第131讲反向购买的处理

【知识点四】反向的处理非同一控制下的企业合并，以权益性交换股权的方式（股权置换）进行的，通常权益性的一方为方。但某些企业合并中，权益性的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，权益性的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收反向中，法律上的子公司（会计上的方）的企业合并成本是指其如果以权益性合并成本=(会计上的方)(模拟)的权益性数量×公允价反 后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表（不含………（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司①合并前在外的面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中②新的权益性工具的金额。股本（法律上的母公司股数及种类法律上子公司合并前在外的面值×股本（法律上的母公司股数及种类法律上子公司合并前在外的面值×法律上母公司在确定该法律上在确定该项企业合…（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的转换为法律上母公司的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是子公司合并前净资产账面价值的份额。

另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。司合并前净资产账面价值的份额…【提示】上述反向的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合

长期股权投资成本的确定→应当遵从《企业会计准则第2（1）发生反向当期，用于计算每股收益的在外普通股平均数为自当期期初至日，在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公 （2）反向后对外提供比较合并财务报表的→其比较前期合并财务报表中的基本每股收公司向法律上子公司股东的普通股股数计算确定。【例26-4】反A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表26-2所示。表26-2 A公司及B企业合并前资产负债表 AB34216024641141715422260（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东甲公司处取得了B企业全部股权。A公司共了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司每股普通股在20×7年930日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）20×7年9月30日，A公司（会计上的子公司）除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）AB分析：对于该项企业合并，虽然在合并中权益性的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制（合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为

1 ）]），B企业应为方（会计上的母公司），A公司为被A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1800÷3300），如果假定B企业本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30000（750×40）万元，企业合并成本为30000万元。企业合并成 30AB20×7年9月30 单位：万AB344216060000+（21 ）30000-（ ）=3246464500+（ =96111 =233000+300=3146（3300万股1900+虚拟750=1合并成本30000-虚拟=2961717154242226090【填列说明1】合并财务报表中，B公司AAB344 =7

A公司216060000+（21）=85…111 =233000+300=3…2应当反映的是法律上的子公司（会计上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。AB…61717154242…【填列说明3】合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司B公司）合并前在外的面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新的权益权益结构应当反映法律上母公司（

，即法律上母公司（会计上的子公司A公司）在外权益性的数AB…（ ）1900+750=130000-750=29…B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业在外的普通（1）A公司20×7年基本每股收益：3450/（1800×9÷ ×3÷12）（元（2）提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，益=1800/1800=1（元）。

A公司20×6

B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A的普通股。A公司应的普通股股数为1620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%[1620/（1500 ）]。通过假定B企业向A公司本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须的普通股数量时不考虑少数股权的因素，故B企业应当的普通股股数为750万（900×90%51.92%-90090%）B30000[（1560-810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的为10%，享有B

6000万元（60000×10%），在合并财务报表中应反向中，被方（即上市公司）构成业务的→方应按照非同一控制下企业合并原则进行处理。被方不构成业务的

→方应按照权益的原则进行处理，不非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1.发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金 性金融资产等不构成业务的

原则进行处理，不得2.发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，。20162×

（1）2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东司各自内部决策机构批准了该项方案。2×15年6月15日，机构核准了甲公司以换股方式乙公司80%股权的方案。2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向司6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15

630日，甲公司普通股的公允价值为每股32×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、、评估师等费215年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元；账面负债总额9000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8200万元，其中：股本5000万元（每股面值1元），资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元。2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允价值3000万元，按直摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。215年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元，账面负债总额13400万元，账面所有者权益（股东权益）合计21000万元。股本2500万元（每股面值1元），资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元。2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允价值6000万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用20年，预计净残值为零。（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，（不含）为100万元，成本为802×15年12月31日，乙公司确认甲公司购入的产品已对外50%，其余50%形成存货。合并前，司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、司、丁公

甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%，甲公司以换股方式乙公司80%股权的交特殊税务处理规定收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同。不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额（1）根据资料（1）、资料（2）及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向司6000万普通股，取得乙公司选，司持有甲公司股权比例=6000÷（5000 ）=54.55%，司开始控制甲公司，（2）根据资料（1）、资料（2）及其他有关资料，确定该项企业合并的日（或合并【答案】日为2×15年6月30日理由：2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向司6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了（3）根据资料（1）、资料（2）及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的【答案】甲公司取得乙公司80%股权投资的成本=6000×3=18000（万元）。会计分录： 1800061211（4）根据资料（1）、资料（） ）×100%=54.55%；假定乙公司本公司普通股合并甲公司，在合并后主体享（万股）1666.369=14997.24（万元

=2500×80%/54.55%-2500×企业合并商誉=14997.24-（ ×25%）×100%=5297.24（万元第二种计算方式：因甲公司3股换入乙公司1股，假定乙公司本公司普通股合并原甲公司净资产，则需=5000÷3=1666.67（万股）。

=1