日化企业战略成本管理

战略成本管理一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要么就被其他什么东西取代。——WilliamJ.Vatter(1954)1主要参考书目[美]埃德华.J.布洛切等著《成本管理译丛》，华夏出版社，2002（共4册）[美]威廉.L.麦金森：《公司财务理论》，东北财大出版社，2002[美]杰罗尔德.L.齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财大出版社，2000[美]罗纳德.W.希尔顿：《管理会计》，机械工业出版社，2000[美]罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：《高级管理会计》，东北财大出版社，19992floridafirstbankFloridaFirstBancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足——外部股东——并且外部股东对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。3floridafirstbankJerryWilliams，FloridaFirstBancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。4floridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。5floridafirstbankFloridaFirstBancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。6floridafirstbank顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。7floridafirstbank8传统成本会计重点在于发生的成本，而不是成本的来源传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。9以作业为基础的管理确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品，那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。10增值作业与不增值作业

在商业环境下，作业被定义为实现企业商业功能的、重复性的行为。成本的发生是由于企业从事各种各样的作业，这些作业消耗了企业的资源。增值（VA）作业增加产品或劳务的价值，是顾客愿意为之付钱的部分。不增值（NVA）作业增加的是在产品中所耗费的时间，而不增加价值。不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作业产生成本，并且在不影响产品或劳务的价值和质量的情况下，可以对其进行削减。11企业增值作业企业增值作业：企业中存在有很多不增值的作业。有些不增值作业对经营活动来说是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付钱。12流程的确定为进行作业分析，经理首先应当明确组织的流程。“流程中包括生产、经销、销售、管理和其他一些企业功能。在将企业的相关作业与其流程联系起来之前必须对企业流程有所定义。流程不应当依据是否满足作业来定义，而是作业应当依流程来确定。

13为什么表面现象具有欺骗性？

TomRichards，MeridienResearch的分析师，解释为什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润产生同样的影响。完成同一件工作，不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。Richards的结论与传统上认为所有的顾客（不论其成本）都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两种情况下，顾客减少不是增加利润？这种情况是不允许存在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品或劳务的价格，或减少其资源消耗。14耗费时间通常有四种情况：为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工（或服务）时间；这个时间耗用量是增值的质量控制引起了检查时间的发生将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了运输时间储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此，从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周期等于增值流程作业与不增值作业之和。15生产周期效率

从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间，为衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率

(服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离出来，计算服务周期效率。)若企业的生产时间为3小时，它的总周期时间为24小时，则其生产周期效率为12.5%(3÷24)尽管100%有效性这个最终目标是不可能达到的，但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10%的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长，就会吸引和产生更多的成本16产生不增值作业的因素系统的因素物理的因素人的因素17成本动因分析

成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的成本动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不同产品的生产数量成本动因被分为数量相关的（比如机器工时）和数量无关的（如生产准备、工作定单或旅行距离）能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积累或作业精简的成本动因的个数一个成本动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相关的，并且适用于业绩评价在复杂生产（或服务）环境中，如果只使用单一成本库和单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的产品或劳务成本18成本层面单位层面高成本指成本是胸由生产或亿获取单件搜产品、提凳供单项劳挡务引起的传统会锡计采用叮单位层厦面的成钱本划分步方案，鱼会计师迟们假定赚如果从倚单位层遭面上来被看成本依不随生喉产中的采改变而鼠变化，销那么就印是固定皱成本。实际上，央大多数成竹本都是变支动的，只搅不过它们瞒不随生产仅量的变化锅而变化。批次层面榨成本指一次宰生产、鸣处理或杂加工大赖批产品踢所发生中的成本19以生产软准备成煤本为例挂说明假定机李器的生误产准备木成本一毒次为9唯00美先元。那千段时间蒜需要生敢产两种姑产品；阿因此需乱要进行兽两次生胀产准备风，共花停费1,维800滨美元。疗第一次睁生产了撇3,0短00件固A产掏品，第避二次生换产60耳0件B惑产品。如果采坑用单位瓣基础的转成本动适因（产章量），升那么生描产准备育成本就打会被分亦为3,殿600率份，单仓位成本引为0.狮50美狡元。这池种方法唐会将大或部分的罩成本分贝配至A近（3,隙000南*0.家50美残元=1哄,50稠0美元耕）。但量因为这约项成本炊的实际尤动因为红批次，姑第一次河的90槽0美元理应当在纯3,0罢00件门A产品黄上分配柳，第二渡次的应氏在60洽0件B六产品上教分配，袜单位成摧本分别工为0.票30美皮元和1钉.50蹦美元。暴采用批吊次观点触反映了粪同一批免次的产蚕品的共最同特性湾，且更邻直白地融反映了律作业（患生产准谢备）与胶动因（头不同生结产批次盆）之间直的关系痕。20短期和长排期变动成章本一般地（遭然而），签由于业务庄的扩张，拨成本的变附动性增强误，当业务丙缩小时，溉成本的固偶定性增强膜。引起长芬期变动涝成本变法化、但雄传统上死被忽视熊的两个着重大的叛成本动抄因就是得产品种植类和产浓品的复古杂性产品种城类指的是所档生产的产霜品的种类握数；产品复杂朴性指的是颗一件产甘品内部自的组成滤部分的隙数量；工序复个杂性指的是层产品所伯流经的姨工序的翅个数。这些项虑目产生锤了额外捷的制造成费用（五比如仓禾储、购走买、生宫产准备营和检查祖）长期变普动成本铁随着产桐品种类啦和数量姓的增加园而增加宰。因此编，经理星们在采步用作业亚成本法馆时应使景用这些施成本动状因。21作业成瓶本法（AB自C）三安个基本请点存在不同层酿面的成拨本成本进当入相关险的成本库使用多种成本动熊因将成本断分配给陷产品或膛劳务22作业成谷本法应谊用范围传统成本器会计系统截所提供的胞产品成本武信息对编扇制财务报争表来说是帐十分有用友的，但对法管理决策惰常常的作夕用有限。作业成本肾法对有以哪下特点的叶企业是有酒用的：1、生产另多种产品掠或提供多家种劳务；2、高额捉的、与单袜位产品产嗽量无比例分关系的制鉴造费用；3、高焦度的自亦动化，裤使得将罚制造费肾用按传糕统的直辆接人工洋或机器姿工时基顿础分配挡至产品擦更加困雄难；4、利杯润率很售难说明渐；5、难生炒产的产品茶利润多，线易生产的水产品表现耽出亏损。23成本计皂算方法今转换带上来的差淡异研究表响明，在削采用作拆业成本墓法后，躬过去成画本很高物的高产短量、标秧准产品稠的成本奔普遍下据降了1余0%至屡30%订。低产疏量、复丈杂专业烫的产品去的成本耀增加了抵100煮%至5测00%买，在有劳些个案丧中，这峰些成本固上升了天1,0慈00%吵到5,渠000挽%！因而，魔作业成锅本法通石常将大缠量的制艺造费用执从标准例的、高室产量的伞产品转很移至额坏外特殊露订制、垂低产量菠的产品24救济院中咸的作业成敬本法资料来雪源：Vic曾tor饺ia忙Dor絮nbu虾sch志,“逮Act齐ivi槐ty-驶bas钥ed同Cos冶tin取gf笔or宇aH取osp终ice蔽,”Str繁ate活gic阶Fi割nan弟ce(叨200废0年3蠢月),况pp.晚64-查70.Ken骑tuc变ky中弊心救济闪院（H径CK）燃之所以饥采用作仓业成本黎法有个氏特殊的锈原因：播它需要照向保险挥公司证纲明其成捎本是正尊当合理耳的。救济院在寒有监管的梁救护模式排下运做，串由保险公体司按日常区诊疗和濒掌危诊疗来逗偿付的。录那些贫穷总的将死的容病人这一艳模式陷入博僵局。随取着成本上革升而保险朝偿付保持焰不变，H抽CK感觉惜到了压力五。为能够伍谈判决定祸一个更为豆公正的偿挎付计划，隶HCK需土要更好的属了解其成寇本，所以脂它采用了作业成菊本法。很重要缘瑞的一点是覆在病人生晴病的初期吸所耗费的槐救济院的赌资源比当稠他/她濒手死的时候秋要少。25救济院中蜂的作业成岩本法(续乏)作业成芹本计算姓法的信午息证实派了管理芦人员的嘴直觉—狡—随着垄作业的逃增加，践护理的闸成本在曾显著上后升。每衡个人都送对随病脸况的加淋剧而日泳益增加啦的成本勤惊讶不磨已。过去，保什险人在疗掩程初期是岔以日常诊火疗方案偿打付的，只秋有当病情借急速恶化喜时才以濒旷危诊疗偿再付。这对插救济院来胁说是个灾袄难性的偿条付计划，扰因为随着每病人病情贼的恶化，始成本与日交俱增。救济院崖依作业敌成本法阳的信息候与保险膀公司谈相判，并嘉说服保叙险公司忌允许病尾人选择删偿付模涉式。当缎然保险嚷人不可蜡以在各新偿付模街式之间燥来回转妹换。现稻在，几侧乎所有绞的保险擦人都选搜择按濒清危诊疗秤来进行殊偿付…玻…这一隐方法大巩部分情茶况下总词是对救示济院有粉利的。26对作业成举本法的批锅判首先，作浓业成本法淘需要花费告很多的时雹间、成本刷来实行。倘如果实行叫的是成功脊的，就需刮要全公司绕的大量支钳持。还必较须创造一悬个变革的女环境，战没胜各种来抽自个人的愧、组织的光和环境的价障碍。个缎人障碍常权常与下面耀三点相关间：（1）移对未知抹因素或蹄现状改衡变的恐宣惧，（2）地夜位的可能臭损失，（3）学含习新技能精的必需。27ABC网与GA啄AP矛谈盾作业成来本法提叠出有些拒非生产语成本（构如在研蛇发方面啊的成本抄）应分怪配至产盼品，而肿有些特洗定的传些统上指骑定为产睡品的成策本（如尝厂房折爷旧）的哀，不分堪配到产登品中去象。大多数公鱼司只采用窗作业成本筑法进行内梢部报告，炒同时继续宰保留原来狮的总账和减分账账户蓬，并按更咽为“传统季”的方法践编制对外捕财务报告爷——会引浅发更多的撕成本。28针对作业排成本法的唤一个决定钳性的批评刷就是它不肝能促进全候面质量管益理（TQ枝M）和连洞续改进。往H.T励homa测sJo换hnso舅n博士提根出警告：作业成本显法不是解讯决产品失贪败、产量规降低或财岔务损失等干问题包治辩白病的万哑灵药，公冻司可以实魄行作业成齐本法及相倚应的管理著技术支持参并与TQ阳M（全面第质量管理被）和JI掌T（适时晶制生产）加或与其他吉的方法相仗互协作。秆这样做的守企业会给毅顾客提供旁它们所能翼做到的最击好的品种理、价格、纱质量、服也务和从订揭货至交货为的时间。订并非偶然边，这些企掏业应当会突发现它们嘱发展的很顶快。资料来源语：H.群Thom破asJ赌ohns羞on,厕“It’猪sTi撕met转oSt牺opS梅elli患ngA栗ctiv初ity-肠base郊dCo益ncep吉ts,”消Man撇agem骆ent稻Acco营unti橡ng(1像992年遗9月),堵pp.3测1-3329作业成招本理论躁研究ABC起女源与发展ABC嫂研究流描派30ABC起前源与发展《AB做C流行旷和现代串性神话蛇》Jon麻es熄,T桶.C夏.,介&D释.D射ugd陕ale钉.The然ABC江band纵wago么nan字dt失hej温ugge钱rnau栗tof廊mod幕erni盐ty.AOS敞,拳200随2(1夺):苹121最-16连3ABC产使生背景ABC久成型ABC演施变ABC洁扩散31ABC返盛况当我们今铁天观察A粥BC时，培我们看到局的是一个茄“制成品降”的成本泪系统，它侮似乎是确醒定的和可沫靠的。它咱是一个抽验象出来的晃跨越各大逃洲的普适慨性的专家最系统，被来写进成百盘上千的学学术论文和画专业文章急、几十本技研究专著庄和学生手茧册。它的举实践经过结问卷调查求；它的技杰术经过学默者和专家揪的仔细检枯验；它被魄管理咨询淡者和计算搅机软件打顶包销售，射从而再植怎入到实践鹊中。为了研究狠实践中的嘉会计，我抓们必须回手到ABC秀还是一种嘱可能性而弦不是确定绘性的时代蝇，回到它橡的发展还利是开放的处、遭受检菊验和争议示的时代，谜看看它是瓣如何出现找的。32哈佛的学弹术背景198蹄4年，匙Bob绳Ka掉pla武n刚屿刚被哈称佛商学卖院聘为抱会计学犬教授。是当时的拢哈佛大就学是一贪群研究晒全球变基化对美月国制造确业影响填的学者考的大本绕营。当时的另崇外两种制优造流派，纵其一，是洲“战略管理”流派萄，关注简于识别凶企业的绢核心业曲务；另同一个是匪“柔性专门蚂化”流派州，它建零议公司挺分权化久，同时苗瞄准小跑规模市颂场。这输两种制愁造流派归都暗示勒，美国日制造业亡应该从血全球大潜规模市末场与国剪际公司才激烈的愁竞争中明撤退。哈佛学糊者提出嗓“p淹rod狮uct扩ion愁ist阳”战略侧（a“败sta绘nd买and龟fi匆ght奔”i让mpe仓rat旅ive），重纳建美国茄制造业储在全球傍舞台的束竞争力帐。因此境，当K当apl扛an症到达哈月佛时，唤那儿对抽美国产宫业的发步展道路不，已经宪做出诊们断，开幸好药方巾了。33Kap变lan员的准备当时，虹Kap竟lan垒正在估对“新埋制造环兼境中的张传统管悼理会计女”提出均批评。在这个旺阶段，羞实务中段还没有伯任何作储业成本脉法的迹悄象，但诊是已经匪有使用瓣非财务务指标的章兴趣。1986滤-198哄8年间的励文章也反伟映了Ka颗plan均把实地工研究看作铺开发会计矩理论的工阶具，使K蛇apla输n站在辨主流美国联会计学术原界（在圈震子里科学插研究通常消是运用数待学工具构福建模型或躬者运用大抬样本数据肤库的统计押检验）的谣外面。因此，捉在Ka失pla歌n的纵道路上拥，可以摘看到ABC嘴出现的禽某些前爹提条件：有全展球化的已制造技哲术变化仪的理论请，有对搏传统成用本会计奏的批评嫩，以及狂把实地易研究作替为深入佣本地实删践构建丹新会计轿知识工纷具的努养力。34Kap洋lan桨的第一锅次调查Kap双lan纵（1龄985吉）报告罩了他在辞管理会伏计实践围领域的取第一份矿实地研坚究。他五选择了庄一组创曲新公司贩，根据迅假定，颂它们是纪发展J逝IT，乌TQM所，AT穿M等的谜领袖，洋也可能亭实施创课新的会个计系统池。不过票他的发岗现让他俗很失望秧。他推测什这种会榜计创新善滞后的览原因有券四点：缺少起作泥用的模型樱；具有大量闻传统会计即程序的计医算机系统根的流行；财务会归计为中哗心；公司的管夏理高层并松不认识到激需要改善袍他们的管腰理会计系韵统的相关笛性和反应咏能力。35Coop撒er1谣985年侮的调查发垄现在一系列盯的哈佛案连例研究中迫，Coo西per爬提到这个渔Schr短ader惰Bel言lows姜Gro徐up(S呼B)的故窜事。开头扰，副总裁恋W.F妥.Bo也one瓶注意到这么个多样化董生产的公栏司存在某抱些产品补厌贴其他产达品的现象晌。（传统店的成本系悬统掩饰了订这种有亏罩损的分部秀、产品线晶和产品对樱公司的损踢害）。1薪983年键Boon讯e分析天了公司产兽品的盈利督性，提出踪蝶改进成本揪分配，用柱计算机程谊序计算2拍000种暖产品的成霞本（并用酬几个月的掘时间去改额错）。这个案例挑后来成为粱ABC提露出的关键尚案例，目六的很清楚布：更准确担地分配间皂接成本到诉产品，不磨仅分配制摔造费用，标而且分配无销售、办冤公和行政芽管理成本手。36Kap韵lan斩198饮7年的租新案例Kapl榴an很史快发现了堡他自己的低成本创新且的案例：酷John锦Dee弊reC制ompo尤nent郊Wor计ks(断JD)冈。JD是缓一个纵盟向一体偷化公司亭，它有赵一个面航向公司锦内部的宗设备分狮部。由炮于招标抽失败，路分部注勇意研究紫成本系卧统，并茎将其称意为AB事C，在鸟其中，惹将原来壮的两个久间接成预本归集挠库(烈人工和督机器支夜持)改束为5个嫌新的作会业成本跃库（设劲备启动千、生产丸指令、腰材料搬任运、部寸件管理钓、办公扮和行政迅管理）葬。采用顷电子表骡软件为患44种势不同顷部件计焰算作业愈成本。在JD没，AB繁C被看向作一个纹更好的抬分配制访造费用敏到产品敌的工具长，进而搅在定价杜、采购伙、和生预产管理浇中起作欲用。37Joh猛nso骄n1琴986孕年的案励例在198步6年的讨符论会上T欺.Jo剪hnso风n报告了纸Weye舌rhae典user障（WH）辜公司管理抚间接成本比的情况。沙该公司开为发了一个杠负荷返回鸣系统对公职司服务部诊门的成本哲对用户进骨行再分担今，需要识势别作业、岸每个成本常动因的成顺本需要提狐供作为成意本分配给债用户的基街础。对WH公贞司重要的榨不是成本尊的准确性财，而是成水本对管理玩者的行为情（正确的爷或错误的粉）引导。助不过Ka氧plan嫁从Jo遍hnso殃n文章区中发觉的能是成本系乒统的相似帅性，于是受他们成为股有关成本阵方法论文荡和著作的岛合作作者筒（198担7）。38CAM隔-I队研究项碎目由CA粒M-I棵（计算机辅略助制造-国际）和NA疼A(国家袭会计师协梨会)联合发起舌，198贝6年组织建蔽立了CAM-糊I成本管理比系统的项祥目组（积烘聚了美国鸽和欧洲一扬些大公司方的代表及五学者如G缴eorg休eFo虑ster切,Ro左bert绣S.面Kapl肾an,跃and棚Robi雕nCo睛oper），项目笑计划三使年（198柄6-1耐988）分三袄阶段完芹成，目威标是计虾算运行所重要的悄经营作金业时消兄耗的资或源成本负。它与嚼哈佛网叙络的共争同之处警在于：烦植根于披美国制赶造业，第批评传讲统成本淹系统并总指出它板们对新碎的AMT庆（高级驾制造技性术）环境的损巴害。Jim皇Br艰ims闹on(罚198相8)指出，作稻业和作业怨成本计算虚应能提供禽关于产品旷成本、生炭命周期成营本和非增奔值作业的古信息，这撞些信息应迎该与定价录决策、生蹲命周期管普理、业绩奸评价和投蔬资决策相乘关。39ABC愤发明权由于公司栽和学术界遥的相互作园用，新会眠计的CA址M-I版嚷本出现了贫。Ac胖tivi枣tyA城ccou巧ntin造g是CAM弱-I采用的即商标名该称，不院过它的鼓技术构垂成非常排类似于ABC必。Jea辩ns(环200秧0)指出，康“我确每实不认垃为你能扬够准确您地说，展是谁发咱明了作淹业会计苦（或作和业成本与计算）挨。它反全映了Coo袄per钢&锤Kap绣lan在哈佛赠的工作康，也反按映了CAM-绵I项目组爬的成果功（其中Jim效Br刷ims眠on起着关键毕的作用）叫，但是不格能说谁发乳明了它，扒那只不过惩是一件自摸然出现的摔事情，—涛—我不认究为有一个Eur蛾eka（注：欧历洲的发明脏奖）tim袖e。”40ABC成泳型80年佩代末之馆前，会屯计的一干种新形俊式已经纵开始在凳会计文船献中传绣播。在《相宾关性消满失》中亏，它还顽没有名逝字；在198松8年4月否被称为”脉tran面sact杰ion涝cost新ing”棚；而在1鬼988清年6月季它已经受成了”胡act表ivi跳ty-侨bas谨ed辜cos寒tin证g”岛；而19里89年灶10月能已经达湿到技术复术语的迈状态（叮用三个键大写字松母作为刃代码）波。41对ABC监的贡献后来，ABC被给与一全个较长的薄（带有某国种含糊不域清的）历探史。如197单1和198节2提出作业庙概念；60年代通板用电气筝的某些择技术某些咨兆询公司70-崭80年代使用述成本动因历方法。不过，当陵哈佛商学战院Robi胖nCo另oper（199棕2b）最终将ABC系统化芦时，还瓶是三个康核心案例，捐加上后您来的支予持性案耗例的补柔充材料地，被看嘴作新会需计的来亭源。这个解苹释对学血者在构厌建ABC方面的作富用几乎没我有给予份斜量——他抛们发现了飘产业界已迈经存在的搅发展，并冶仅仅是整概理和包装泰了它。42同盟AA巧&AB沃C虽然贴着樱不同的标赴签，但是她在技术上席相似，并碧且作者有自交叉.不过，新瓣会计方法可指向的目未标有不同尿。对许多CAM每-I成员而种言，主手要的兴症趣在于炕运作管雾理，AA被看作徐业绩评罚价的工狸具；而“哈踏佛是案驼例研究家和战略艰咨询的弄大本营高，Coop民er&敬Kap糕lan正忙于设斧计和销售因软件系统秩支持这个买目标。在当时CAM-哗I和哈佛网巴络的不同在兴趣还能眉使得他们授和谐地结司成同盟，滨后来Kap烈lan糖(1滩998缴)评论道，苍这个同盟很帮助他显烟著地吸引庙了更多创猴新公司的牧兴趣。43早期ABC的本质Kapl出an（漫1988里a）指出昏成本系统遇的三个目途的：存货袍估价、运窝行控制、唇各种产品捏的成本计寇量。他认跑为，为外案部报告的苗成本系统勇不能给管恢理者业绩续评价和产岩品成本目往的提供相虏关的信息兰。他们的建越议并不是行用新系统这取代原有悄的成本系强统，而是主张多籍个成本横系统并踢存。198刃8年C泊&扔K表述傲ABC展：作业耗成本计糖算是关趁于所有祝成本的固（不仅硬是工厂巨成本）暂，而且逼事实上所有的舌成本都哲可以与督产品有地关。他们说饰：“我们委认为，仅质有两类成顶本应该排制除在的A浙BC系统买之外，其泉一是超过相需要的资刃产不应该做由产品承闭担，其二呜是全新的著产品生产赵线的研发惊费用”。44观点和器论据在确信经吐理们能得嘱到更可靠谎的成本信休息时，C异oope开r&贼Kap睬lan培(198萄8)把他陶们的注意头力转向这掉种信息的伤用途。他塌们认为，抛弃不盈毒利的产品湿并不是唯轿一的选择，可以竖提高定棒价或者吉重新设乖计加工陆过程。这些观街点并不耕是取自伙案例，汇在案例怕中，人横们用新棉会计系闷统发现视不盈利役产品并甩决定抛里弃它们权，但这抓不符合乞哈佛制通造战略岔“stan泉dan推dfi侮ght”的精神最。45两阶段论1989北年Coo箭per愤完成了对广ABC的寻包装：“刑作业为基朝础的成本忘系统比传蹄统以产量捡为基础的扛系统更准遇确。……罩间接地追与溯产品消岛耗的资源压成本到最平终产品，探看起来由循两阶段的泡分配过程缴构成。”在Co友ope饶r扫&K校apl办an炭198补8/1愈989删年版本忍中，对燃ABC铺的想象龄力还相拳对比较牲窄，它麻仅仅是王用于补首充而不类是取代驰其他成因本系统蹦。其核叮心是为顷管理者虫提供信仓息——网重要的犯战略成素本管理田信息。46过程观如果说天Coo应per机&状Kap锡lan斧集中吴关注的过是更准小确的成盘本计量泪，那么奇Joh烤nso算n（1镜988惹）更关主注的是疯形成成既本的作斑业，他眉主张：“在运欲行作业统中控制疾浪费有链四个步棍骤：画常出通过艰整个公镰司的作雪业流；豪确定在劲每个作肌业中形盆成的客枝户价值溉；消除凳所有不慕能确定忌对客户息有价值讨的作业宗；确定胞所有作里业中的都延迟，产过度和占不均衡盖的原因筹，跟踪参浪费的姜指示指益标。”对Joh扇nso窃n来说，作业信息塌的技术基盼础是第二点位的，而头更重要的帝普遍的管骂理目标是烫消除不增管值作业。纠他预见到ABM（节作业成本姑管理）的发展，洪并于1991年提出皇这个术吩语。47ABC的第一除次浪潮在建立ABC的过程中饼，我们看她到某种混柳合，它产锹生于198荣9年初，扫在一个首新的社云会-技术系统痰中，某些触理论和实拐践的聚合着体。其构见成元素包婚括：通过笔访问部门异负责人进览行的作业组分析，识熔别成本动牲因，分配南成本到成拐本库，再兔从成本库效到产品。谁它的承诺芦既包括提勺供更准确蹈的完全成冰本，也包催括引导管乐理者关注减非增值作朽业。它既户包括从那匠些案例研样究中选择思元素，也景反映了其借作者的不罗同着重点看。因此可锣能不同的碰读者读到沙的ABC是有出入污的不同的夏事物。我们把这锦一段称为辽“ABC的第一耐次浪潮抢”。48进展Kapl皆an说微（199泥4）：在AB米C清晰易化和实兴施的最什早几年霜，它们垒被描绘匆为比传谨统成本偏分配更步准确的女系统并继能提供储长期运阀行中的晋变动成环本。ABC系网统的突破吧在于两个蛙理论的发义展，即方法上誉从演绎质的主张棍到科学庙地检验雀假设的阳提升；动早期从宁实践中失发现A龟BC系袖统之后究产生了主概念的隔进展。这些进裕展发生潮在描述疤性AB伤C系统渣文章的脚第一波榴之后。是什么导乏致这种变块化呢？第一，为资确保这个尝社会-技垄术系统的同诞生而与苏外部的挑夏战斗争第二，蜡在该网乱络的纷搭歧的理槐念中对办ABC秃的反思辩。49争论一个社炎会-技术系兵统的建雀立需要虹在许多妇战线上著奋斗。ABC也同样要生面对学术款界关于其笨合法性的脏怀疑。这种光竞争系士统之间腿的对抗赢显然对趣Kap絮lan惑有影盏响，很姨多年后电他提到盯(19森98)片：Coop眉er和我参与简了三个系洋列讨论会今，时间从1988助-199追1，举办者尖是管理会嚷计协会。光这三个系注列讨论会振主要以两烘个新兴的害管理创新著为特征—馋—ABC与The袜ory烫of像Co饱nst座rai定nts。回忆当时尘的争论印但象之深就冻像临近的械绞刑。50资源定首义在为抵御条冲击而作奖的ABC胳定义中，矛Coop察er蚊&Ka病plan熟修改了睛他们的资令源概念。臂根据他们防在199胜1、19堡92年的殿文章，1视988年绞提到的“趋过度资源偶exce凡ssc蜻apac诸ity”份定义为“暑未使用的喉能力”；姿而现在“祸使用的资敏源”与“狸供应的资贿源”的区丝式别成了关饼键。“作业成华本模型估使计在组织议形成产出短的过程中饭使用的资抵源成本，炼……而组填织定期财奖务报表中犯报告的是躬被供应的槐或可以得旦到的资源耍成本。”冶（199充2）后来，K捞apla苹n解释番在这种差唯别没有被单充分承认数时，提出及它是多么推困难。51修正和反奸思在90年代初，劳哈佛的作挂者们开始锻掀起修正脚的（amen盼ded）ABC第二波。Coo迈per期&冬Kap候lan（1991）说，碗“起初祖，管理制者把ABC看作更胳准确的牵计算产休品成本洁的方法谋。这并酱不让人明奇怪，锁因为他雁们从Coop灶er使&Ka芬plan（1988）那儿得到者这样的看瓜法。……但是现论在他们曾得知，ABC是一种驻有力的好（产品繁成本计馅算）工惰具，不燃过仅当申管理者果坚持直辨觉地从现单位产舟品的层球面看待稠费用消细耗…….管理者必能须避免把朵全部费用底分配到每滋单位产品肆，而代之字以区分不悲同的费用财并与消耗驳资源的相脾应作业的绣层级相匹帖配。”52作业的层丛级现在am赔ende究dAB绵C依赖别于成本层锤级的概念宾，在其中旱作业被分歪类为‘uni摆t’,毛‘bat孕ch’仓,‘pr早oduc遗t-su卖stai伴ning傻’,忧and隐‘fac桨ilit唱y-su跌stai乔ning贺’le色vels恶。这是一个防非同寻常蒸的改变。ABC起初提安出时（198者8-1乳989）是作为薯一个超级窝成本系统阶，其基础接是传统的凳成本系统喉是有缺陷下的和误导勤的。ABC的关键性思卖点（the片key穴sell哑ing宅feat窃ures）之一桶是它能鞠使得成相本分配称更准确们，这种搅优势是远通过它和产生的楼单位产挖品成本漠更准确功来展示垃的。但裹是到了199美1年，ABC不被用院来产生始更准确碌的产品侨成本了脏，作业瓦分析被辩用来更迷好地理和解组织做中的成喜本层级晒，确定垃适当的袭收入和僻成本，爽提供决亭策信息跑。53抛弃对a诞lloc钓atio便n的认识在修改原踏有系统的叔同时必须伯抛弃某些仗原有系统静看来似乎乖关键的概枣念。第一群个被抛弃抓的概念是孟“allo垒cati帆on”。在原来的ABC表述中：酬“我们用All睬oca秘tio裕n这个词警蝴告那些一扩直被告知大或现在还艺在告诉别抬人的人们透，说allo洋cati抚ons是武断的哀，因而不明能为管理宪决策提供改任何相关耕信息。…….（现在我骂们认识到退）我们最腔初描述为allo蹲cati钩on的过程棉其实是est唇ima抖tio状n。……对但于管理贝者使用刮来自A尚BC模吸型的信亲息，估偿计通常仅是足够冶准确了锋。……擦ABC逆并不企状图去得宪到更准示确的充陵分分配舞的单位辛成本（交199秃2）。胖”54关于成昏本习性此外，通挖往变动成掌本的方式枪也在变化登。在第一效波AB眼C中，泥有自信熄的主张填：“最繁终所有盖的成本僵都是变膝动的（言J&煮K,米）”辆以及“虑产品成捧本几乎宵全部是有变动成欧本（C魂&栋K,聚198插8,胶）”压。在第二波蹦ABC涂中，“成碌本并非本灭质上是固疗定的或变椅动的，A授BC分析宗使管理者参能去理解遮成本变动佩性的来源扩……（C寻&K警,199问1）这是慎酬重得多朝的表述缺，它告肉诉我们径，事实桥上没有草什么比浴成本（键在人们讨能否或夜何时能佳成功地剧改变它岗们方面嫂）有更终多的变蒸化。55会计理冶论在这些变央化之下的浆根本变化鹅是会计理议论。在第筹一波，对齐分配间接茶费用的传求统方法有跳很强的批竭评，但是掉全然没有今考虑学术棋界提倡边株际成本计泄算的长期于历史。不溪仅企业抵码制它达60年之久究，而且勒新制造照环境也疫已经使难它过时熟。后来，当Kapl旦an认既识到，想言清楚AB穷C的真正尸本质需要昏相当的时磨间：“当R移obi滔n提控出并构途建好A桌BC的凯层级结咽构时，贵我们认欧识到，应ABC倘实际上美是一种处贡献边屿际方法造而不是坡得到单里位产品念更准确槽的完全视成本的承尝试。佳”这种认树识使得Coop愤er毒&Ka耀plan回到此前65年的主流蜓学术传统槽之中。56四种反懒应形成和厦构建ABC第二波的阳变化显然鲜是重要的灰（可能是可根本性的症）。人们甩的反应（impu他lse）可以扒分为四滥种：aba报ndo塞n放弃座；ign患ore犯忽略；ass斧imi惕lat虚e吸收磁；dra晴mat娇ize赏戏剧化混渲染。57放弃当ABC表现出违明背起初的惧诺言，一宜种反应是纠（部分地飘或完全地硬）放弃它案。最重要号的例子础是Tom秒John尤son的反叛（因旱为他是起嫌初哈佛网管的成员）短，他对ABC有最雄心拨勃勃的管羽理热望，歉称它为“洗世界级管度理会计的火蓝图”、君“持续改聚进盈利性燥这个没有旱终点的征乖途的关键校”（1988）。但是1991年他开始果传播对ABC技术和紫潜能的定真实性暴的怀疑磁：……199睡2年这种怀牧疑成为更饲明显的否驴定……58忽略第二种反狂应是忽略犹这种变化状。正如Lato器ur(1青987)所看到匠的，对胳于绝大导多数学我术著作年而言一匪切如常害，或者术他们没硬有读到流，或者淋虽然读乳到但是每不认同佳；90年代初仍验有太多的镇文章在继呈续，认为ABC单位成肉本对计桐划和决由策没有遵多少价床值的看启法到1992年开始流编传，但是宫到1997年，“这嫁个观点仍绢被许多教亩科书忽视贫，这些教匠材继续提句出ABC产品成本雹计算系统……(睛Luc疫as,狂19莫97,啄)”。59吸收第三种反街应是吸收歪，处理这纲种变化，饮好像它是崖ABC从蒜低级到高键级的本质轿的认识进牺步。首先在单降位成本计想算的层面冒引入AB替C，然后顺畅碧地转向C懂oope稼r的多周层级分类荒，并批评沈认为所有虫成本可以画分配到产男品的笨人兴，第二波极ABC顽似乎吸仅仅扩谈展了第庭一波的储获益观忘。……60戏剧化渲鼠染第四种停反应是躁戏剧化冤第一波象和第二乖波之间属的不同像，认为年是一个慎戏剧不磨同的两袋幕，第一幕贷中一个周社会-员技术系词统把理饶论和实索践织成彻一体，控产生了智完全分芹配的产巷品成本鸡系统；第二幕展蚁示的是贡闹献边际分兵析的不同当产品，把他们别联系起汇来