第二部分筹建设立和筹资环节

房地产行业概述及开发流程第一页，共八十六页。房地产行业概述及开发流程1、房地产开发指房地产企业在依法取得国有土地使用权的土地上进行住宅、商业用房和基础设施、配套设施及其他建筑物、附着物等建造和经营行为。其开发内容包括土地开发和房屋开发及经营。土地开发指对土地进行平整、建筑物拆除、地下管线铺设和道路等基础设施建设，如新城区土地开发和老城区土地再开发。房屋开发指各种房屋、建筑物的开发建设。房屋经营指开发产品经营及售后服务，如房地产出售、租赁和抵押等。第二页，共八十六页。2、经营成果核算离不开重要工具-----房地产行业会计是在城市建设综合开发、土地有偿使用和住房商品化经济条件下，为适应房地产企业经营管理需要而发展起来的一门专业会计。目前大部分使用的是1993年财政部颁发的《房地产开发企业会计制度》（财会[1993]2号），部分财务素质较好财务人员开始使用2006年财政部颁布的《企业会计准则》（财政部令第33号）。会计第三页，共八十六页。

3、房地产中商品房开发主要工作流程

前期准备阶段土地使用权取得项目立项审查规划总图审查国有土地使用证项目立项书建设用地规划许可证施工图纸审查建设工程规划许可证国土资源局发改委规划局规划局第四页，共八十六页。

建设施工阶段确定施工队伍开始施工准备施工中单项验收建设工程施工许可证施工合同验收证明工程综合验收竣工验收备案表建环委确认施工单位质监站监理公司第五页，共八十六页。

预售及产权转移阶段商品房预售商品房销售商品房预售许可证商品房销售许可证办理产权转移分户房产证房管局房管局房管局第六页，共八十六页。筹建环节第七页，共八十六页。1财务和税法上如何划分筹建期间？

（1）财务上对筹建期间划分，会计制度暂无明确规定。[财务上筹建期划分]

财工字［1995］223号第1条：中外合资、合作经营企业：自签订合同之日起至企业开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。外资企业：自我国有关部门批准成立之日起至开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。结合上述规定，内资企业财务上，应以实际有了生产、销售、提供劳务或其他经营行为之日为“开始生产、经营”之日即筹建期结束。第八页，共八十六页。（2）税法上企业筹建期间结束以什么为标志？总局目前尚无明文规定，应以各省级税务机关规定为准。辽宁参照法规：

辽地税发[2011]16号2011-3-9以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。2筹建期间发生的开办费如何进行会计处理？【核算内容】《企业会计准则—应用指南》:开办费包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费及不计入固定资产成本的借款费用等内容。【科目设置】根据《企业会计准则——应用指南》附录（财会[2006]18号）中“管理费用”核算内容可知，开办费会计处理上不再作“长期待摊费用”或“递延资产”，而直接将其费用化，统一在“管理费用”科目核算，发生时直接计入“管理费用—开办费”。第九页，共八十六页。3筹建期间发生的开办费支出税法上如何进行税前扣除？新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可在开始经营之日的当年一次性扣除，也可按新税法有关长期待摊费用规定处理（即自支出发生月份次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年），但一经选定，不得改变。（国税函[2009]98号和企业所得税法实施条例第70条)税法方面，如何确认开始经营年度？总局2010年9月7日答疑：房地产企业开始经营年度为开始计算损益年度，不是营业执照日期也不是取得第一笔经营收入日期。

第十页，共八十六页。4

筹建期间发生的业务招待费等三项费用如何处理？国税发[2006]31号第8条：新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可向后结转，按税收规定标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。但总局公告2011年第2号（2011-1-4）规定，此文件目前已全文废止。取代上述文件的是国税发[2009]31号，该文件出台后，对企业筹办期间发生筹办费支出中广告费、业务宣传费和业务招待费支出没作出相关规定，对此期间发生相关费用支出企业应如何处理？【法规】：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。企业筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（总局公告2012年第15号）

第十一页，共八十六页。按有关规定具体又指什么呢？总局对此无明文规定。但总局所得税司在“纳税人不可不知的所得税新政”文章中作出过相关说明，内容如下：企业在筹办期发生的包括业务招待费、广告费和业务宣传费等费用，属筹办费范畴，根据国税函[2009]98号规定，企业可选择经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。由于《实施条例》对上述费用扣除时有限定性规定，企业生产经营开始后，其按国税函[2009]98号规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按《实施条例》有关规定计算扣除。第十二页，共八十六页。【结论】：筹建期间发生的业务招待费支出计算中应注意：

情况一、企业选择经营开始年度一次性摊销筹办费的，应分段计算。首先计算筹建期间发生的税法允许列支的业务招待费即该期间实际发生额60%。其次计算经营开始年度非筹建期间发生的税法允许列支业务招待费，即经营开始年度非筹建期间发生额60%与收入5‰比较，计算两者中较低者即税法允许列支数额。最后将两段计算的税法允许列支业务招待费数额相加，作为该年度税法允许列支总数额，差额部分作纳税调增处理。情况二、企业选择自支出发生次月起平均三年摊销筹办费的，摊销的业务招待费数额应与当年度发生的业务招待费之和的60%与当年收入5‰比较，以低者作税法允许列支数额，差额部分作纳税调增处理。筹建期间发生的广告费和业务宣传费处理方法同上。第十三页，共八十六页。5筹建期间企业所得税的亏损应如何处理？【相关法规】企业自开始生产经营年度，为开始计算企业损益年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损，应按国税函[2009]98号第9条规定执行。（即企业可在开始经营之日当年一次性扣除，也可自支出发生月份次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年。）（国税函[2010]79号2010-02-22）

【结论】企业筹办期间不计算为亏损年度，筹办费企业可选择在开始经营之日的当年一次性扣除，也可自支出发生月份次月起，平均三年摊销。第十四页，共八十六页。

筹建期间的票据处理筹建期间以发起人名义取得发票，是否可在设立后企业作开办费扣除？·【法规】：·

1.《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本费用可扣除。

2.法释[2011]3号：发起人在企业筹建期间以自己名义对外签订合同的权利和义务由设立后企业承继。【结论】：开给发起人发票可在企业设立后作开办费扣除。但设立后企业发生的成本费用须开给企业，而不能开给发起人。第十五页，共八十六页。例1：某房地产企业2013年3月筹建，历时15个月，2013年3-12月、2014年1-5月筹建期分别发生开办费200万元、300万元，均无收入，2014年6月开始生产经营。要求：确认开始计算损益年度。分析：企业从事生产经营之前筹办活动期间发生的筹办费支出，不得计算为当期亏损。企业自开始生产经营年度，是开始计算损益年度。如筹办期结束和经营期开始两者处同一年度，应分别按有关规定确认筹办费摊销及经营年度开始。因此，该企业开始生产经营年度2014年6月起开始一次性或分期扣除开办费；若2014年度发生亏损，则税法确认亏损年度就是2014年度，而不是2013年度。第十六页，共八十六页。例2：

某公司股东2011年5月1日签署协议筹办一企业，2011年9月开始建厂，同年11月取得营业执照，2012年9月1日部分厂房开始使用，进行试生产并销售产品，但仍有部分厂房在建，且已使用厂房与在建厂房是一个整体，属同一工程。2013年4月厂房全部建造完毕，正式开始生产销售。问：应如何划分该企业筹建期？如何计算期间发生的业务招待费、该如何税前扣除？第十七页，共八十六页。分析：财务上，根据财工字［1995］223号规定，股东协议成立该公司的合同签署日（即2011年5月1日）为筹建期开始日，试生产并销售产品（

即2012年9月1日止）应为筹建期结束日。税法上，根据辽地税发[2011]16号规定，应以2011年11月取得营业执照上标明的设立日期作为企业筹建期结束日。企业计算发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按在此期间实际发生额60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。在此期间之外发生的业务招待费支出应按企业所得税法实施条例第43条执行（即企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按发生额60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入5‰计算扣除）。【结论】：非筹建期间没销售（营业）收入年度，不得扣除业务招待费。第十八页，共八十六页。例3：某房地产企业2013年3月筹建，历时15个月。2013年3-12月筹建期发生开办费200万元，其中业务招费10万元、广告宣传费30万元。2013年6月投资方因投入资本自行筹措款项支付利息8万元计入开办费。2014年1至5月筹建期发生开办费300万元，其中业务招待费20万元、广告宣传费40万元。2014年3月，购建固定资产支付设计费、部分材料费10万元计入开办费。期间均无收入，2014年6月开始生产经营。该企业选用开始经营之日当年一次性扣除开办费。要求：计算该企业2014年一次性扣除开办费金额。第十九页，共八十六页。分析：（1）业务招待费支出可按实际发生额60%计入开办费，广告宣传费可按实际发生额计入开办费支出。（2）投资方因投入资本自行筹措款项支付利息8万元，不应计入开办费，应由出资方自行负担。（3）为购建固定资产支付设计费、部分材料费10万元应资本化，不应计入开办费。因此，该企业2014年一次性扣除开办费金额：200+300—（10+20）×（1—60%）—8—10=470（万元）。第二十页，共八十六页。例4：同例3要求：填写对应该业务的业务招待费年度纳税调整表。分析：1.2013年度：建立台帐，详细记录发生的筹建期业务招待费支出金额。2013年度由于是筹建期而非生产经营期，根据国税函[2010]79号规定，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损。故2013年度不涉及汇算清缴问题。2014年度：继续做台帐记录发生的筹建期业务招待费支出金额。第二十一页，共八十六页。纳税调整项目明细表(A105000)行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额123412二、扣除类调整项目

（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）**

15（三）业务招待费支出30

0

30

*30三、资产类调整项目（31+32+33+34）**

31（一）资产折旧、摊销（填写A105080）

018

018

资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表(A105080)行次项目账载金额税收金额纳税调整资产账载金额本年折旧、摊销额累计折旧、摊销额资产计税基础按税收一般规定计算的本年折旧、摊销额本年加速折旧额其中：2014年及以后年度新增固定资产加速折旧额（填写A105081）累计折旧、摊销额金额调整原因123456789(2-5-6)1019四、长期待摊费用（20+21+22+23+24）

**

23（四）开办费

0

0

0

18

18**

18

—18

第二十二页，共八十六页。设立环节第二十三页，共八十六页。一、设立环节主要存在问题。1、对国家相关税收政策不了解，初始设立缺少统一规划，给企业注销清算环节带来涉税风险。如设立法人单位的开发公司其投资人可为自然人也可为法人。两者对应分配环节和清算环节所得税政策不同，转股环节相关涉税政策也有很大差别。经营净利润分配方面，自然人投资者按20%缴个人所得税。法人投资者符合居民企业之间分配股息红利免税条件的，免企业所得税。开发过程中或注销清算环节，自然人投资者需按20%缴财产转让所得个人所得税。法人股投资者需按25%缴企业所得税，但作为法人股投资主体其帐面如有亏损可按税法规定弥补亏损。第二十四页，共八十六页。设立环节个别企业筹划案例：设立以投资为主实业公司，注册在较穷乡镇。设立该公司时以法人股作投资主体，其经营期间形成累计净利润，利用符合条件居民企业之间分配股息红利免税政策达到免税分回该法人股东登记注册地。转让股权环节形成的企业所得税，利用当地招资引资政策，对入地方财政部分，通过地方财政按一定比例返还该企业优惠方式受益。非转股经营期间，其融资环节实现营业税及附加和所得税分成入地方国库部分，按一定比例返还该企业方式获利。同时将开发公司售楼环节相关人员费用转入此实业公司作收入，企业所得税利用定率征收规避高额利润。教师提示：此方案将税法上有关投资主体相关政策与地方财政返还政策及征管中税种征收方式相结合运用达到节税目的。第二十五页，共八十六页。2、设立阶段没充分考虑房地产相关税收优惠政策。房地产行业属资金密集型企业，营业税税基巨大，其市场准入对人数限制较低，最低限额达7人即可成立房地产公司。充分利用该行业营业税减免税优惠政策可获得高额税收减免。【法规】财税[2003]26号：“自2003年5月1日起，为安置自主择业军队转业干部就业而新开办企业，凡安置自主择业军队转业干部占企业总人数60%（含60%）以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税。自主择业军队转业干部必须持有师以上部队颁发的转业证件。”第二十六页，共八十六页。【应用】房地产企业如想用好此优惠须在充分考虑地方征管现状前提下，设立之初规划好开发销售时间表，充分利用三年免营业税有限时间，且须符合新办企业条件。新办企业必须是从无到有组建起来的。原有企业一分为几、改组、扩建、搬迁、转产、合并后继续经营，或吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称的，都不能视为新办企业。此政策执行中有哪些征管漏洞呢？(1)如何界定“为安置自主择业军队转业干部就业而新开办企业”，是设立时就安置还是设立后安置未规定，设立后多长时间安置才可免税也未明确；(2)房地产企业享受免税政策，是否需与军转干部签劳动合同，需签几年劳动合同未做要求。审批中并未要求必须签劳动合同。此政策征管漏洞给我们利用优惠政策带来机会同时也增加风险。企业如想应用此政策，在符合政策规定前提下，设立企业初期就应与主管地税机关充分沟通后再设立企业，并及早申请优惠政策。第二十七页，共八十六页。二、公司法对设立新公司投资者的投资方式是如何规定？《公司法》第27条：股东可用货币出资，也可用实物、知识产权、土地使用权等可用货币估价并可依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作出资的财产除外。提示：公司法规定股东可用货币出资，也可用非货币财产如土地使用权出资。第二十八页，共八十六页。三、土地使用权出资有哪些特别规定？【相关法规】公司注册资本登记管理暂行规定（工商总局令第44号公布1995-12-18）第12条1.以划拨土地使用权出资的，使用人应向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后方能作为出资；2.城市规划区内集体所有土地应先依法征为国有土地后方能作为出资；3.农村和城市郊区集体所有土地(除法律规定属国家所有外)应经县级人民政府登记注册，核发证明，确认所有权后方能作为出资。【结论】：土地使用权并不都能用于出资。在落实土地使用权产权证明时，对划拨土地和集体用地应特别关注，如未按规定办理相应手续，即便拥有土地使用权证也不能用来出资。第二十九页，共八十六页。四、土地使用权出资的税务处理。1、土地使用权投资营业税政策【法规】：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。（财税[2002]191号）【结论】：如母公司将土地使用权作投资向子公司入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险行为，不征营业税。第三十页，共八十六页。2、土地使用权出资土地增值税政策（1）土地投资如何确认土地增值税？以房地产进行投资、联营的，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作联营条件，将房地产转让到所投资、联营企业时，暂免征土地增值税。（财税字[1995]48号第1条）（2）土地投资免土地增值税在行业上有哪些限制？以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡投资、联营企业从事房地产开发的，或房地产企业以其建造商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号第1条暂免征土地增值税规定。（财税[2006]21号第5条）即投资双方均为非房地产开发为主体企业，利用土地投资行为可免土地增值税。第三十一页，共八十六页。（3）土地投资后土地增值税享受加计扣除20%政策限制。取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只许扣除取得土地使用权支付地价款、交纳有关费用，及转让环节缴纳税金。取得土地使用权后投入资金，将生地变熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权支付地价款、交纳有关费用，和开发土地成本再加计开发成本20%及转让环节缴纳税金。（国税函发[1995]110号第6条）【结论】：1、母公司向子公司投资应注意子公司经营范围，若子公司不是从事房地产开发，母公司转让土地使用权可免征土地增值税；若子公司从事房地产开发，母公司应缴土地增值税。2、母公司计算时应判断是否对转让土地进行开发将生地变为熟地，进而决定是否享受开发公司加计扣除20%政策。第三十二页，共八十六页。（4）土地在关联企业间投资有哪些限制？【法规】企业或外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间业务往来，应按独立企业之间业务往来收取或支付价款、费用；不按独立企业之间业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税收入或所得额的，税务机关有权进行合理调整。（《税收征收管理法》第36条）【风险分析】征管法对关联业务纳税调整限定在企业与企业间，不含个人与企业间的关联业务。如母公司按规定应纳土地增值税，母公司按土地成本价投资子公司，可被认定未按独立企业之间业务往来收取或支付价款、费用，税务机关可合理调整应纳税额。第三十三页，共八十六页。3、土地投资企业所得税政策：（1）土地投资是否属所得税应税范围？【法规】：企业发生非货币性资产交换……应视同…转让财产。（《企业所得税法实施细则》第25条）（2）土地投资中转让收入其价值如何确定？企业以非货币形式取得收入，应按公允价值确定收入额。公允价值，指按市场价格确定价值。（《企业所得税法实施细则》第13条）第三十四页，共八十六页。（3）土地投资中接受投资税法上其成本如何确定？企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，情况一、换取开发产品如为该项土地开发、建造的：接受投资企业，接受土地使用权时暂不确认其成本。待首次分出开发产品时，按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价和土地使用权转移中应支付相关税费计算确认该项土地使用权成本。如涉及补价，土地使用权取得成本还应加上应支付补价款或减除应收到补价。情况二、换取开发产品如为其他土地开发、建造的：接受投资企业，在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价和土地使用权转移中应支付相关税费计算该项土地使用权成本。如涉及补价，土地使用权取得成本还应加上应支付补价款或减除应收到补价款。（国税发[2009]31号第31条

）第三十五页，共八十六页。4、土地投资印花税政策：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产让权转移书据征印花税。（财税[2006]162号第3条）提示：母公司投资合同涉及土地使用权转让，应按“产权转移书据”贴花。第三十六页，共八十六页。5、土地投资契税政策【法规】土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或房屋赠与征税：以土地、房屋权属作价投资、入股。（《契税暂这行条例实施细则》第8条）【结论】以国有土地使用权投资入股行为，要缴契税。第三十七页，共八十六页。筹资环节第三十八页，共八十六页。权益筹资第三十九页，共八十六页。一、虚假出资、抽逃资本（一）货币出资乱象

公司法规定，新设企业货币资金出资额不低于注册资本30%。很多企业为得到政府补助、方便银行融资等需要，多采用虚增资本方式。一些企业出于投资或其他目的，任意抽取企业营运资金。

财务报表中，其他应收款或银行存款金额很大，企业银行账户与银行对账单及实际货币资金不符。（二）涉税风险分析个人所得税相关法规：国税函[2008]267号：个人取得股份分红所得包括债权、债务形式应收账款、应付账款相抵后所得。个人股东取得公司债权、债务形式股份分红，应以债权形式应收账款账面价减去债务形式应付账款账面价的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按规定缴个人所得税。

即两部分所得，往来的余额所得属个税计税范围。第四十页，共八十六页。财税[2008]83号：符合以下情形房屋或其它财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人实物性质分配，应依法计征个人所得税。（1）企业出资购买房屋及其它财产，将所有权登记投资者个人、投资者家庭成员或企业其它人员的；（2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其它人员向企业借款用于购买房屋及其它财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其它人员，且借款年度终了后未归还借款。

这两种情况，如其他应收款明细账挂个人投资者，按“股息、红利”所得征个人所得税，如企业其他人员并入当月工资按“工资、薪金支出”征个人所得税。结论：公司资产登记个人名下或个人向企业借款年末没还要征个人所得税。第四十一页，共八十六页。（三）应对措施[方案一]：以“长期股权投资”入账。此法较稳妥，但手续较多，对方股东会名单中应有本方，且本方公司注销时需处理“长期股权投资”，涉及东西较多。较常用的是挂对个人独资或合伙企业投资。[方案二]：注册资本可通过委托银行贷款、成立财务公司、成立结算中心等办法将资金合法调出。[方案三]：如注册资本不大可先提现，再找费用票冲现金。提醒：很多企业找装卸费发票、劳保用品发票等第四十二页，共八十六页。二、接受固定资产入资接受固定资产投资：《企业所得税实施条例》第58条：通过…投资…方式取得固定资产，以该资产公允价值和支付相关税费为计税基础。

即接受固定资产入资计税基础=公允价值+相关税费。要达到多抵税款少缴所得税目的，须增加固定资产计税基础。

（一）固定资产出资原理：折旧（或摊销）×所得税税率

折旧抵税分析：如一项资产实际价值100万，折旧年限5年，残值0。现有两种方案，方案一按原值投入，方案二对此资产进行评估，评估增值到200万再投入现有企业。则两方案年折旧分别为20万及40万，假设企业收入500万，付现成本300万。比较两方案现金流。第四十三页，共八十六页。净利润：120万（年折旧40万下）

现金流：160万（年折旧40万下）

原理分析：

现金流=营业收入—付现成本—所得税=500—300—45=155万

=净利润+折旧=135+20=155（年折旧20万下）

=营业收入×（1—25%）—付现成本×（1—25%）+折旧×25%

分析发现，虽第一种方式比第二种净利润增加15万，但第二种方式现金流却比第一种增加5万。营业收入：500万营业收入：500万付现成本：300万付现成本：300万折旧：20万折旧：40万税前利润：180万税前利润：160万所得税：45万所得税：40万净利润：135万净利润：120万现金流：155万现金流：160万第四十四页，共八十六页。二、固定资产出资政策运用1.居民企业对外投资

【案例】某法人股东投入设备评估价150万，在投资企业账面原值120万，已提折旧20万，是否应确认转让所得？该设备是2009年以前购置，在2009年1月1日后对外投资。

【税法规定】：企业以经营活动部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价销售有关非货币性资产和投资两项业务所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。

《实施条例》第25条规定，企业非货币性交易要视同销售。（1）注销账面原值及累计折旧

借：固定资产清理100万

累计折旧20万

贷：固定资产120万第四十五页，共八十六页。（2）计缴增值税

借：固定资产清理5.7692万

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）2.8846万

营业外收入（150÷1.04×0.02）

2.8846万

（3）对外投资

借：长期股权投资（评估值）150万

贷：固定资产清理(120-20+5.7692)

105.7692万

营业外收入(倒挤)

44.2308万

结论：居民企业对外投资，需确认转让所得。如将评估价提高不利于投资方。投资方当年产生纳税义务，对被投资企业虽有利，但折旧是分年抵减所得税的，从总体而言不利。但并不是说这种方法无利可图，在投资方处免税期或低税期仍可采用。第四十六页，共八十六页。2.自然人对外投资

思考1：某自然人外购一设备出资，原发票价100万，现评估价150万。问：被投资公司入账成本多少？自然人对外投资资产是否交个人所得税?答：被投资企业入账价应为150万。国税函[2005]319号：个人将非货币性资产评估后投资企业，其评估增值取得所得在投资取得企业股权时，暂不征个人所得税；但319号文已在2011年1月4日总局2011年第2号公告中取消。但要征个人所得税的国税发[2008]115号也没对外公布！结论：自然人对外投资是否征个人所得税政策不明。新政策出台前，自然人出资，可先将资产评估高些，再投到被投资企业，被投资企业可按评估价入账，并计提折旧在税前扣除，使其税前抵扣折旧增加。上例自然人出资，企业入账资产成本150万，个人无须为此交个人所得税。第四十七页，共八十六页。思考2：某企业准备购买一层写字楼，该写字楼现售价2,000万。问：是以自然人股东身份还是以公司身份购买？答：如以公司身份买，则该资产入账价2,000万。如以自然人身份买，先租给公司，再重新评估增值后增资注入，假设评估价3,000万，则企业入账价3,000万，可税前抵扣折旧增多，且暂不征个人所得税。第四十八页，共八十六页。3.如何通过转化降低个人股东股息红利税负？【案例】企业现有实收资本1,000万，未分配利润100万。企业原自然人股东欲转让10%股权给另一自然人。

思考1：若股权10%转让，能否低于或等于100万价转让？【法规】国税函[2009]285号第4条：申报计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有股权比例对应净资产份额核定。

总局公告[2010]27号再次明确几种核定办法，其中以第一种核定办法为主：参照每股净资产或纳税人享有股权比例对应净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上企业，净资产额须经中介机构评估核实。第四十九页，共八十六页。思考2：此例若转让10%股权。问：应纳多少个人所得税？答：如企业将现有股权10%转让，则股权公允价110万，转让股权成本100万，要缴2万个人所得税。

思考3：如股东个人以某一小轿车投入企业，市价20万，评估价100万，后20万销售。问：会计如何处理？对所有者权益有何影响？

答：如注入固定资产100万，则实收资本1,100万，然后再卖，会造成营业外支出80万，可少缴所得税20万，未分配利润减少60万，所以未分配利润为40万。

此操作后所有者权益账面价1,140万，股权成本提高至1,100万，如股权转让10%，则转让所得4万，要缴0.8万个人所得税，相比所得税少缴20万，个人所得税少缴1.2万。

总结：增加股权成本，减少所有者权益账面价值。第五十页，共八十六页。4.居民企业如何化解股权转让中的风险？

【案例】B公司2008年对A公司投资5,000万，当年应分红900万，2009年应分红1,500万，为支持A发展，B同意A对2008年及2009年应分红延缓分。2010年

B欲将其持有股权转让，转让价8,000万。

【分析】情况1：未事先分配红利

①涉税分析

国税函[2010]79号第3条：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入实现。转让股权收入扣除为取得该股权发生成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权可能分配金额。

②应纳税款计算

股权转让所得=8,000—5,000=3,000万

应纳企业所得税=3,000×25%=750万

投资收益=8,000-—5,000-—750=2,250万第五十一页，共八十六页。情况2：红利及时分配

①涉税分析

《企业所得税法》第26条：符合条件居民企业之间股息、红利等权益性收益免税

②应纳税款计算

股权转让所得=（8,000-900-1,500）-5,000=600万

应纳企业所得税=600×25%=150万

投资收益=5,600-5,000-150+900+1,500=2,850万

相比方案二比方案一多600万利润结论：企业进行股权转让时，应先分配后转让。第五十二页，共八十六页。三、税后留存收益转增纳税管理（一）个人股东（非外籍）

【案例】甲是一内资有限公司，计划将税后盈余公积金或未分配利润直接转增公司注册资本，公司股东均为中国籍自然人。

问：该公司是否要代扣自然人股东个人所得税？

答：将税后盈余公积金或未分配利润直接转增注册资本，实际上是公司将盈余公积金或未分配利润向股东分配红利，股东再以分得红利增加注册资本，因此，对个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）部分应依“利息、股息、红利所得”项目征个人所得税，税款由公司在有关部门批准增资、公司股东会议决议通过时代扣代缴。结论：个人股东（非外籍）要缴个人所得税。第五十三页，共八十六页。（二）境内法人股东属免税收入。

问：若上例股东为居民企业，是否要缴企业所得税？

【答】根据《企业所得税法》第26条第2款规定：符合条件居民企业之间股息、红利等权益性投资收益为免税收入。结论：境内法人股东属免税收入。第五十四页，共八十六页。（三）境外法人股东（非居民企业）问：若上例股东为非居民企业，是否要缴企业所得税？答：《企业所得税法实施条例》第3条：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得所得与其所设机构、场所没实际联系的，应就其来源于中国境内所得缴企业所得税。

第19条：非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。结论：境外法人股东（非居民企业）应缴预提所得税（四）外籍个人从外商投资企业取得股息红利所得问：若上例股东是外籍个人，是否要缴个人所得税？答：财税[1994]20号：外籍个人从外商投资企业取得股息、红利所得暂免征个人所得税。结论：外籍个人从外商投资企业取得股息红利免征个税第五十五页，共八十六页。四、资本公积转增资本及资本公积增资处理技巧（一）对现有资产评估转增资本涉税管理【案例】A企业某年按法定程序清产核资，涉及一原值1,000万元办公楼，折旧年限20年，已用10年，经评估后增值1,000万，后转增注册资本。

问：该案例涉及哪些税？

案：1.不涉及营业税。

该业务没发生有偿提供应税劳务，不属营业税征收范围。

2.不改变评估资产计税基础。

企业评估增值没发生所有权转移，该项资产计税基础仍为1,000万。

3.增加房产税及印花税计税基础。

企业生产、经营账册，应按实收资本及资本公积合计数0.5‰缴印花税。从评估增值次月起按评估增值后房屋原值缴房产税。财税[2008]第152号：无论是否计入固定资产原值都必须缴。第五十六页，共八十六页。4.如自然人股东资本公积转增资本要缴个人所得税。

实例：一民营房地产公司，原资质较低，欲提高资质。其用现有在建项目请一事务所评估，把1000万房子评到5,000万，后转增注册资本。税务检查认为评估增值4,000万要补缴个人所得税800万。

相关法规：国税函发［1998］289号规定：城市信用社改制为城市合作银行中，个人以现金或股份及其他形式取得资产评估增值数额，按“利息、股息，红利所得”项目征个人所得税，税款由城市合作银行代扣代缴。国税发［1997］198号所述“资本公积金”指股份制企业股票溢价发行收入形成资本公积，将此转增股本由个人取得数额，不作应税所得征个人所得税，而与此不相符其他资本公积金分配个人所得部分，应依法征个人所得税。

结论：股东为自然人的公司制企业，将资本公积转为资本应按“股息、红利”纳个人所得税。第五十七页，共八十六页。【案例】甲居民企业持乙企业40%股份，2010年乙将账上资本公积500万转为实收资本，甲用权益法核算。

问：甲如何进行账务处理？如甲将股权转让，是否增加其长期股权投资计税基础？

答：甲账务处理：

借：长期股权投资---其他权益变动200万

贷：资本公积---其他资本公积200万国税函[2010]79号第4条规定：被投资企业将股权溢价形成的资本公积转为股本的，不作投资方企业股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资计税基础。结论：甲若进行股权转让,不应作长期股权投资计税基础。第五十八页，共八十六页。

（二）吸收其他自然人权益性资本入资

【案例】某有限公司由甲、乙、丙三位自然人股东各出资100万设立。设立时实收资本300万。经一段时间经营，该企业留存收益150万。这时丁投资者愿出资180万元，仅占该企业股份25%方式参加该企业。

思考1：如何确定丁投资者在注册资本中所占资金？

答：假设丁投资者实收资本中所占资金X万元，则有X/（300+X）=25%，得X=100万元。

思考2：如何进行会计处理？以后转增是否有纳税义务？

【答案】（1）出资时会计分录

借：银行存款180万

贷：实收资本——丁100万

资本公积——资本溢价80万（倒挤）第五十九页，共八十六页。（2）如将上述“资本公积”转增资本

借：资本公积——资本溢价80万

贷：实收资本——甲20万

实收资本——乙20万

实收资本——丙20万

实收资本——丁20万根据国税发［1997］198号和国税函[1998]289号规定，股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金，将其转增股本由个人取得的数额不征个人所得税。与此不符的其他资本公积金分配个人所得部分，应征个人所得税。因此资本益价在转增股本时每人有4万元个人所得税。第六十页，共八十六页。

思考3：如何进行会计处理降低税负？

【答案】企业做账时可在场外将80万分配，在场外丁可将60万分给甲、乙、丙各20万，再变注册资本。

借：银行存款180万

贷：实收资本——甲

20万

——乙20万

——丙20万

——丁120万第六十一页，共八十六页。思考4：若此例丁投入180万，但注册资本不变，应如何会计处理？【答】由于企业注册资本不变，其会计处理：

借：银行存款180万

贷：资本公积——资本溢价180万

同时

借：实收资本——甲（300÷4÷3）

25万

实收资本——乙

25万

实收资本——丙

25万

贷：实收资本——丁（300÷4）75万思考5：这样处理是否有涉税风险？

【答】此交易属企业股权转让，按“财产转让所得”缴个税，公允价为所有者权益合计数。如将来180万资本公积转增股本，有36万个人所得税。此外，维持实收资本不变，相当于股权转让。企业450万股东权益的25%为计税基础，甲、乙、丙合计应缴个人所得税=（450×25%-75）×20%=7.5万。第六十二页，共八十六页。负债筹资第六十三页，共八十六页。一、金融机构借款1、向金融机构借款扣除规定《企业所得税法实施条例》第38条：非金融企业向金融企业借款利息可据实扣除。

【案例】甲公司因资金困难，从典当行贷款，现支付一笔贷款利息，但利率高于人民银行公布利率。

问：高出人民银行利率部分可否在所得税前扣除？【答】银发[2000]205号规定，典当行不是金融机构。企业支付给典当行利息要与金融机构同类同期贷款利率比较。依据《企业所得税实施条例》规定，纳税人在生产、经营期间向非金融机构借款利息支出，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算数额以内部分，准予扣除。因此，支付给典当行利息超过同期贷款利率部分不能在所得税前扣除。第六十四页，共八十六页。2、统借统还借款费用[企业所得税]：国税发[2009]31号：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款证明文件，可在使用借款企业间合理分摊利息费用，使用借款企业分摊的合理利息准予在税前扣除。[营业税]：财税字[2000]7号：①企业主管部门或企业集团中核心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构利息不征营业税。②统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构借款利率水平向下属单位收取利息，否则，视为具有从事贷款业务性质，应对其向下属单位收取利息全额征营业税。第六十五页，共八十六页。【案例】

假设开发公司和建筑公司为同一集团企业，2014年3月建筑公司从银行贷款2,000万，后将其中1,500万转入开发公司用，并向开发公司收取与银行相等利息。问：两家公司怎样帐务处理？建筑公司是否缴营业税？开发企业怎样税前扣除？1、帐务处理：（1）建筑公司：①取得贷款时：

借：银行存款

贷：短期借款（长期借款）②按月计息时：

借：财务费用

贷：其他应付款第六十六页，共八十六页。③借给开发公司时：

借：其他应收款

贷：银行存款④收回借款和利息时：

借：银行存款

贷：其他应收款（借出款项本金）

其他应付款（收回应由开发公司负担贷款利息）⑤还银行贷款及利息时：

借：短期借款

其他应付款

贷：银行存款（全部本金加利息）第六十七页，共八十六页。（2）开发公司：①借入资金时：

借：银行存款

贷：其他应付款②按月计息时：

借：开发成本------开发间接费用

贷：其他应付款③还款、支付利息时：

借：其他应付款（本金加利息）

贷：银行存款2、税收政策：根据国税发[2009]31号，如建筑公司能提供向金融机构借款证明，该部分借款利息可在开发公司扣除；根据财税字[2000]7号规定，建筑公司不纳营业税。（注：老板贷款后借给公司使用，不属统借统还，不适用财税字[2000]7号，应按财税[2008]121号执行。）第六十八页，共八十六页。二、向非金融机构及个人借款费用（一）非金融企业间融资税前抵扣利率

【政策】《企业所得税法实施条例》第38条：“非金融企业向非金融企业借款利息支出，不超过按金融企业同期同类贷款利率计算数额部分，

准予税前扣除。

【案例】甲企业向同城乙企业借入资金500万，当期银行基准利率6%，甲乙约定借款年利率20%。问：什么是同期同类贷款利率？

答：总局公告2011年第34号：“同期同类贷款”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款。只要能提供相关证据，利息支出可按不超本省最高金融企业同期同类贷款利率。首次支付利息的后续利息也以此为上限。第六十九页，共八十六页。问题：非金融企业间借款合同是否贴花？答：印花税规定：借款合同指借款人与金融机构签订的借款合同。金融机构与非金融机构之间资金融通合同不征印花税。（二）非金融企业与个人借款国税函[2009]777号，2009年12月31日：（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款利息支出，应根据《企业所得税法》第46条（债权投资利息规定）及财税[2008]121号规定条件，计算企业所得税扣除额。（2）企业向除第一条规定外内部职工或其他人员借款利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，利息支出在不超按金融企业同期同类贷款利率计算数额部分，准予扣除。①企业与个人之间借贷是真实、合法、有效的，且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规行为；②企业与个人间签订借款合同。第七十页，共八十六页。向非金融机构及个人借款费用应取得何种票据？国税函发[1995]156号：《营业税税目注释》规定，贷款属"金融保险业"税目征收范围，贷款指将资金贷与他人使用行为。不论金融机构还是其他单位，只要发生将资金贷与他人使用行为，均应视为发生贷款行为，按"金融保险业"税目征营业税。法释[1999]第3号：公民与非金融企业间借贷属民间借贷。只要双方当事人意思表示真实即可认定有效结论：个人取得借款利息应缴营业税。既然是营业税应税收入，取得收入时应给对方开营业性发票（税务局代开）。第七十一页，共八十六页。

【案例】委托贷款：某单位2013年1月通过建行向某房地产公司提供委托贷款2亿元，双方签订借款合同规定年利率18%（建行同期同类贷款利率6%，上浮利率10%），银行只负责放款、收取利息，并为借款单位开收取利息单据。同时按利息收入向委托人收取3%手续费。问：房地产公司支付借款利息能否在企业所得税前全部扣除？分析：1、此项贷款应属非金融机构借款。委托贷款业务中，银行不是贷款主体，只是中介人，其从事的是代理服务。取得收入仅限“手续费收入”。代收利息要作“其他应付款”处理。从事贷款业务主体是“委托单位”，委托单位取得利息应计入“其他业务收入——融投资业务收入”。因此，委托贷款从性质上不属金融机构贷款，应属非金融机构贷款。第七十二页，共八十六页。2、该非金融机构贷款应按以下规定办理。企业所得税：根据《企业所得税法实施条例》第38条和总局2011年第34号公告规定，全年应税前扣除利息＝2×6%×（1＋10%）＝0.132亿元印花税：借款合同指借款人与金融机构签借款合同。金融机构与非金融机构间资金融通合同不征印花税。第七十三页，共八十六页。三、向关联方借款费用一、关联方利息扣除规定：（一）《企业所得税法》第46条：企业从其关联方接受债权性投资与权益性投资比例超过规定标准而发生利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。（二）财税[2008]121号

2008年9月19日：

企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题：（1）计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算部分，准予扣除，企业实际支付给关联方利息支出，除符合本通知第2条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

（2）企业如能按税法及其实施条例规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；或该企业实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方利息支出，计算应纳税所得额时准予扣除。第七十四页，共八十六页。二、关联方间无偿借款有哪些涉税风险？（1）借出方：《征收管理法》第36条：企业或外国企业在中国境内设立从事生产、经营机构、场所与其关联企业之间业务往来，应按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用；不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税收入或所得额，税务机关有权进行合理调整。《企业所得税法》第41条：企业与其关联方间业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或所得额，税务机关有权按合理方法调整。结论：关联企业间无偿借款可认定为不符合独立交易原则，税务机关有权进行调整，对收取利息一方，既要缴营业税，也要缴企业所得税。（2）借入方不产生税收风险，只是未取得支付利息发票，不得税前扣除。第七十五页，共八十六页。四、关联方融通资金三、关联方占用资金解决思路

1.签订借款合同【案例】母公司向子公司汇入1,000万元，母公司对子公司权益性投资3,000万元，同期银行贷款利率6%。

①母公司

借：其他应收款---子公司1,000万

贷：银行存款1,000万

②子公司

借：银行存款1,000万

贷：其他应付款—母公司1,000万

③分析：通过签订借款合同，财务费用每年60万元，母公司营业税及附加=60×5%×（1+7%+3%）=3.3（万元）；所得税=（60-3.3）×25%=14.175（万元）；母公司实际流入=60-3.3-14.175=42.525（万元）

子公司流出=60-60×25%=45（万元）

相差2.475万元，占比0.2475%

如被稽查，则营业税及附加应纳3.3万元，所得税应纳14.175万元，且子公司不能在税前扣除利息支出。第七十六页，共八十六页。2.通过正常货物转移

【案例】子公司与A公司存有购销关系，正常价每吨1,000元，成本每吨800元。现改为母公司与A销售，子公司销母公司价900元。

子公司---母公司---A公司，子公司把每吨利润转移到母公司，采购环节全部由母公司负责，具体流程供应商---母公司---子公司

①如未分离，子公司销售额1,000。

子公司现金流=1,000-170-1,000×25%=580

②如通过流程再造，母子公司销售额合计1,900，其中子公司销售额900元，母公司销售额1,000元。

子公司现金流入=900-153（销项）-900×25%=522（进项及成本为常数）

母公司现金流入=1,000-900-17（销-进）-100×25%=58

总结：关联交易增加营业收入，转移利润，同时增加税前抵扣基数！

此外，通过设立农民合作社、农业加工企业设立企业+农户子公司、通过设立高新技术企业等达到转移利润目的。第七十七页，共八十六页。3.关联方构筑成“统借统还”

营业税：财税字[2000]7号

(1)企业主管部门或企业集团中核心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构利息不征营业税。

(2)统借方将资金分拨下属单位，不得按高于支付给金融机构借款利率水平向下属单位收取利息，否则，视为具有从事贷款业务性质，应对其向下属单位收取利息全额征营业