生产与存货循环审计

11新客户的接纳和老客户的续聘制定审计计划终结审计出具审计报告评估风险了解被审计单位的情况评价内部控制制度执行初步分析程序收集和评价审计证据收入循环支出循环生产循环筹资投资循环工资循环第一页，共八十九页。22-3生产与存货循环审计生产与存货循环的主要业务流程生产与存货循环的内部控制及测试生产与存货循环的实质性测试存货审计应付职工薪酬审计其他账户（略）第二页，共八十九页。3原材料生产过程产成品采购与付款循环销售与收款循环生产与存货循环工资费用制造费用图2：生产与存货循环与其他循环之间的关系第三页，共八十九页。4FlowofInventoryandCostsActualRawMaterialsBeginninginventoryRawmaterialsusedPurchasesEndinginventoryDirectLaborActualAppliedAppliedManufacturingOverheadWorkinProcessBeginninginventoryEndinginventoryCostofgoodsmanufacturedCostofgoodssoldFinishedGoodsBeginninginventoryEndinginventoryCostofgoodssold第四页，共八十九页。5生产与存货循环的主要业务流程主要业务活动：计划和安排生产：以销定产，企业资源(ERP)计划思想，物料清单。生产需要经过生产管理部门的授权批准，这是通过签发“生产任务通知单”实现的。发出原材料：根据“生产任务通知单”和具体生产部门经授权的领料凭证发料；生产产品：根据“生产任务通知单”将生产任务分配给各生产部门，如车间和班组。第五页，共八十九页。6核算产品成本：生产过程就是成本的累积；成本计算实际上是以货币计量的方式反映生产过程的进程；储存产成品：入库单，销售发出时也要进行必要的控制，以保证财产的安全完整。发出产成品：销售和其他发出。见教材p.171。第六页，共八十九页。7涉及的主要凭证和会计记录生产任务通知：要经过批准，要连续编号；领料凭证：领料单一联由保管部门保管，一联交给领料单位，还要有一联交给财务部门核算；产量和工时记录工薪汇总表即工薪费用分配表材料费用汇总表第七页，共八十九页。8材料费用分配表制造费用汇总分配表：用来反映成本计算对象应负担的制造费用；制造费用分配汇总表成本计算单存货明细账见教材p.168。第八页，共八十九页。9生产循环的控制测试生产循环的内部控制包括存货的内部控制和成本核算的内部控制两个部分。表1为存货的内部控制及测试表2为成本核算的内部控制及测试第九页，共八十九页。10内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试列在资产负债表中的存货实际存在（存在）虚假存货职责分离（存货的采购、保管与记录等职责分离）观察并确认相关的职责是否适当分离凭证与记录控制（存货入库要取得经审核的、事先连续编号的验收单）观察存货的入库程序，检查验收单编号的连续性存货增加表1：存货的内部控制及其测试第十页，共八十九页。11内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试列在资产负债表中的存货实际存在（存在）虚假存货凭证与记录控制（存货发出只能依据经授权审批、事先连续编号的领料凭证进行）观察并存货的发出程序，检查领料单编号的联系性凭证与记录控制（只能依据经审批、事先连续编号的领料凭证记录原材料的减少）检查有关记账凭证是否附有合规的领料凭证存货定期盘点监盘存货减少第十一页，共八十九页。12内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试列在资产负债表中的存货实际存在（存在）存货在生产过程中或仓库中被盗使用由经手人签字的转移单控制生产部门间存货的转移；限制对存货实物及记录的接近审查转移单；观察存货的保护措施；观察存货和记录的接触及相应的程序存货定期盘点监盘完整性（BS“存货”项目包括所有的存货）实际发生的存货业务未入账凭证与记录控制（验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号）检查有关凭证编号的连续性存货定期盘点监盘第十二页，共八十九页。13内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试及时性（增减业务及时准确记入正确的会计期间）存货增减业务记入错误的会计期间存货验收入库或发出的当日，将验收单、领发料凭证等单证送交会计部门处理检查有无尚未处理的凭证，查明原因第十三页，共八十九页。14内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试计价和分摊（账面存货与实际存货核对相符）存货数量不正确定期盘点存货询问和观察存货盘点程序存货入账价值不正确原材料根据经审核的供应方发票入账；半成品、产成品根据经审批的成本计算单入账检查有关凭证上的审核标志、已记账标志存货残损呆滞妥善保管存货，定期盘点；对价值发生贬损的存货计提存货跌价准备观察易损存货保管措施；检查存货跌价准备的计提政策第十四页，共八十九页。15内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试过账和汇总（存货增减变动业务均及时地过入相应的明细账和总账）存货的增减变动未记入永续盘存记录由独立人员定期核对永续盘存记录于存货明显分类账检查内部核查标志存货明细账未汇总记入总账由独立人员定期核对存货明细账合计数与总账检查内部核查标志第十五页，共八十九页。16内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试有关的生产记录均为实际发生的业务（发生）未经授权的生产活动或生产过剩由生产计划部门批准生产任务通知单检查生产任务通知单的审批标志多计材料、人工成本或制造费用成本的核算以经过审核的生产任务通知单、领料凭证、产量或工时记录、人工费用分配表和制造费用分配表为依据生产有关生产业务记录附有的支持凭证是否齐全、编号是否连续表2：成本核算的内部控制及其测试第十六页，共八十九页。17内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试完整性（所有的生产业务均已记录，没有遗漏）少计材料、人工成本或制造费用生产任务通知单、领料凭证、产量或工时记录、人工费用分配表和制造费用分配表均已事先编号并全部登记入账审查有关凭证编号的连续性第十七页，共八十九页。18内部控制目标常见错弊关键控制程序常用内部控制测试计价和分摊（成本以正确的金额，在适当的会计期间及时记录于适当的账户）产品成本的核算不合理采用适当的费用分配方法并一贯执行；采用适当的成本核算方法并一贯执行；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部稽核选择适当的样本，检查费用的归集和分配及成本的计算；进行穿行测试，确定是否按规定的流程进行核算和账务处理第十八页，共八十九页。19存货审计概述存货的分析程序存货数量的审计－监盘存货计价的审计－单价（单位成本）存货的截止测试第十九页，共八十九页。20生产与存货循环循环与存货生产与存货循环与存货的关系。原材料、在产品、产成品均与生产密切相关（见图2）。所以生产与存货循环与存货是不可分割的，生产与存货循环审计的重点应该是“存货”。此外，存货的以下特点决定了存货的审计非常复杂：存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常构成营运资本的最大项目；第二十页，共八十九页。21存货存放于不同的地点，使得对它的控制和盘点都很困难；存货项目的多样性：例如化学制品、珠宝和电子元件等的估价要求较高的专业知识；存货可能因陈旧过时导致价值贬损；存货计价方法的多样性。第二十一页，共八十九页。22资产负债表流动资产：

存货利润表主营业务收入：减：主营业务成本主营业务税金及附加主营业务利润存货销售时可见，如果存货计量错误，会同时影响到资产负债表和利润表第二十二页，共八十九页。23存货的报表披露存货在资产负债表上的列示实际为：而“存货账面原值”如公式第二十三页，共八十九页。24另外，根据《企业会计准则第1号——存货》（2006年颁布）的规定，企业还应当在附注中披露：各类存货的期初和期末账面价值。确定发出存货成本所采用的方法。存货可变线净值的依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提和转回的存货跌价准备金额。用于担保的存货的账面价值。第二十四页，共八十九页。25存货审计所以，存货的审计应当包括：存货数量和单价的审计，以便证实存货的账面原值；Q：如何确定存货的数量？存货跌价准备的审计；存货跌价准备的多少与存货的“成本与市价(或可变现净值)孰低”规则的应用相关。存货的有关附注披露。第二十五页，共八十九页。26存货的分析程序作用：在审计计划阶段，可以有效地帮助审计人员确认存货及主营业务成本账户中是否存在重大错报。在审计实施阶段，帮助审计人员判断存货的总体合理性。第二十六页，共八十九页。27比较前后各期及本期各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；计算原材料周转率、产成品周转率和总的存货周转率，并与以前各期或行业平均水平相比较，以确定是否存在严重的残损呆滞现象；存货审计中常用分析性程序：第二十七页，共八十九页。28计算各类存货的毛利率，并进行横行或纵向比较，以确定是否错报当期存货，是否存在未入账的存货或虚假存货；比较各项存货的实际单位成本与成本标准，以发现存货成本的高估或低估现象；对每月存货成本差异进行比较，以确定是否存在调解成本的现象。第二十八页，共八十九页。29审计史事：罗宾斯案案件：1938年，McKesson-Robbinsv.PriceWaterhouse。被审计单位虚构了一个加拿大分支机构，从而在资产负债表中至少多记了1900万美元的资产，审计师出具了无保留审计意见。审计师没有对应收账款实施函证，也未对存货进行监盘。案件结果：庭外和解第二十九页，共八十九页。30续：对审计职业的影响：CPA行业颁布新的审计准则，要求对（1）应收账款进行函证；（2）对存货进行监盘。引自W.RobertKnechel,Auditing:Text&Cases,p439，东北财经大学出版社出版。具体参见附件。第三十页，共八十九页。31监盘的定义根据《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》，监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序。监盘的目的是获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，存货有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。第三十一页，共八十九页。32监盘计划监盘准则要求：注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。第三十二页，共八十九页。33编制监盘计划应实施的程序（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（二）了解与存货相关的内部控制；（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；第三十三页，共八十九页。34（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。第三十四页，共八十九页。35存货监盘计划的主要内容存货监盘计划应当包括下列主要内容：（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；（二）存货监盘的要点及关注事项；（三）参加存货监盘人员的分工；（四）检查存货的范围。第三十五页，共八十九页。36练习题（08年注师考试题）B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，20×8年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于20×8年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：第三十六页，共八十九页。37（1）存货盘点范围、地点和时间安排（2）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供20×8年11月27日的盘点清单。第三十七页，共八十九页。38（3）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。（4）盘点标签的设计、使用和控制对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。第三十八页，共八十九页。39（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。要求：针对上述存货盘点计划第（1）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。第三十九页，共八十九页。40参考答案（1）存在三个缺陷。A、B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间；乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进行盘点。（2）对于存放在公用仓库的存货——玻璃，占存货总额的39％，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；第四十页，共八十九页。41（3）存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。（4）存在缺陷。盘点标签的使用和控制不正确。由负责盘点存货的人员将一套盘点标签粘贴在已盘点存货上，另一套由其返还给盘点监督人员，由其将盘点标签连同盘点表交存财务部门。第四十一页，共八十九页。42（5）存在缺陷。盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对于存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应由乙公司组成调查小组对盘盈或盘亏进行分析和处理，并将存货实物数量和仓库记录调节相符。第四十二页，共八十九页。43与管理层讨论盘点计划在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：（一）盘点的时间安排；（二）存货盘点范围和场所的确定；（三）盘点人员的分工及胜任能力；（四）盘点前的会议及任务布置；（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；第四十三页，共八十九页。44（六）存货的计量工具和计量方法；（七）在产品完工程度的确定方法；（八）存放在外单位的存货的盘点安排；（九）存货收发截止的控制；（十）盘点期间存货移动的控制；（十一）盘点表单的设计、使用与控制；（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。第四十四页，共八十九页。45

注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整第四十五页，共八十九页。46盘点与监盘：明确管理层和CPA的责任监盘目的：不是审计人员亲自盘点以获得存货的确切数量，而是通过观察、询问和抽查等方式，确保被审计单位的盘点能够产生正确的数据。为什么？请讨论。第四十六页，共八十九页。47讨论题参考答案这实际上是会计责任与审计责任的问题。根据《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》的规定：“定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。”而“实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。”第四十七页，共八十九页。48监盘程序被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。第四十八页，共八十九页。49盘点过程中：注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。第四十九页，共八十九页。50在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性（即真实性）；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。第五十页，共八十九页。51注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

盘点后：注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。第五十一页，共八十九页。52被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。第五十二页，共八十九页。53如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。第五十三页，共八十九页。54如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。第五十四页，共八十九页。55（2007年注师试题）B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货。以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。第五十五页，共八十九页。56第五十六页，共八十九页。57要求：（1）请指出存货监盘计划中目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，若不恰当，请予以修改。第五十七页，共八十九页。58特殊情况的处理如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（三）向顾客或供应商函证。第五十八页，共八十九页。59当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（一）查阅前任注册会计师工作底稿；（二）复核上期存货盘点记录及文件；（三）检查上期存货交易记录；（四）运用毛利百分比法等进行分析。（第28条）第五十九页，共八十九页。60存货监盘结果对审计报告的影响注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第六十页，共八十九页。61如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。如果首次接受委托，按照监盘准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第六十一页，共八十九页。62思考：存货有哪些来源？如何确定其成本？外购存货成本构成如何？委托加工存货的成本如何确定？自制存货成本构成如何？对其审计应如何进行？（运用你们所学过的会计知识进行考虑。）存货成本的审计第六十二页，共八十九页。63根据《企业会计准则第1号——存货》第五条的规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本（外购）、加工成本（委托加工或自制）和其他成本。”第八条规定：“存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。”存货成本的审计第六十三页，共八十九页。64存货成本的审计对外购存货，审计人员应将抽查的存货的原材料明细账与购货发票、运费凭证、税务凭证等相核对，并检查其入账基础和计价方法是否前后一致；对委托加工存货，应检查相关委托加工合同，抽查有关发料凭证，加工费、运费凭证，核对其计价是否正确；对自制存货，审计可分为对直接材料、直接人工、制造费用的审计。第六十四页，共八十九页。65直接材料成本的实质性测试直接材料成本的审察一般从审阅原材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用的分配是否真实、合理。1、审查直接材料耗用量的真实性。可抽查领料凭证，并与有关的发料凭证汇总相核对，看材料是否按用途分类。注意已领用但未耗用的材料是否办理假退料；废料、边角料是否冲减生产成本第六十五页，共八十九页。662、审查直接材料的计价。实际成本法、计划成本法，计划成本法下对材料成本差异的处理。计价方法的多样性使得材料费用的审察比较复杂。3、审查材料费用的分配。可通过对发出材料汇总分配表、成本计算单、生产成本明细账的审察来进行，验证材料费用的分配依据、分配方法、分配结果及相关账务处理的正确性，特别要注意分配标准是否合理。第六十六页，共八十九页。674、进行分析性复核。主要分析同一产品前后年度的直接材料成本，看有无重大波动，如有则应查明原因。第六十七页，共八十九页。68直接人工成本的实质性测试1、审查直接人工费用范围的合规性。主要要注意企业是否合理区分不同性质的人工费用。如生产工人工资与其它人员工资的界线是否清晰。2、审查工资和职工福利费用计算的正确性。复核。3、审查直接人工费用分配的正确性。注意分配标准的合理性。第六十八页，共八十九页。694、审查工资和福利费用发放的真实性。5、分析性复核。对比不同年度的人工费用，看有无重大波动，若有，原因是什么？6、审查工资和福利费用会计处理的合归规性。第六十九页，共八十九页。70制造费用的实质性测试1、审查制造费用项目的合规性。重点查明企业所选用的折旧政策是否复核企业会计准则合其它有关财务会计制度的规定，检查其核算范围是否正确。2、审查制造费用的真实性。可以按照重要性原则对数额大、升降幅度大、易与其它费用相混淆的项目及制度规定有提取标准或开支标准的项目进行审查。第七十页，共八十九页。713、审查制造费用归集和分配的正确性。要重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产条件，是否体现受益原则、是否保持稳定；分配率合分配额的计算是否准确等。4、生产成本在完工产品和月末在产品之间的分配的审计。5、材料成本差异的审计第七十一页，共八十九页。72存货期末计价的审计《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”因此，还要审查“成本与可变现净值孰低”规则的应用。这就涉及到“存货跌价准备”账户的审计。可变现净值的计算对“存货跌价准备”的审计。Q：你们觉得，应该对其如何审计？第七十二页，共八十九页。73存货期末计价的审计其实，审计是检查会计报表是否公允，而这基于各个报表项目及作为其编制依据的各个账户是否公允，“公允”是指对会计准则的应用，会计准则的内容，实际上就是你们学过的“财务会计”的有关知识。只不过，在审计中，审计人员有时会根据被审计项目与其他项目(财务项目或非财务项目)的关系，来推测其是否合理，从而找到努力的重点。这就是分析程序。第七十三页，共八十九页。74主营业务成本的审计审计要点：获取或编制主营业务成本明细表，与总账和明细账核对相符。编制生产成本及销售成本倒轧表（表3）,与总账核对相符。分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动，应查明原因。第七十四页，共八十九页。75结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查是否与销售收入配比。检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。确定主营业务成本在利润表中是否恰当披露。第七十五页，共八十九页。76表3：生产成本及销售成本倒轧表项目未审数调整数审定数原材料期初余额加：本期购进减：原材料期末余额其他发出额直接材料成本加：直接人工成本制造费用生产成本第七十六页，共八十九页。77项目未审数调整数审定数加：在产品期初余额减：在产品期末余额产品生产成本加：产成品期初余额减：产成品期末余额销售成本第七十七页，共八十九页。78存货截止测试所谓存货截止测试，就是检查截至12月31日止，购入并包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内（见图）。第七十八页，共八十九页。79存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。1月1日12月31日BS日后盘点，调整到BS日余额期中盘点，测试盘点日后记录第七十九页，共八十九页。80按照存货正确截止的基本要求，若未将年末在途存货纳入当年存货盘点范围，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就不重要。存货截止审计的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票都附有验收报告（或入库单）。第八十页，共八十九页。8112月底入账的发票如果附有12月31日或之前的验收报告/入库单，则货物肯定已经入库，并包括