让所有者权甘益所得和债牺转股所得缴武纳企业所得纹税。个人转定让所有者权罗益所得应按阁照毛“率财产转让所盒得末”密税目缴纳个栏人所得税。川应纳税所得县额的确认原龟则为转让收浸入减去历史规成本和相关扑费用。具体姿计算方法此里略。木4．并植购过程中产瓣生的相关印混花税应税凭身证(如股份训制企业公开汇发售股票转厌让书据、记惰载实收资本娱和资本公积后的营业账簿畏)应缴纳印笑花税。有并购方厨：两在并购访主体为企业巨所得税纳税俩主体的情况谷下，涉及长悄期股权投资裁差额的税务充处理。否四收、外资并购笨税务筹划方肺法举例稻显葵然，采用股来权并购方式录的税收成本役远低于资产关并购方式，权这已成为税唱务筹划人士活的共识。关键于股权并购虚的税务筹划抛重点即股权仅转让所得税羡的避让思维押和方法，业匪内人士及笔肉者此前已有乱较充分的论询述，在此不嫌作赘述。事滚实上，就外欠资并购而言滤，被并购企况业持股人的屡股权转让收铲益的节税筹耗划可以与被暗并购企业获怀得外商投资及税收优惠的大税务安排统探筹进行。丢以生产鼠性外商投资正企业为例。谅假定某外国仆投资者欲采散取股权并购占方式进入某岩一生产性领随域并取得定盘期减免所得闲税(如摇“翠两免三减玩”抢企业所得税扣)税收优惠药政策的适用帐资格，他可汁以选用的并衬购途径包括韵但不限于：唐舍途径一矩：由外国投让资者(外国提机构或外籍震个人)并购筐中国境内某眠家生产同类隔产品且处于亩法定减免税猛期的外商投乘资生产性企阶业外国股东奴持有的股权滔或增资，形则成持续经营士，造成适用丸《关于外商伶投资企业合仙并、分立、丝股权重组、气资产转让等届重组业务所拼得税处理的径暂行规定》渔(国税发[获1997]虹7l号)的执条件，进入瞧投资领域。习膨国税发脆[1997被]71号文养件规定企业划的股权重组兽不影响企业弦的存续性，系对企业在股雾权重组前后盈的营业活动贞应作为延续舰的营业活动灭进行税务处非理。企业在便股权重组后留，依有关法血律规定仍为堡外商投资企疯业的或仍适碌用外商投资慨企业有关税的收法律、法跨规的，企业欺按照税法及澡其实施细则织及有关规定跳可字受的各骨项税收优惠石待遇，不因移股权重组而盐改变。贯途径二：匹由外国投资婚者(外国机楼构或外籍个搁人)并购中释国境内某家励生产非同类地产品但尚处肌于法定减免赶税期的外商列投资生产性欺企业外国股卫东持有的股炉权或增资，点申请变更生币产范围，沿踪用减免税政角策。永途径三缴：由外国投络资者(外国待机构或外籍凶个人)并购坦中国境内某卫家生产同类荣产品但法定叙减免税期已找经届满的外假商投资生产笋性企业外国续股东持有的斩股权后，追贵加项目投资摧，造成适用蚕《关于外商刻投资企业追足加投资享受讯企业所得税相优惠政策的穷通知》(财而税[200双2]56号跌)规定的可隔以就项目投义资单独享受歼定期减免税碎政策的条件比，达到快速衫进入特定投栋资领域的目交的。艇财税[2拦002]5窜6号文件规灭定从事经国射务院批准的牧《外商投资闯产业指导目刚录》中的鼓泉励类项目的启外商投资企蛛业，凡符合梳以下条件之护一的，其投性资者在原合前同以外追加纪投资项目所章取得的所得艳，可单独计娘算并享受税掉法第八条第冶一、二款所震规定的企业寿所得税定期居减免优惠：覆(1)追加己投资形成的移新增注册资亩本额达到或才超过600甜0万美元的均；(2)追垒加投资形成南的新增注册黑资本领达到仙或超过15坚00万美元绕，且达到或朵超过原注册钟资本50％付的。摸途径四坏：由外国投算资者(外国婶机构或外籍颈个人)在中真国境内设立验的中外合资犁经营企业与具境内非外商珍投资企业再赚合营，成立宝项目合营公姓司，造成适虚用《财政部缺关于中外合词资经营企业舱与国内企业拨再合营如何干征税问题的粘通知》(财苍税字[19扶86]30千6号)的条底件，达到快观速进入特定新投资领域的陷目的。仔财税字尖[1986秤1506号骨文件规定：效凡中外合资袭经营企业与震国内企业再谜合营举办新巷的合营企业痰，如果该新嚼办的企业属争于国家鼓励物发展的项目坑，外资股权陪比例在25即％以上、并爆经国家主管够部门及其授杀权机关批准盼的。可视为殖中外合资经缺营企业，按厌中外合资经锦营企业所得桂税法的规定榨缴纳所得税变，并享受有妻关的税收优用惠待遏。饲注：一百些省市制订典的招商引资遇地方法规和尝政策对此作拾出了更宽松而的规定。亭途燥径五：由外肝国投资吝(句外国机构或状外籍个人)梢并购中国境京内某家生产画同类产品的单非外商投资押企业的增资膜或原企业股株东的股权，狗造成适用《鸣国家税务总大局关于外国宝投资者并购固境内企业股累权有关税收逮问题的通知缩》(国税发离[2003斥]60号)贵的条件，达宜到快速进入仇特定投资领泼域的目的。铃膏国税发救[2003犬]60号文浮件规定：而1．外蔽国投资者按霸照《外国投晴资者并购境踩内企业暂行界规定》的有客关规定并购蒸境内企业股淹东的股权或减者认购境内轨企业增资，阵使境内企业亚变更设立为裹十十商投资撕企业。凡变亿更设立的企孕业的外国投明资者的股权宜比例超过2恶5％的，可有以依照外商踪投资企业所称适用的税收序法律、法规似缴纳各项税病收。杀2．外国投誓资者通过股棕权并购变更肆设立的外商石投资企业，慰如符合《中轰华人民共和惊国外商投资贫企业和外国把企业所得税父法》(以下塞简称税法)轰及其实施细带则等有关规春定条件的，梁可享受税法盒及其有关规听定所制定的得各项企业所葬得税税收优巴惠政策。在榴计算享受企瞧业所得税优恐惠政策时，钢有关衔接问团题按以下规撑定执行:宝(1)经营撤期开始及经河营期。国家先工商行政管舅理部门批准乎颁发变更营过业执照之日棒，为变更设膀立的外商投奏资企业经营汤期开始，至禽工商变更登辅记确定的经辛营年限终止使日，为变更捷设立的外商药投资企业的先经营期。龙(2)前期辉亏损处理。座变更设立前石企业累计发膨生的尚未弥确补的经营亏仿损，可在税笔法第十一条捕规定的亏损截弥补年限的都剩余年限内孙，由变更设泳立的外商投驱资企业延续霜弥补。澡(3)获利垄年度的确定订。变更设立糠的外商投资灾企业变更当岸年度取得经抚营利润，除日以前年度允津许弥补的亏祥损后仍有利铸润的，为其揪获利年度。锤获利年度当蝴年实际生产隐经营期不足唉6个月(笔喝者注：依据珍广东省地方耳税务局的解耕释，是指在设一个公历年感度中，从国宋家工商行政甩管理部门批佛准颁发变更赠营业执照之摘日算起不足伴6个月)的秩，可以按照分税法实施细挺则第七十七蛾条的规定、仁由企业选择拆确定减免税殿期的起始年情度。蹦上举四好法，虽然为撤我们开展外怪资并购税务顿筹划工作提灵供了多样化势的思维视角哑，但仍然属益于对税法的晓简单应用层判面，实际情同况往往要求梅我们对税法滴进行更深层餐次的理解，节最大限度地钓用足、用活湖税法。扩设计案冶例：位于珠陷三角地区某敌市的中港合璃资生产企业槐A公司，注砌册于199户2年，经营阳期限30年呢；经营范围筹纺织品生产趣、加工；适长用企业所得系税率：30排%(地方所陡得税免征)六；开始获利恭年度为19狭94年，近散三年平均税布前利润：2肝000万元政人民币，预聪计今后几年翼盈利前景良削好。迎A公司爬投资者欲终骆止经营，提权前清算A公族司转赴某经腾济特区开办折同类中外合李资企业B公学司，从而享爬受绍“佳两免三减酿”痕的税收优惠乎政策。经测对算。清算、始搬迁A公司阵和开办B公耀司费用约需乐1000万狐元，因在特切区组织生产昌，B公司维校持A公司目嚷前的生产规他模。将新增学直接人工制遇造成本、运挎输费用、职歼工福利费用矿约500万若元。药问：可库否通过股权翅并购方法的灰创新运用而私达到以更低邪成本获得龟“驼两免三减渠”曲优惠政策的伐途径?薪答案摄是肯定的。翅希筹划办思维与要点主提示：晴(一)经筹划思维帐根据槽前述税法规杜定，如果能婚使已经享受雕过定期所得元税减免的老雾外商投资生昆产性企业依养法变更为内莫资企业，再巡依法变更为猴外商投资企膝业，则该老慈外商投资生密产性企业应凯当可以再次察享受税收优迹惠。衡(二)乓股权重组目斑的晶不枝仅使已经享楚受过定期所堤得税减免的检A公司能够省在商业振荡曾和管理变动对成本较小的伴条件下持续耕经营，而且暂使A公司有辩机会再次适他用生产性外抬商投资企业监的减免税优惰惠政策。临(三嫂)操作步骤饱集第冻一步：A公盾司的香港投锐资者向主管岂机关申请将粘其拥有A公斥司的股权转秤让给具有实细质控制能力泥的境内非外杨商投资企业积或中国公民验，将其变更辣为内资企业拼。砌第二步凳：由适当的佣外国投资者名受让A公司酷中方机构或宾个人股权，贝使其再次变码更为外商投域资企业。用第霜三步：根据延国税发[2仅00316圈0号文件的评精神，向主泄管税务机关柔申请适用珍“弦两免三减半台”乱的税收优惠旨，据实确认简获利年内。营刘(四诵)操作要点掉熟1美．转股时机省选择：址应鞭选择在老外灯商投资生产补企业持续经疑营期限届满毫10年后进绪行(如本案覆A公司)、决否则。变更醋为内资企业视需要补缴已遵经享受的税元收减免。辰2．转软股比例选择愿：坊第喉一次股权转推让完成后至供少应使外方垫股东拥有A淡公司的股权打比例低于实趟收资本(股文本)总额的迷25％。依霸据广东省地胃方税务局的馋解释文件，预凡变更设立终的企业的外歉国投资者的陈股权比例低逮于25%的酿，企业适用剥税制和税务促登记一律按视内资企业处悲理。这一点耀与外资比例季略低于25辩%但仍可认蜜定为外商投典资企业。享音受进出口、握用汇方面优素惠政策的其远他行业政策卷迥异。据此顾规定，应可陆达到税务登谈记为内资企段业的目的。冲响鉴于工组商管理等部听门仍将外国符投资者的股捆权比例低于享25%的企即业登记为外骄商投资企业窑，为了充分惩造成再次适恋用税收优惠宵的条件，不刘妨将外资股搏权全部转让婚给内资企业射或中国公民侍。医3．股绘权转让作价暖：堡根劳据《关于外咽商投资企业压外国企业和辆外籍个人取榨得股票(股右权)转让收勤益和股息所蛛得税收问题饮通知》(国扬税发[19慎93]04延5号)的规仓定。外国企芒业转让其在阳中国境内外臂商投资企业玩的股权取得灌的超出其出洽资额部分的尽转让收益，穷应按规定缴换纳预提所得偏税或个人所长得税。因此违，股权转让箩的作价不能博不考虑节税颂因素。执但是股权转俭让作价还应僻兼顾以下因责素：柳(1)A公筛司内部治理既机构通过外桶资股权转让唤决议是否合轿法、规范?珠孝(2)审批舱机关对作价事合理性的关叼注。戏(3)主管翅税务机关对佩股权转让所沫得可能进行瞧的纳税调整骆。唤注孤：第一次股讲权转让完成俗后至股权回捏购期间，A锡公司原外资胃股东因减持欧A公司股份步而失去的应缠分配的A公脉司净利润亿“梳股东损失揪”挂，可以通过弟第二步回购渗股权的价格荷安排变通得免到补偿。虎4．股权回养购时机：味股携权回购宜于村A公司取得柱内资企业工安商、税务登课记后的合理付期限后进行敌。受5爪．考虑是否笔应申请延长凉老企业的营穴业期限以符象合税法要求笛。鲁6芒．关于关联愧交易的必要寇考虑：恢两辩次股权运作用，均宜避免叶关联交易税怎务认定为妥宵。这是股权瑞转让趋低定击价和A公司搁再次申请适糖用外商投资喷企业税收优双惠政策的双烤重需要。对渔于拥有众多酬BVI公司粘或信托投资扮机构的外国障投资者来说什，做到这一掘点并不困难缝。匠(五)产节税效果评晴价及方法应浮用前景判断裕借成落功运用此法君，巧妙切换尚内、外资企惜业纳税身份兴，显然可以愤取得巨大的想节税效益。悬阅此狸法既是对国忍税发[20仗03]60州号文的巧解甚、也是对现警行外资并购捷税收政策体赴系的综合运玩用。笔者认柿为：这一筹碧划空间的出工现并非源于中国税发[2由003]6彩0号文有关邮规定的漏洞瓦，而是孕育巧于我国现行沙以鼓励外资因并购为政策淹导向的税收剧政策体系之痰中。从外资贪并购税务管堪理的基本面挽考察，消除茄该法的应用情条件似乎存颗在税法调整良的困难或显弄得不必要。钩因此，在内较、外资企业茧所得税制并革存的现实环并境下，该法盐应用前景广扇阔。律师提醒呢资产评估衰中应该欠关注肤的税务问题两在资产评估绿中，对于增鸟值税一般纳仁税人因企业样改组涉及资启产转让的整莫体资产评估亚报告，如果画忽略有关国正家税收事项蚂，可能导致糖国家税收流惜失，也会造荷成资产评估套基准日企业宜所有者权益制和负债不准柱确，或者导势致转让后税狼务机关对资陡产评估基准秋日前企业应回交有关税金造的查处将由占谁负担而引社起受让双方茫发生纠纷册，为相关各机方带来税务幅风险，终现举例探讨愚如下：辛一、对非正灾常损失的存凭货未作“进陵项税额转出驶”处理股根据《增值狱税暂行条例见》第十条规唯定，非正常伏损失的购进迹货物的进项士税额不得从砖销项税额中钓抵扣。依照变《关于增值命税会计处理催的规定》（省财政部〔9掌3〕财会字芬第83号）近，企业购进缎的货物改变越用途等原因姻，其进项税漠额，应相应俘转入有关科洒目，借记有港关科目，贷医记“应交税伙金—应交增柄值税（进项辟税额转出）障”科目。顿例如：在资落产评估时发助现该企业原光材料中有属拐于非常损失妇100万元故需要剔除，词如该原材料肥的增值税税谨率为17%街，则该项原鼻材料的进项激税额为17宋万元（10袄0×17%越），在评估薯调整时，应睬减少资产原联材料100望万元，应增总加负债应交木税金17万芦元，应减少窜净资产（所洋有者权益，烦下同）11淹7万元。如格果只减少资扩产原材料1探00万元，狡减少净资产叼100万元后，其评估结蔬果，使基准稻日的净资产刑和负债就不每准确。疼二、对应付张款项中有隐妻匿收入、平写销返还资金做，未作销项次税额和进项掉税额转出处焦理返根据《增值来税暂行条例潮》第五条规谅定，纳税人哲销售货物或牲者应税劳务衬，按照销售离额和本条例低第二条规定醒的税率（1狸7%或13香%）计算并搅向购买方收躬取的增值税曾额，为销项淡税额。裳例如：在资双产评估时发抵现该企业应木付款项中有持隐匿销售货衫物款项11印7万元（含伞税价）需要疤剔除，如该短货物的增值永税税率为1蔽7%，则该括项销售货物骗款中的销售僚额为100约万元［11宿7÷（1＋脖17%）］域，销项税额漏为17万元咱（100×被17%）。数该项销售货协物款已无销阵售成本，在乐评估调整时豆，应减少负浩债应付款项助117万元该，应增加负概债应交税金竹17万元，柴应增加净资订产100万崭元。如果只组减少负债应巷付款项11虑7万元，增备加净资产1拨17万元，窃其评估结果西，使基准日就的净资产和即负债就不准钻确。父根据国税发堆［1997秧］167号楚《关于平销很行为征收增旷值税问题的强通知》第二袍条规定，自烤1997年峰1月1日起涛，凡增值税任一般纳税人炎，无论是否胃有平销行为古，因购买货劣物而从销售麻方取得的各已种形式的返苹还资金，均可应依所购货姨物的增值税罚税率计算应袍冲减的进项歌税金。漠例如：在资贴产评估时发模现该企业在柿应付帐款中体有销货方让肌利不再需要促支付的货款挎30万元，戴需要剔除，陈如该项货款孔的增值税税柔率为17%帅，则应冲减决的进项税金搅为5.1万煮元（30×牲17%），亲扣除进项税咐金后的差额炉为24.9恋万元（30属-5.1）尿。在评估调矛整时，应减摧少负债应付暗帐款30万掩元，应增加危负债应交税异金5.1万删元，应增加班净资产24深.9万元。渴如果只减少短负债30万朵元，增加净悄资产30万傍元，其评估怠结果，使基厉准日的负债溪和净资产就计不准确。侍三、对资产伪评估基准日秋前应交未计茧提的有关按英年计算、分叼期缴纳的各怪项税款，未起作调整处理谅趣根据税法规滑定，如熟企业所得税撑、筋城镇土地使羽用税、房产茶税、车船使笋用税等均属狮按年计算、娘分期缴纳的弹税种，在忧进程佣资产评估时据，凡属于资系产评估基准猛日前应交而骤未计提的上签述有关税款分，应正确计正算并作调整险处理，增加室负债应交税涉金，减少净泽资产，使评慨估基准日企纽业负债和净渔资产得到准轿确反映。德四、对资产距评估增值未卫来应交所得冷税，未作扣抽除而全额调伐整增加净资帮产错根据财政部善、国家税务够总局财税字吐［1997肚］77号《版关于企业资纽产评估增值无有关所得税器处理问题的圆通知》，财脱政部、国家缝税务总局财台税字［19柴98］50储号《关于企挖业资产评估酱增值有关所侮得税处理问穿题的补充通尖知》，财政屠部财会字［浮1998］街66号《关检于执行具体仇会计准则和鲁〈股份有限象公司会计制启度〉有关会漏计问题解答缝》，财政部蚊财会函字［零1999］饱2号《关于啄企业资产评脑估等有关会隙计处理问题区补充规定的吓通知》等文鞭件，综述如武下：唇（一）财税日字［199历7］77号真文第四条规帐定，企业进香行股份制改搁造发生的资舒产评估增值橡，应相应调帜整帐户，所威发生的固定舱资产评估增纠值可以计提积折旧，但在扮计算应纳税举所得额时不支得扣除。其毛精神就是固批定资产评估林增值部分应孔缴纳所得税璃。很（二）财税征字［199床8］50号详文第二条规摆定，资产评弟估增值的资戒产范围应包只括企业固定嫂资产、流动期资产等在内鞭的所有资产遵。其精神是满资产评估净姥增值部分，味不仅仅指固懒定资产增值榴部分，还应竭包括流动资耀产增值部分至都应缴纳所贴得税。挤（三）财会盐字［199挤8］66号将文规定，如停果资产评估纲增值部分未悼折成股份，去并按税法规弓定在评估资独产计提折旧炼、使用或摊鲜销时需要征军税的，在按艇评估确认的万资产价值调散整资产帐面祸价值时，应矩将按规定评谣估增值未来拘应交的所得搏税记入“递手延税款”科梳目的贷方，另资产评估增烫值扣除未来惊应交的所得伤税后的差额放，记入“资形本公积”科耗目。财会函旋字［199汇9］2号文配第二条也作省了类似的规悟定。其精神投是资产评估巴净增值部分楼按税法规定绑需要征收所民得税的，在汉调增资产帐折面价值时，访要将未来需损要征收所得坦税的数额调粥增负债“递蜓延税款”，同净增值部分解减去所得税董后的差额，晌才调增净资适产。不能把厉未来应交的乘所得税负债当，也调增为半企业净资产雅。章例如：某企跨业资产评估改净增值40齐0万元，如逐该企业所得扬税税率为3资3%，则该此净增值未来车应交所得税摸额为132递万元（40邪0×33%退），税后差花额为268挽万元（40宽0-132疗），在评估惰调整时，应址增加有关资闲产400万讯元，应增加扔负债递延税谷款132万植元，应增加贩净资产26迁8万元。如蜂果只增加有极关资产40守0万元，增勿加净资产4蹈00万元，秋将资产评估起净增值部分午中未来应交谜所得税也作额为企业净资夫产显然是不娱妥的。皱五、企业整初体资产评估断的要求之一师，是核实企渡业评估基准怨日的资产、巡负债和净资做产。饲基准日前企咽业有关税收汗方面的核实耕，是涉及到窑核实企业负烈债、净资产公的重要方面习，况且税收而问题比较复谦杂，建议与组客户商讨、缸询证基准日总企业应缴各饲种税款是否罗经与税务机店关清算核实缺，必要时可昌进行税收专仿项审计，对沾核实企业负消债化中潮应交税金取眯得可靠依据蒙。死作者：王传工沐王自明雀占备广西立信会直计师事务所筹划实务春房地产开发著经营与资产较管理活动税这务筹划思维愿与方法菠房地产开发执经营与资产辅管理活动涉谈及比较多的欺税务问题，芳本文试就其形税务筹划思响维与方法扼慢要进行综述棉式探讨，综擦述的展开不揭以税种类别界作为排序依鹿据，而主要往遵循涉税思稍维之渐进性掉。诊一、选择纳锡税主体的内常外资身份壤在内、外资喂企业所得税辣制尚未统一奴的税收环境拴下，某些税兵收征管待遇钱因内、外资润身份不同而叨有所差别．尸以房地产开押发企业取得烛预售楼款的钥所得税管理庭为例：章2003魂年宪7今月以前，从跳事房地产开羽发经营的外督商投资企业彩预售房地产殊并取得预收真款的，当地伪主管税务机遵关可按预计归利润率或其注他合理办法均计算预计应染纳税所得额抓，再并入当县期应纳税所阻得额，按季射预征所得税棚，待该项房摄地产产权转那移、销售收率入实现后，撑再依照税法台有关规定计悠算实际应纳慈税所得额及索应纳所得税径税额，按预哈缴的所得税货额计算应退胜补税额。前落述预计利润姓率及预征所迎得税的具体秆实施办法由段各省、自治前区、直辖市质和计划单列边市主管税务忽机关确定停(孔深圳市现为伤15迅％遭)狗．并报国家笨税务总局备耻案。而内资芽房地产开发之企业取得预忌售楼款收入切，并不采用忌按预计利润伙率预计应纳扬税所得额的截征收方法。宪相关开发销卷售收入、成莫本与利润，擦根据会计准对则、会计制奉度及税收文凉件的相关规垃定进行确定份。浊二、关注不鼻同的产品销送售方式之间阁的税政差别习现行税法规订定：房地产湾开发企床业开发、建闷造的以后用石于出售的住秒宅。商业用钳房．以及其雹他建筑物、碍附着物、配刷套设施等应串根据收入来喂源的性质和陪销售方式，奥按下列原则覆分别确认收絮入的实现：质(匆一佣)对采取一次性厕全额收款方孙式销售开发滔产品的，应盯于实际收讫奖价款或取得厅了索取价款楚的凭据厨(滨权利坏)宣时，确认收辆入的实现。跃(堤二套)朴采取分期付欣款方式销售丝开发产品的悉，应按销售第合同或协议剪约定付款日偶确认收入的况实现。付款章方提前付款闹的，在实际冠付款日确认委收入的实现圈。密(帝三花)软采取银行按绕揭方式销售休开发产品的辉，其首付款过应于实际收允到日确认收脑入的实现，笼余款在银行霜按揭贷款办腊理转账之日敏确认收入的晶实现。届(闷四润)宋采取委托方缠式销售开发捉产品的，应梯按以下原则夜确认收入的欧实现：退1缸．采取支付西手续费方式递委托销售开朋发产品的，烟应按实际销渠售额于收到双代销单位代灯销清单时确尝认收入的实禽现。饺2和，采取视同偶买断方式委耻托销售开发缺产品的，应怜按合同或协驳议规定的价申格于收到代案销单位代销辽清单时确认持收入的实现刻。灌3挣．采取包销里方式委托销仿售开发产品闸的，应按包驻销合同或协毕议约定的价房格于付款日蒸确认收入的马实现。包销终方提前付款避的，在实际搂付款日确认颠收入的实现迅。茫4眼．采取基价晚(今保底价遣)党并实行超过选基价双方分止成方式委托间销售开发产叠品的．应按旺基价加按超嘴基价分成比率例计算的价抓格于收到代嘉销单位代销搜清单时确认尖收入的实现胀。沿委托方和接左受委托方应免按月或按季脏为结算期，瞎定期结清已祥销开发产品薪(们清单骤)蝶。锋(殃五不)纸将开发产品席先出租再出话售的，应按蔬以下原则确气认收入的实糊现：缠1标.将待售开泛发产品转作崭经营性资产梳，先以经营脱性租赁方式丛租出或以融举资租赁方式住租出以后再炸出售的，租刻赁期间取得袭的价款应按碎租金确认收倾入的实现，抖出售时再按惹销售资产确肉认收入的实毯现。沃2摊．将待售开笑发产品以临林时租赁方式零租出的．租股赁期间取得珠的价款应按袍租金确认收播入的实现，这出售时再按牌销售开发产胃品确认收入宜的实现。潜(汉六哑)揭以非货币性决资产分成形迟式取得收入塑的，应于分滥得开发产品获时确认收入瑞的实现。炎笔者认为，衣采取委托方压式销售开发还产品和将开码发产品先出来租再出售等武销售方式，测存在一定的川节税空间特主别是递延纳架税空间。炼三、鞭优选、创新臂会计核算方敌法萌在会计准则赞允许的范畴陶内，配合经棉济合同的约贩定，优选甚籍至创新会计苏核算方法，涌可以造成一尼定的节税条驰件，如：贯(探一讨)泥许诺赠送的蜓装修、家私善等支出的核蚀算方法选择始营销实践中援，常有发展恩商在广告和让售楼书上许县诺赠送装修辽、家私等节——用正式签订房牧地产买卖合静同时，律师础也会提示消歼费者将发展稠商在广告和预售楼书上许哪诺赠送的装乐修、家私等姜内容写进合因同。对于发呜生于峻工验有收日后的装漫修、家私等交支出，会伶计处理上大脉致有以下四纹种选择：馅其一：确认骂为商品房尿“慰销售费用科”木。此法符合羡会计制度的客规定．但必泼须取得合法喂的支出凭据谣入账方允税止前列支。族其二：确认巷为快”福营业外支出惯——拜嫌非公益性捐约赠支出许”逝。此法不仅水面临税前列责支限制，在织购房方为个弊人时，还导赚致支出方承草担代扣代缴他购房人躁“迟偶然所得邻——显受赠所得号”沾个人所得税雕的扣缴义务妥，最不可取软。谢其三：亏“适减收抵支，态屏蔽支出踪“掘。先由售房败方依据合同党的旱“捡适当用”葡约定愿(燥而不是实际饶投入民)选，将拟投入蜂的装修、家饰私等支出作嫩为交易减价驶因素，降低削售楼价格，茅经济活动不桨体现。会计伤核算上不反啦映许诺赠送斥的装修、家就私支出。此习法不仅可以亦减少营业税永支出，而且寨不必外购商暮品，索取发问票和组织施柳工，买方掌谷握装修自主懒权。美其四：渗“风预计负债法从”艺。先由售房戚方依据合同惧的末”锣适当琴“倚约定，将拟脆投入的装修直、家私等支师出确认为售傅房当期的悼“法预计负债厘——肃预计装修等漂支出济”屡，销售实现达后再向买方伴退还等额房临款或；桃肖祸应收房款，鉴同时结平前围述捆“漠预计负债僻”押。此法之优刃有似捆“捎其三车”输，只是会计慧核算上对卸“怕许诺赠送的添装修、家私筛支出狠”亦的营销承诸筋有所反映。支注：翻“销返首期床”课、化“孩拆迁补偿费侦”邮、臭“包减免物业管念理费暂“卷的核算技巧库与此有相通壳之处，在此工不作赘述。常(兔二连)驾空置与自用走房地产的会扛计核算方法恰选择撒空置与自用厨房地产的税批收征管待遇衔迥异。开发巧商空置的房我地产开发成叫本结余于亲”符开发产品购”笋科目，空置允状态不产生尘任何纳税义笨务。但是下测列拖“周自用批”屈意义上的资猫产管理行为危应便“胞视同销售也“如确认收入：绿1甩．将开发产测品用于本企馒业自用．捐胆赠、职工福蠢利、奖励等野；搁2观．将开发产恐品转作经营渣性资产；迹3革．将开发产罢品分配给股跟东。浩确认收入的述方法和顺序槽如下：碧1侮．视同销售逮行为应于开赚发产品所有摩权或使用权瑞转移或实际仙取得利益权液利时确认收轰入的实现。江2日．视同销售争行为收入确桥认的方法和止顺序：（1搞）按本企业搬近期或本年片度最近月份碗同类开发产世品市场销售够价格确定；附(2)栽由主管税务可机关参照同辽类开发产品卸市场公允价谦值确定