第二章融资租赁的会计处理常勋高级财务会计

厦门大学出版社杜兴强/主编高级财务会计第一页，共六十五页。第二章融资租赁的会计处理第一节承租人对融资租赁的会计处理第二节出租人对融资租赁的会计处理第三节关于融资租赁业务会计处理的简单国际比较21世纪会计学系列教材2第二页，共六十五页。图2-1融资租赁会计的基本流程第三页，共六十五页。第一节承租人对融资租赁的会计处理第四页，共六十五页。租赁资产的资本化及金额的确定在租赁开始日，承租人应该将租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁应付款的现值进行比较，根据孰低的原则，选择两者之中的较低者作为租赁资产的入账价值。同时，将最低租赁应付款作为“长期应付款——应付融资租赁款”的入账价值，两者的差额作为未确认的融资费用。第五页，共六十五页。租赁资产的资本化及金额的确定当租赁资产在企业资产中所占比例较低时（指一般低于30%时），承租人可以将最低租赁应付款的金额同时作为租赁资产和长期应付款的入账金额。当租赁资产在企业资产中所占比例较高时（指一般高于30%时），则必须按照上述方式确认租赁资产和长期应付款的入账价值，并确认未确认的融资费用。第六页，共六十五页。租赁资产的资本化及金额的确定承租人在计算最低租赁应付款的现值时，贴现率的选择遵从如下基本原则：（1）如果合同规定了贴现率，而且承租人并不了解出租人的内含利率，则承租人可以选择合同约定的贴现率作为计算最低租赁应付款的依据。（2）如果合同规定了贴现率，且承租人也了解出租人的内含利率，则承租人必须选择出租人的内含利率作为计算最低租赁应付款的依据。（3）如果合同没有规定贴现率，且承租人并不了解出租人的内含利率，则承租人可以选择同期银行贷款利率作为计算最低租赁应付款的依据。第七页，共六十五页。初始直接费用的会计处理初始直接费用：在缔结和签订租赁契约过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，包括印花税、佣金、律师费用、差旅费、谈判费。对于初始直接费用，承租人应该在其发生时直接计入期间费用（管理费用）。第八页，共六十五页。未确认的融资费用的分摊及其会计处理在采纳实际利率法进行分摊时，选择的实际利率可按照如下原则来确定：（1）租赁资产和负债以最低租赁应付款额的现值入账的，且以出租人的租赁内含利率为贴现率，则承租人必须以出租人的内含利率作为分摊率。（2）租赁资产和负债以最低租赁应付款额的现值入账的，且以合同规定的利率为贴现率，则承租人必须以合同规定的利率作为分摊率。第九页，共六十五页。未确认的融资费用的分摊及其会计处理（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值入账的，且不存在承租人或第三方担保余值的，则既不能够按照出租人的内含利率作为分摊率，也不能够按照合同规定的利率作为分摊率，而应该重新计算融资费用分摊率——融资费用分摊率是指在租赁开始日使最低租赁应付款的现值等于租赁资产原账面价值的贴现率。（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值入账的，且存在承租人或第三方担保余值的，也应该重新计算融资费用分摊率。第十页，共六十五页。租赁资产的折旧关于折旧政策，应该采纳与自有固定资产一致的折旧政策。承租人可以选择平均年限法、工作量法、加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）等计提折旧。关于折旧期间的问题，应该考虑承租人是否能够在租赁期满时取得租赁资产的所有权——这取决于合同的约定或是否存在着廉价购买权。第十一页，共六十五页。或有租金的会计处理由于或有租金的状态依存性或不确定性，所以难以进行系统分摊。因此，承租人可以在或有租金发生时，直接借记“营业费用”，贷记“银行存款”（假定或有租金与销售收入挂钩）；或者借记“财务费用”，贷记“银行存款”（假定或有租金与物价指数挂钩）。第十二页，共六十五页。租赁期满时的会计处理租赁期满时，承租人存在三种选择：1.返还租赁资产；2.重新签订合同、以优惠条款续租；3.行使廉价购买权、以一个名义价格购买租赁资产。承租人对融资租赁的处理流程概括为图2-2。第十三页，共六十五页。租赁期满时的会计处理第十四页，共六十五页。租赁期满时的会计处理例题2-1：相关的账务处理如下：（1）判断该租赁业务的类型（2）确定租赁资产的入账价值及未确认的融资费用（3）2003年12月31日的会计分录借：固定资产——融资租入固定资产2356550

未确认的融资费用443450贷：长期应付款——应付融资租赁款2800000（4）分摊未确认的融资费用①确认融资费用分摊率。②在4年的租赁期内按照4%的实际利率分摊未确认的融资费用，参见表2-1。第十五页，共六十五页。租赁期满时的会计处理第十六页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（5）2004年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002004年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用15710.33贷：未确认的融资费用(94262÷6)15710.33（6）2004年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002004年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用14005.41贷：未确认的融资费用(84032.48÷6)第十七页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（7）2005年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002005年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用12232.30贷：未确认的融资费用(73393.78÷6)12232.30（8）2005年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002005年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用10388.26贷：未确认的融资费用(62329.53÷6)10388.26第十八页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（9）2006年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002006年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用8470.45贷：未确认的融资费用(50822.71÷6)8470.45（10）2006年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002006年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用6475.94贷：未确认的融资费用(38855.62÷6)6475.94第十九页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（11）2007年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002007年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用4401.64贷：未确认的融资费用(26409.84÷6)4401.64（12）2007年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款350000贷：银行存款3500002007年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用2224.01贷：未确认的融资费用(13344.04÷6)2224.01第二十页，共六十五页。租赁期满时的会计处理①按照直线法分摊未确认的融资费用第二十一页，共六十五页。租赁期满时的会计处理②按照年数总和法分摊未确认的融资费用第二十二页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（13）确定计提租赁固定资产折旧的会计处理芙蓉公司从“租赁期限”和“租赁资产尚可使用年限”两者中选择较低的一个期限作为融资租入固定资产的折旧期限。每个月计提折旧费时：借：制造费用589137.5贷：累计折旧589137.5（14）履约成本的会计处理借：制造费用30000贷：银行存款30000第二十三页，共六十五页。租赁期满时的会计处理第二十四页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（15）关于或有租金的会计处理2006年12月31日：借：营业费用24000贷：其他应付款——笃行公司240002007年12月31日：借：营业费用20000贷：其他应付款——笃行公司20000（16）租赁期满时，即2007年12月31日借：累计折旧2356550贷：固定资产——融资租入固定资产2356550第二十五页，共六十五页。租赁期满时的会计处理例题2-2具体会计处理如下：（1）判断租赁业务的类型（2）确定固定资产的入账价值及未确认的融资费用借：固定资产——融资租入固定资产720000

未确认的融资费用241000贷：长期应付款——应付融资租赁款961000（3）未确认融资费用分摊时采纳的实际利率①给定租赁开始日最低租赁应付款的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值。②采用内插法计算融资费用分摊率。第二十六页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（4）采用实际利率法分摊未确认的融资费用第二十七页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（5）2004年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002004年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用10735.20贷：未确认的融资费用(64411.20÷6)10735.20（6）2004年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002004年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用9309.97贷：未确认的融资费用(55859.83÷6)9309.97第二十八页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（7）2005年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002005年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用7757.24贷：未确认的融资费用(46543.45÷6)7757.24（8）2005年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002005年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用6065.60贷：未确认的融资费用(36393.62÷6)6065.60第二十九页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（9）2006年6月30日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002006年1—6月，每月分摊融资费用：借：财务费用4222.63贷：未确认的融资费用(25335.80÷6)4222.63（10）2006年12月31日分录借：长期应付款——应付融资租赁款160000贷：银行存款1600002006年6—12月，每月分摊融资费用：借：财务费用2076.02贷：未确认的融资费用(12456.10÷6)2076.02最后的1000元属于最终取得资产所有权时支付的名义价格。第三十页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（11）租赁资产的折旧借：制造费用144000贷：累计折旧144000（12）履约成本的会计处理借：制造费用20000贷：银行存款20000（13）或有租金的会计处理2005年：借：营业费用10000贷：其他应付款100002006年：借：营业费用15000贷：其他应付款15000第三十一页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（14）租赁期满的会计处理租赁期满后，芙蓉公司在向博学公司支付了1000元的名义价格后取得了该设备的所有权。借：长期应付款——应付融资租赁款1000贷：银行存款1000借：固定资产——机器设备720000贷：固定资产——融资租入固定资产720000第三十二页，共六十五页。第二节出租人对融资租赁的会计处理第三十三页，共六十五页。确认租赁债权在融资租赁情况下，出租人在租赁开始日，应该将最低租赁应收款作为应收融资租赁款的入账价值，并记录未担保余值，将“最低租赁应收款+未担保余值”与“(最低租赁应收款+未担保余值)的现值”之间的差额作为“未实现的融资收益”。第三十四页，共六十五页。初始直接费用出租人发生的初始直接费用包括在缔结和签订租赁契约过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，包括印花税、佣金、律师费用、差旅费、谈判费。对于初始直接费用，承租人应该在其发生时直接计入期间费用（管理费用）。第三十五页，共六十五页。未实现融资收益分摊及其会计处理出租人对于未实现的融资收益，一般必须在租赁期限内按照实际利率方法进行分摊。在分摊未实现的融资收益时，出租人应该：（1）一方面借记“银行存款”，另一方面贷记“应收融资租赁款”；（2）一方面借记“递延收益——未实现的融资收益”，另一方面贷记“主营业务收入——融资收入”。第三十六页，共六十五页。逾期未收回的“应收融资租赁款”的会计处理对于超过一个租金支付期间而未收到的租金，出租人应该立即停止确认租金所内含的融资收入，对业已确认的租金所内含的融资收入，应该转做表外核算。在日后实际收到租金时，可将租金中所内含的融资收入确认为当期收入。第三十七页，共六十五页。“应收融资租赁款”坏账准备的有关问题出租人企业必须定期检查应收融资租赁款的有关情况，根据承租人企业的财务状况和现金流动情况，分析应收融资租赁款上可能发生的逾期不能够回收的风险。这要求对应收融资租赁款定期计提坏账准备。首先出租人一般应该对业已逾期的、“应收融资租赁款”相关的融资收入停止进行确认，且按照“应收融资租赁款”减去“未实现的融资收益”的差额(即相当于本金的金额)计提坏账准备(注意，并不是对“应收融资租赁款”全额计提坏账准备)。第三十八页，共六十五页。或有租金的会计处理在融资租赁情况下，当存在或有租金时，出租人在实际收到或有租金时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入——融资收入”。第三十九页，共六十五页。租赁期满时的会计处理1.对于收回租赁资产，往往需要区别不同的情况。2.优惠续租。优惠续租视同继续租赁该资产，进行相应的会计处理。3.以名义价格出售租赁资产出租人对融资租赁会计处理的有关流程概括如图2-3所示。第四十页，共六十五页。租赁期满时的会计处理第四十一页，共六十五页。租赁期满时的会计处理例题2-3：具体会计处理如下：(1)判断租赁业务的类型根据租赁条款可知，该租赁属于融资租赁，依据如下：①承租人芙蓉公司具有廉价选择权(1000/100000=1%)；②最低租赁应收款的现值占租赁资产原账面价值的绝大部分。(2)确定固定资产的入账价值及未确认的融资费用借：应收融资租赁款961000贷：融资租赁资产720000

递延收益——未实现融资收益241000

第四十二页，共六十五页。租赁期满时的会计处理(3)未实现融资收益分摊时采纳的实际利率①给定租赁开始日最低租赁应收款的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值，②采用内插法计算融资费用分摊率。第四十三页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（4）采用实际利率法分摊未实现的融资收益第四十四页，共六十五页。租赁期满时的会计处理(5)2004年6月30日(未实现的融资收入也可按月确认，参见下例)借：银行存款160000贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益64411.20贷：主营业务收入——融资收入64411.20（6）2004年12月31日借：银行存款160000贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益55859.83贷：主营业务收入——融资收入55859.83第四十五页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（7）2005年6月30日借：银行存款160000贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益46543.45贷：主营业务收入——融资收入46543.45（8）2005年12月31日借：银行存款160000

贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益36393.62贷：主营业务收入——融资收入36393.62第四十六页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（9）2006年6月30日借：银行存款160000

贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益25335.80贷：主营业务收入——融资收入25335.80（10）2004年12月31日借：银行存款160000

贷：应收融资租赁款160000借：递延收益——未实现融资收益12456.10贷：主营业务收入——融资收入12456.10第四十七页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（11）或有租金收入的会计处理2005年：借：银行存款10000贷：主营业务收入——融资收入100002006年：借：银行存款15000贷：主营业务收入——融资收入15000（12）租赁期满的会计处理租赁期满后，博学公司以1000元的名义价格向芙蓉公司转移了该设备的所有权。借：银行存款1000贷：应收融资租赁款1000第四十八页，共六十五页。租赁期满时的会计处理例题2-4：相关的账务处理如下：（1）判断该租赁业务的类型（2）确定内含利率租赁内含利率：在租赁开始日，使最低租赁应收款的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的贴现率。(3)确定租赁资产的入账价值及未确认的融资费用2003年12月31日的会计分录借：应收融资租赁款2800000贷：融资租赁资产2600000

递延收益——未实现的融资收益200000第四十九页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（4）分摊未实现的融资收益（5）2004年6月30日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002004年1—6月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益7293

贷：主营业务收入——融资收入(43758÷6)7293（6）2004年12月31日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002004年6—12月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益6434

贷：主营业务收入——融资收入(38604÷6)6434第五十页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（7）2005年6月30日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002005年1—6月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益5560.5

贷：主营业务收入——融资收入(33363÷6)5560.5（8）2005年12月31日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002005年6—12月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益4672.3

贷：主营业务收入——融资收入(28034÷6)4672.3第五十一页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（9）2006年6月30日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002006年1—6月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益3769.2

贷：主营业务收入——融资收入(22615÷6)3769.2（10）2006年12月31日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002006年6—12月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益7293

贷：主营业务收入——融资收入(17105÷6)7293第五十二页，共六十五页。租赁期满时的会计处理（11）2007年6月30日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002007年1—6月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益1917

贷：主营业务收入——融资收入(11502÷6)1917（12）2007年12月31日分录借：银行存款350000贷：应收融资租赁款3500002007年6—12月，每月确认已实现的融资收益：借：递延收益——未实现的融资收益836.5贷：主营业务收入——融资收入(5019÷6)836.5第五十三页，共六十五页。第三节关于融资租赁业务会计处理的简单国际比较第五十四页，共六十五页。承租人的会计处理1．租赁开始日的会计处理对于融资租赁，我国会计准则规定，在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。第五十五页，共六十五页。承租人的会计处理我国会计准则与美国、国际会计准则有三点不同：（1）我国会计准则使用租赁资产账面价值和最低租赁付款额现值孰低记录租入资产，美国与国际会计准则使用租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值孰低记录租入资产。（2）我国会计准则以最低租赁付款额记录租赁负债，租赁负债和租赁资产的差额记录为未确认融资费用，美国和国际会计准则以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值孰低记录租赁负债。（3）我国会计准则规定，如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。而美国和国际会计准则无此规定。第五十六页，共六十五页。承租人的会计处理在最低租赁付款额现值的计算上，三者也存在不同。我国会计准则规定，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。国际会计准则规定，在计算最低租赁付款额的现值时，如果租赁的内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率。美国会计准则和国际会计准则大体相同，其规定如下：承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额现值，除非：（1）承租人知道出租人计算的租赁内含利率，并且（2）出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。如果符合这两个条件，承租人应采用租赁内含利率。第五十七页，共六十五页。承租人的会计处理2．初始直接费用与或有租金

初始直接费用：租赁谈判和签订合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等。或有租金：金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。第五十八页，共六十五页。承租人的会计处理3．融资费用的