3非同一控制合并财务报表的编制《高级财务会计》-3合

5/4/20231第三节非合并财务报表的编制主要内容一、非同一控制下企业合并

——合并日合并财务报表的编制二、非同一控制下企业合并

——合并日后合并财务报表的编制5/4/20231CAS33规定:购置日只编制合并资产负债表编制要点：〔1〕子公司的净资产按股权取得日的公允价值反映；母公司本身的净资产按账面价值反映。〔2〕母公司对子公司的长期股权投资〔按合并本钱计量〕大于母公司在子公司所有者权益〔按公允价值计量〕中所享有的份额的差额，列作商誉。〔3〕母公司对子公司的长期股权投资〔按合并本钱计量〕小于母公司在子公司所有者权益〔按公允价值计量〕中所享有的份额的差额，在购置日合并资产负债表中调整留存收益。一、非同一控制下企业合并

——合并日合并财务报表的编制5/4/20232合并报表编制程序：首先，将子公司财务报表按公允价值进行调整，编制调整分录；其次，编制抵消分录；最后，编制工作底稿和购置日合并资产负债表。5/4/20233

举例[例1]，A公司和B公司为非同一控制下的两个企业。2007年8月末，A公司实施与B公司合并，取得B公司100%的股权。合并前A公司、B公司可识别净资产账面价值和公允价值资料如表9.如果A公司用银行存款600万元〔680万元、580万元〕实施与B公司合并；5/4/20234表9合并前A公司、B公司可识别净资产账面价值和公允价值资料单位：万元项目购买方（A）账面价值被购买方（B）账面价值公允价值银行存款8008080存货200120120固定资产1800400500长期股权投资00资产合计2800600700应付账款900100100负债合计900100100股本1000300资本公积2000盈余公积30050未分配利润400150所有者权益合计19005006005/4/20235〔一〕如果合并本钱=600万元母公司在子公司可识别净资产公允价值份额=600×100%母公司在合并日取得股权投资分录：借：长期股权投资——B公司600贷：银行存款600股权取得后A公司银行存款为200万元〔800万-600万〕，长期股权投资600万元5/4/20236〔1〕按公允价值对非同一控制下企业合并取得的子公司的财务报表进行调整，编制调整分录：借：固定资产100贷：资本公积100上述调整实际上将资产、负债的公允价值变动模拟入账，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的，再与母公司的个别财务报表合并。5/4/20237〔2〕编制抵消分录假设合并前A公司和B公司没有往来款项和内部交易事项，合并时在工作底稿中只要编制抵消分录如下：借：股本300资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资6005/4/20238〔3〕编制工作底稿将子公司个别报表调整后过入工作底稿表10个别报表数据直接过入工作底稿表115/4/20239项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数母公司（A）子公司（B）借贷银行存款20080280280库存商品200120320320固定资产180050022002300长期股权投资60006006000商誉0000资产合计280070034006002900应付账款90010010001000负债合计90010010001000股本100030013003001000资本公积200100300

100200盈余公积3005035050300未分配利润400150550150400所有者权益合计19006002500

6001900

表10合并资产负债表工作底稿编制单位：A公司2007年8月31日单位：万元

调整后的个别报表5/4/202310项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数母公司（A）子公司（B）借贷银行存款20080280280库存商品200120320320固定资产180040022001002300长期股权投资60006006000商誉0000资产合计280060034001006002900应付账款90010010001000负债合计90010010001000股本100030013003001000资本公积2000200

100

100200盈余公积3005035050300未分配利润400150550150400所有者权益合计19005002400

6001900

表11合并资产负债表工作底稿编制单位：A公司2007年8月31日单位：万元

未调整个别报表5/4/202311〔4〕编制合并日资产负债表〔略〕5/4/202312〔二〕如果合并本钱680万元大于被合并企业可识别净资产公允价值份额〔600×100%〕编制抵消分录如下：借：股本300资本公积100盈余公积50未分配利润150商誉80贷：长期股权投资6805/4/202313项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数母公司（A）子公司（B）借贷银行存款12080200200库存商品200120320320固定资产180050022002300长期股权投资68006806800商誉0008080资产合计28007003400806802900应付账款90010010001000负债合计90010010001000股本100030013003001000资本公积200100300

100200盈余公积3005035050300未分配利润400150550150400所有者权益合计19006002500

6001900

表11合并资产负债表工作底稿编制单位：A公司2007年8月31日单位：万元

5/4/202314〔三〕合并本钱580万元小于被合并企业可识别净资产公允价值份额〔600×100%〕编制抵消分录如下：借：股本300资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资580留存收益〔盈余公积2或未分配利润18〕205/4/202315项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数母公司（A）子公司（B）借贷银行存款22080300300库存商品200120320320固定资产180050023002300长期股权投资58005805800商誉0000资产合计280070035005802900应付账款90010010001000负债合计90010010001000股本100030013003001000资本公积200100300

100200盈余公积3005035050

20320未分配利润400150550150400所有者权益合计19006002500

600201920

表12合并资产负债表工作底稿编制单位：A公司2007年8月31日单位：万元

5/4/202316CPA教材P493[例25-3]，甲公司于20×1年1月1日以定向增发公司普通股票10000万股的方式，购置取得A公司70%的股权。甲公司普通股股票面值每股1元，市场价值每股2.95元。甲公司和A公司均是非同一控制下的企业。A司采用的会计政策与甲公司相同。假定不考虑甲公司发行的相关费用。5/4/202317表13合并前A公司、B公司局部账面价值和公允价值资料单位：万元项目购买方（A）账面价值被购买方（B）账面价值公允价值应收账款5800存货310002000021100固定资产210001800021000长期股权投资32000资产合计1560005800062000……………………负债合计860002600026000股本4000020000资本公积100008000盈余公积110001200未分配利润90002800所有者权益合计700003200036000392038205/4/2023181、甲公司取得股权合并本钱=29500万元母公司在子公司可识别净资产公允价值份额=36000×70%=25200万元母公司在合并日取得股权投资分录：借：长期股权投资——A公司29500贷：股本10000资本公积195005/4/2023192、编制合并日资产负债表时〔1〕调整A公司资产、负债公允价值，编制调整分录：借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积40005/4/202320〔2〕计算合并商誉，编制抵消分录合并商誉=29500-25200=4300万元借：股本20000资本公积8000+4000盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资——A公司29500少数股东权益10800〔36000×30%〕5/4/2023213、编制合并资产负债表工作底稿〔略〕4、编制合并资产负债表〔略〕5/4/2023225/4/202323二、非同一控制下企业合并

——合并日后合并财务报表的编制CAS33规定:

合并日后每一会计期末编制所有合并报表。但本节只介绍：

合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表5/4/202323合并报表编制程序：首先，编制调整分录将子公司财务报表按公允价值进行调整将母公司的长期股权投资本钱法核算的结果调整为权益法核算的结果。前提是先将购置日子公司资产负债公允价值为根底计算相应会计期间的净利润。其次，编制抵消分录；最后，编制工作底稿和合并财务报表。分别以合并日后首期编制和以后各期编制举例5/4/2023245/4/202325[例25-4]甲公司2001年1月1日以定向增发公司普通股10000万股〔每股面值1元〕方式，购置取得A公司70％的股权，市场价格每股2.95元。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的公允价值见表13所示。属于非同一控制下的两个公司，假定不考虑相关的发行费用。有关资料如下：举例——CPA教材P498——首期5/4/2023251、甲公司购置日编制的合并资产负债表中确认的商誉4300万元；2、甲公司和A公司2001年12月31日个别资产负债表、利润表、股东权益变动表〔略〕。〔教材见表25-13、表25-14、表25-15所示〕3、A公司购置日股东权益为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。5/4/2023264、A公司购置日评估价值〔万元〕：5、A公司2001年实现净利润10500万元，提取盈余公积2000万元，向股东分配现金股利4500万元。5/4/2023276、截止2001年12月31日，A公司购置日应收账款评估确认价值金额收回，评估确认的坏账已经核销；购置日评估增值的存货，当年已经全部实现对外销售；购置日固定资产系办公楼评估增值，采用直线法提取折旧，剩余折旧年限20年。5/4/2023281、甲公司2001年年末编制合并财务报表时相关工程计算如下：A公司〔子〕本年净利润=10500+100-1100-150=9350万元个别报表没有按公允价值调整，所以编制合并报表时要调整应收账款100存货1100固定资产3000/205/4/202329A公司本年年末未分配利润=2800初+9350-2000-4500=5650万元甲公司本年投资A公司的投资收益=9350×70%=6545万元甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29500+6545-4500×70%=32895万元5/4/2023302、甲公司2001年年末编制合并财务报表时在工作底稿中编制调整抵消分录如下：〔1〕按购置日备查簿中公允价值对A公司财务报表工程调整①借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000因购置日，公允价值与账面价值的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关工程5/4/202331②相关工程分录借：营业本钱1100管理费用150贷：存货1100固定资产150借：应收账款100贷：资产减值损失1005/4/202332〔2〕按权益法对甲公司财务报表工程进行调整A公司〔子〕本年调整后的净利润9350万元，70%。分配现金股利4500万元。③借：长期股权投资——A公司6545贷：投资收益6545借：投资收益3150贷：长期股权投资——A公司3150长期股权投资=29500+6545-3150=32895万元5/4/202333〔3〕将母公司按权益法调整后的长期股权投资与子公司所有者权益中属于母公司的份额抵消。④借：股本20000资本公积12000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷：长期股权投资——A公司32895〔按权益法调整后的金额〕少数股东权益12255〔40850×30%〕5/4/202334〔4〕母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配工程相抵消⑤借：投资收益6545少数股东损益2805未分配利润〔年初〕2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润〔年末〕565093505/4/202335〔5〕应收股利与应付股利抵消⑥借：应付股利——甲公司3150贷：应收股利——A公司3150(4500×70%)3、编制2001年合并工作底稿〔略〕4、编制合并财务报表〔略〕5/4/202336举例——CPA教材P506——第二期[例25-5]按[例25-4]，甲公司和A公司2002年12月31日个别资产负债表、利润表、股东权益变动表〔略〕。〔教材见表25-17、表25-18、表25-19所示〕[资料1]A公司在购置日〔2001年1月1日〕相关资料同上。〔回忆〕5/4/202337A公司购置日股东权益为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。A公司购置日评估价值〔万元〕：5/4/202338[资料2]A公司购置当年年末〔2001年12月31日〕资料截止2001年12月31日〔年末〕，A公司购置日应收账款评估确认价值金额收回，评估确认的坏账已经核销；购置日评估增值的存货，当年已经全部实现对外销售；购置日固定资产系办公楼评估增值，采用直线法提取折旧，剩余折旧年限20年。5/4/202339[资料3]A公司在第二年年末〔2002年12月31日〕相关资料A公司2002年12月31日股东权益总额为44000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积5600万元，未分配利润10400万元。A公司2002年实现净利润12000万元，当年提取盈余公积2400万元，向股东分配现金股利6000万元。5/4/2023401、甲公司2002年年末编制合并财务报表时相关工程计算如下：A公司〔子〕本年净利润=12000-150=11850万元固定资产3000/205/4/202341A公司本年年初〔2002.1.1〕未分配利润=6800+100-1100-150=5650万元A公司2002.12.31未分配利润=5650初+11850-2400-6000=9100万元甲公司2002年，投资A公司的投资收益=11850×70%=8295万元甲公司2002.12.31对A公司长期股权投资=32895+8295-6000×70%=36990万元5/4/2023422、甲公司2002年年末编制合并财务报表时在工作底稿中编制调整抵消分录如下：〔1〕按购置日〔2001.1.1〕备查簿中公允价值对A公司〔子〕财务报表工程调整①因购置日，公允价值与账面价值的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关工程借：未分配利润〔年初〕1100固定资产3000贷：未分配利润〔年初〕100资本公积40005/4/202343②因购置日，固定资产公允价值与账面价值的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关工程相关工程分录借：未分配利润〔年初〕150贷：固定资产150③因购置日，固定资产公允价值与账面价值的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关工程相关工程分录借：管理费用150贷：固定资产〔累计折旧〕1505/4/202344〔2〕按权益法对甲公司〔母〕财务报表工程调整④调整上年甲公司对A公司长期股权投资借：长期股权投资——A公司6545贷：未分配利润〔年初〕6545(上年调整后净利润9350×70%)借：未分配利润〔年初〕3150贷：长期股权投资——A公司3150(上年现金股利4500×70%)5/4/202345⑤调整本年甲公司对A公司投资收益借：长期股权投资——A公司8295贷：投资收益8295