债务重组准则与税法差异分析

债务重组准则与税法差异分析1第一页，共五十八页。一、债务重组的定义和重组方式1.定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。举例：2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还2第二页，共五十八页。2.重组方式（1）以资产清偿债务（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件（4）以上三种方式的组合3第三页，共五十八页。二、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务债务人的会计处理借：应付账款等贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得债权人的会计处理借：银行存款坏账准备

营业外支出（借方差额）贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差额）4第四页，共五十八页。（二）以非现金资产清偿债务债务人的会计处理借：应付账款等贷：主营业务收入/其他业务收入/固定资产清理等（公允价值）应交税费

营业外收入——债务重组利得转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人的会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）

营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款银行存款（支付相关税费）

资产减值损失（贷方差额）5第五页，共五十八页。（三）债务转为资本债务人的会计处理借：应付账款等贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价或资本溢价营业外收入——债务重组利得债权人的会计处理借：长期股权投资等（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）6第六页，共五十八页。（四）修改其他债务条件债务人的会计处理借：应付账款贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。7第七页，共五十八页。（五）混合重组方式债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务。债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿项债务。以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。8第八页，共五十八页。三、债务重组的税务处理（一）相关文件《企业所得税实施条例》第七十五条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）。企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称《第4号公告》）9第九页，共五十八页。（二）债务重组的概念企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业重组包括：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。10第十页，共五十八页。（三）债务重组的税务处理企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。除符合《通知》规定适用特殊性税务处理的之外，均采用一般性税务处理。11第十一页，共五十八页。1.债务重组的一般性税务处理（1）以非货币资产清偿债务应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（2）债权转为股权应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。12第十二页，共五十八页。（3）以货币资产偿债债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。13第十三页，共五十八页。【例1】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2011年5月1日到期的货款。2011年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于2011年7月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。14第十四页，共五十八页。甲公司的会计处理：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000

营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品12000015第十五页，共五十八页。甲公司的税务处理：应纳税所得额=资产转让所得+债务重组利得=（200000–120000）+（350000–234000）=196000（元）与会计利润一致，不需要纳税调整。16第十六页，共五十八页。乙公司的会计处理：借：库存商品

200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000

营业外支出——债务重组损失116000贷：应收账款35000017第十七页，共五十八页。乙公司的税务处理：债务重组损失=350000-（200000+34000）=116000（元）与会计确认的营业外支出一致，不需要纳税调整。18第十八页，共五十八页。2.适用特殊税务处理的条件（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（4）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（自重组日起计算的连续12个月内）（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东（原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。19第十九页，共五十八页。3.债务重组的特殊性税务处理（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。①债务人的债务清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。②债权人的股权投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。20第二十页，共五十八页。【例2】A企业是B企业的长期材料供应商，截止到2009年末，B公司拖欠A公司材料款共计2000万元。由于金融危机的影响，B司的偿债能力下降，为了鼓励B公司还款，2010年1月16日，经过协商达成协议如下：如果，B公司能在12个月之内还请所欠货款，可以免除债务400万元。2010年当年，经过债务重组B企业实现利润总额600万元，应当如何进行纳税处理？21第二十一页，共五十八页。

[案例分析]《通知》：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债务重组所得/应纳税所得额＝（400÷600）×100%＝66.67%

大于50%，可以采用特殊性税务处理。

22第二十二页，共五十八页。（一）债务人B公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理借：应付账款——A公司2000万贷：银行存款1600万

营业外收入——债务重组利得400万

23第二十三页，共五十八页。（2）税务处理B公司根据《通知》规定，应当将400万元在5个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额。2010年税收确认所得＝400÷5＝80万元。企业所得税汇算清缴时，在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项目明细表》的第8行“特殊重组”。“税收金额”80万－“账载金额”400万＝（－320）万填入第4列“调减金额”。再汇总在主表第15行“减：纳税调整较少额”320万元，计算结果是“应纳税所得额”为280万元，应交所得税额70万元。

24第二十四页，共五十八页。《企业所得税年度纳税申报表》

第13行“利润总额”600万元；第15行“减：纳税调整减少额”320万元；第25行“应纳税所得额”280万元；第26行“税率”25%；第27行“应纳所得税额”70万元。25第二十五页，共五十八页。

（3）所得税会计处理纳税处理调减的320万元，属于“应纳税暂时性差异”，应当把320万元登记在《纳税调整台账》的收方；按照320×25％＝80万元确认为“递延所得税负债”。借：所得税费用——递延所得税费用80万贷：递延所得税负债80万

26第二十六页，共五十八页。

第二年（2011年）所得税汇算清缴时，首先，在《纳税调整台账》付方登记80万；其次，在附表三第8行“特殊重组”的第1列“账载金额”填0，第2列“税收金额”填80万，第3列“调增金额”填入80万元，进行纳税调增；把80×25％＝20万元从“递延所得税负债”贷方转回：借：递延所得税负债20万贷：所得税费用——递延所得税费用20万以后三年同样处理，就是在5个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额了。27第二十七页，共五十八页。

（二）债权人A公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理借：营业外支出——债务重组损失400万银行存款1600万贷：应付账款——B公司2000万（2）根据《通知》对债权人纳税无特殊规定，不需要进行纳税调整。28第二十八页，共五十八页。【例3】延续【例2】的资料，如果截止到2009年末，乙公司拖欠甲公司材料款共计1500万元。假设甲、乙公司达成的协议是债权转股权，乙公司重组前的实收资本为9000万元，经过评估机构评估，每股公允价为1元，甲公司的债权转为股权，乙公司转股后的实收资本为10000万元，甲公司占10％，即股份的公允价为1000万元，甲公司对乙公司让步500万元。乙公司当年利润总额为800万元。29第二十九页，共五十八页。[案例分析]（一）债务人乙公司的会计处理与纳税调整：（1）会计处理：借：应付账款——甲公司1500万贷：实收资本1000万营业外收入——债务重组收益500万30第三十页，共五十八页。

《通知》规定：“企业发生债权转股权业务，债务人的债务清偿不确认所得”。因此，债务重组如果需要税务机关确认，可以由重组主导方（债务人）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。31第三十一页，共五十八页。

（2）省级税务机关确认后，纳税调整：根据《通知》规定：企业发生债权转股权业务，债务人的债务清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。

企业所得税汇算清缴时，乙公司在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项目明细表》的第8行“特殊重组”中：“税收金额”0－“账载金额”500万＝（－500）万元填入第4列“调减金额”。再汇总在主表第15行“减：纳税调整较少额”500万元，调整结果是“应纳税所得额”为300万元；应纳所得税额＝300×25％＝75万元。32第三十二页，共五十八页。《企业所得税年度纳税申报表》

第13行“利润总额”800万元；第15行“减：纳税调整减少额”500万元；第25行“应纳税所得额”300万元；第26行“税率”25%；第27行“应纳所得税额”75万元。33第三十三页，共五十八页。

（二）

债权人甲公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理：会计分录为：借：长期股权投资——乙公司1000万

营业外支出——债务重组损失500万贷：应收账款——乙公司1500万

34第三十四页，共五十八页。

（2）纳税调整：根据《通知》规定，企业发生债权转股权业务，债权人的股权投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。税务处理：股权投资损失为0，股权投资的计税基础＝债权的计税基础1500万元。企业所得税汇算清缴时，甲公司在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项目明细表》的第8行“特殊重组”中：“税收金额”0－“账载金额”（－500万）＝（＋500）万元，填入第3列“调增金额”。35第三十五页，共五十八页。【1】甲企业于2008年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元。增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2008年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业3万元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了2万元的坏账准备。乙企业的账务处理：借：应付账款234000贷：库存现金204000

营业外收入——债务重组利得30000乙企业的税务处理：债务重组所得3万元，应当并入当期应纳税所得额。附表一第23行：3000036第三十六页，共五十八页。甲企业的账务处理：借：库存现金204000

营业外支出——债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款234000甲企业的税务处理：债务重组损失=234000-204000=30000（元）纳税申报与调整：附表二第20行：10000附表三第51行第4列：20000附表十37第三十七页，共五十八页。以库存材料、商品产品抵偿债务【2】甲公司欠乙公司购货款35万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20x6年5月1日到期的货款。20x6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20x6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了5万元的坏账准备。38第三十八页，共五十八页。甲公司的账务处理：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000

营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000甲公司的税务处理：资产转让所得=200000-120000=80000（元）债务重组所得=350000-（200000+34000）=116000（元）39第三十九页，共五十八页。乙公司的账务处理：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000

营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款350000税务处理：库存商品的计税基础=200000元债务重组损失=350000-（200000+34000）=116000（元）40第四十页，共五十八页。以固定资产抵偿债务【3】甲公司于20x5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值40万元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20x5年10月31日前支付货款，但至20x6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。20x6年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为35万元，已提折旧5万元，设备的公允价值为36万元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备2万元。设备已于20x6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。41第四十一页，共五十八页。乙企业的账务处理借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000借：应付账款400000贷：固定资产清理360000

营业外收入——债务重组利得40000借：固定资产清理60000贷：营业外收入——处置固定资产利得60000乙企业的税务处理：转让资产所得=36-（35-5）=6（万元）债务重组利得=40-36=4（万元）42第四十二页，共五十八页。甲公司的账务处理：借：固定资产360000坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款400000甲公司的税务处理：债务重组损失=40-36=4（万元）固定资产的计税基础=36（万元）43第四十三页，共五十八页。以股票、债券等金融资产抵偿债务【4】甲公司于20x6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于20x6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值40万元（为取得时的成本），公允价值38万元，乙公司将该股票作为可供出售的金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备4万元。用于抵债的股票已于20x7年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。44第四十四页，共五十八页。乙公司的账务处理：借：应付账款450000

投资收益20000贷：交易性金融资产400000

营业外收入——债务重组利得70000乙公司的税务处理：资产转让所得=38-40=-2（万元）债务重组利得=45-38=7（万元）甲公司的账务处理：借：交易性金融资产380000

营业外支出——债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000甲公司的税务处理：债务重组损失=45-38=7（万元）交易性金融资产的计税基础=38（万元）45第四十五页，共五十八页。【5】20x6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为6万元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以2万股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于20x6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。46第四十六页，共五十八页。(1)乙公司的账务处理：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积——股本溢价30000

营业外收入——债务重组利得10000税务处理：股本溢价不征企业所得税，债务重组所得1万元，应并入当期所得征税。(2)甲公司的账务处理：借：长期股权投资50000

营业外支出——债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000税务处理：债务重组损失=60000-50000=10000（元）长期股权投资的计税基础=50000（元）47第四十七页，共五十八页。不附或有条件的债务重组【6】甲公司20x6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损。资金周转困难，不能偿付应于20x6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20x7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20x8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。48第四十八页，共五十八页。乙公司的会计处理：20x7年1月5日债务重组时，借：应付账款65400贷：应付账款——债务重组50000

营业外收入——债务重组利得1540020x7年12月31日支付利息：借：财务费用1000贷：银行存款(50000x2%)100020x8年12月31日偿还本金和最后一年利息，借：财务费用1000应付账款——债务重组50000贷：银行存款51000乙公司的税务处理：债务重组利得=65400-50000=15400（元）。财务费用允许在当期扣除。49第四十九页，共五十八页。甲公司的会计处理：20x7年1月5日债务重组时，借：应收账款——债务重组50000

营业外支出——债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款6540020x7年12月31日收到利息，借：银行存款1000贷：财务费用(50000x2%)100020x8年12月31日收到本金和最后一年利息，借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款——债务重组50000甲公司的税务处理：债务重组损失=65400-50000=15400（元）应收利息并入当期所得征税。50第五十页，共五十八页。附或有条件的债务重组【7】20x3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、3年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还。遂于20x5年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至20x9年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于20x5年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。51第五十一页，共五十八页。红星公司的会计处理：20x5年12月31日债务重组时，借：长期借款1250000贷：长期借款——债务重组800000

预计负债[800000×（10%-7%）×3]72000

营业外收入——债务重组利得378000红星公司的税务处理：债务重组所得=1250000-800000=450000（元）调增应纳税所得额=72000（元）20x6年12月31日支付利息时，借：财务费用56000贷：银行存款(800000x7%)56000红星公司的税务处理：财务费用据实扣除，不作纳税调整。52第五十二页，共五十八页。假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20x7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息8万元(800000x10%)，其中含或有应付金额2.4万元。借：财务费用56000

预计负债24000贷：银行存款8000020x9年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元时，借：长期借款——债务重组800000财务费用56000

预计负债24000贷：银行存款880000税务处理：每年可以税前扣除的利息费用=80000（元），分别调减应纳税所得额2.4万元。53第五十三页，共五十八页。假设红星公司自债务重组后的第二年起均没有盈利，20x7年12月31日和20x8年12月31日支付利息时，借：财务费用56000贷：银行存款56000借：预计负债24000贷：营业外收入——债务重组利得2400020x9年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元时，借：长期借款——债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷：银行存款856000

营业外收入——债务重组利得24000税务处理：财务费用据实扣除。预计负债计提时未获得税前扣除，冲回预计负债亦不得重复征税，20x7年至20x9年分别调减