合并财务报表

合并财务报表

第一页，共一百三十五页。4/25/20231第一节合并财务报表概述第二页，共一百三十五页。4/25/20232一、合并财务报表及其特点

（一）合并财务报表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。第三页，共一百三十五页。4/25/20233（二）合并财务报表的特点

1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；

2．编制主体——是母公司；

3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；

4．编制方法——遵循特定的方法。第四页，共一百三十五页。4/25/20234

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）第五页，共一百三十五页。4/25/20235（三）合并财务报表的内容1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。第六页，共一百三十五页。4/25/20236股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准第七页，共一百三十五页。4/25/20237

二、合并财务报表范围的确定应当以控制为基础予以确定。

控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第八页，共一百三十五页。4/25/20238

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。

1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。第九页，共一百三十五页。4/25/20239

(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。第十页，共一百三十五页。4/25/202310

（三）不纳入合并范围的公司、企业或单位1．已宣告被清理整顿的原子公司。2．已宣告破产的原子公司。3．母公司不能控制的其他被投资单位。第十一页，共一百三十五页。4/25/202311[例]下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE

第十二页，共一百三十五页。4/25/202312[例]下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并会计报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE第十三页，共一百三十五页。4/25/202313第二节合并财务报表的编制原则、基础、程序第十四页，共一百三十五页。4/25/202314（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销第十五页，共一百三十五页。4/25/202315（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:第十六页，共一百三十五页。4/25/202316

三、编制程序（一）编制合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿，计算合计数（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录（四）计算合并会计报表各项目的合并数额

1．资产、费用类项目合并数＝该项目加总的合计数额＋抵销分录借方发生额－抵销分录贷方发生额2．负债类、所有者权益类、收益类项目合并数＝该项目加总的合计数额－抵销分录借方发生额＋抵销分录贷方发生额（五）填列合并会计报表第十七页，共一百三十五页。4/25/202317基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表第十八页，共一百三十五页。4/25/202318四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合第十九页，共一百三十五页。4/25/202319第二十页，共一百三十五页。4/25/202320

第三节合并资产负债表、利润表和所有者权益变动表

基本步骤：一、对子公司个别报表进行调整二、将母公司对子公司的股权投资调整为权益法三、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理四、抵销项目的处理——抵销分录的编制第二十一页，共一百三十五页。4/25/202321一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）同一控制下企业合并取得的子公司1、子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致→不需要调整；2、子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致→按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。第二十二页，共一百三十五页。4/25/202322（二）非同一控制下企业合并取得的子公司1、应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进行调整；2、根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。第二十三页，共一百三十五页。4/25/202323（1）根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：资本公积第二十四页，共一百三十五页。4/25/202324（2）调整子公司个别财务报表中的净利润当年：借：管理费用营业成本等贷：固定资产—累计折旧存货等以后年度：

借：未分配利润—年初贷：固定资产—累计折旧存货等第二十五页，共一百三十五页。4/25/202325二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

1．应享有子公司当期实现净利润的份额2.子公司宣告发放股利3.子公司除净利润以外其他所有者权益的变动第二十六页，共一百三十五页。4/25/2023261．应享有子公司当期实现净利润的份额

当年：

借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积以后年度:

借：长期股权投资贷：未分配利润—年初盈余公积第二十七页，共一百三十五页。4/25/2023272、应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录当年：借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积以后年度:

借：未分配利润—年初盈余公积贷：长期股权投资第二十八页，共一百三十五页。4/25/2023283、收到子公司分派的现金股利或利润当年:

借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积

以后年度:

借：未分配利润—年初盈余公积贷：长期股权投资第二十九页，共一百三十五页。4/25/2023294、子公司除净损益以外所有者权益的其

他变动，母公司应享有或应承担的份额当年:

借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。

以后年度:

借：长期股权投资贷：资本公积第三十页，共一百三十五页。4/25/202330【例题】A公司于2007年1月1日以9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11500万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。第三十一页，共一百三十五页。4/25/2023312007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定2007年发放当年的现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。2008年B公司发生亏损400万元。假定A、B公司在合并前无关联方关系，A公司、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。假定B公司公允价值大于账面价值的固定资产、无形资产均属于管理部门使用。第三十二页，共一百三十五页。4/25/202332（1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：银行存款9500

长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200万元（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。第三十三页，共一百三十五页。4/25/202333（2）分得现金股利时：借：应收股利800（1000×80%）贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利800第三十四页，共一百三十五页。4/25/202334(3)编制2007年合并报表时A)调整B公司个别财务报表根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积--年初1500每年编制合并报表时均要对B公司个别报表进行调整第三十五页，共一百三十五页。4/25/202335调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)

2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。第三十六页，共一百三十五页。4/25/2023362007年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积-年初6500(5000+1500)－本年1000盈余公积－年初0－本年300未分配利润-年末1500(2800-300-1000)合计14300第三十七页，共一百三十五页。4/25/202337

B)按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：应享有B公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资2240（2800×80%）贷：投资收益2240借：提取盈余公积224（2240×10%）贷：盈余公积224第三十八页，共一百三十五页。4/25/202338当期收到B公司分派的现金股利借：投资收益800贷：长期股权投资800借：盈余公积80贷：提取盈余公积80借：长期股权投资800贷：资本公积800调整后的长期股权投资＝9500+2240-800+800＝11740（万元）第三十九页，共一百三十五页。4/25/202339(4)编制2008年合并报表时A)调整B公司个别财务报表根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500第四十页，共一百三十五页。4/25/202340

调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝400+200＝600（万元）对2007年的调整借：未分配利润—年初200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)第四十一页，共一百三十五页。4/25/2023412008年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积—年初7500—本年0盈余公积—年初300—本年0未分配利润—年初1500--本年-600

合计13700第四十二页，共一百三十五页。4/25/202342

B)按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：应承担B公司当期发生的亏损份额借：投资收益480（600×80%）贷：长期股权投资480借：盈余公积48贷：提取盈余公积48第四十三页，共一百三十五页。4/25/202343对2007年的调整：借：长期股权投资1440(2240-800)贷：盈余公积—年初144未分配利润—年初1296借：长期股权投资800贷：资本公积800调整后的长期股权投资＝9500+2240-800+800-480＝11260（万元）第四十四页，共一百三十五页。4/25/202344甲公司2007年1月1日对乙公司进行投资,实际支付款项800万元,占乙公司有表决权资本的60%,当天乙公司账面净资产1000万元,其中股本500万元,资本公积400万元,盈余公积100万元,净资产公允价值为1020万元,20万元的差额为存货价值之差.2007年乙公司实现净利润300万元,按10%提取盈余公积,向投资人分红150万元.2008年乙公司亏损40万元.(1)假设乙公司2007年存货全部销售(2)假设乙公司2007年存货销售60%,2008年销售40%第四十五页，共一百三十五页。4/25/202345三、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理（一）逆流交易的调整借：长期股权投资（未实现内部交易利润×持股比例）贷：存货（二）顺流交易的调整借：营业收入（售价×持股比例）贷：营业成本（成本×持股比例）投资收益（差额）第四十六页，共一百三十五页。4/25/202346四、抵销项目的处理——抵销分录的编制（一）内部股权投资的抵销1、同一控制下企业合并取得的子公司（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本(股本)(子公司期末数)

资本公积—年初(子公司年初数)—本年(子公司本年数)

盈余公积—年初(子公司年初数)—本年(子公司本年数)

未分配利润—年末贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数)少数股东权益(子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例)

注意：没有差额第四十七页，共一百三十五页。4/25/202347（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益(子公司净利润×母公司持股比例)

少数股东损益(子公司净利润×少数股东持股比例)

未分配利润—年初(子公司所有者权益变动表项目)贷：提取盈余公积(子公司所有者权益变动表项目)对所有者(或股东)的分配未分配利润—年末第四十八页，共一百三十五页。4/25/2023482、非同一控制下企业合并取得的子公司(1)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本(股本)(子公司期末数)

资本公积—年初(子公司年初数)－本年(子公司本年数)

盈余公积－年初(子公司年初数)－本年(子公司本年数)

未分配利润―年末(子公司年末数)商誉(母公司对子公司长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额)

贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数)

少数股东权益(子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例)

营业外收入(母公司对子公司长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额)以后期间：将“营业外收入”换为“未分配利润―年初”第四十九页，共一百三十五页。4/25/202349注意:①子公司所有者权益均应按调整后的为准;②母公司长期股权投资的金额大于享有子公司所有者权益份额时，其差额—作为商誉处理。母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益份额时，其差额:合并当期→利润表中的损益项目合并以后期间→调整期初未分配利润第五十页，共一百三十五页。4/25/202350(2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益(子公司净利润×母公司持股比例)

少数股东损益(子公司净利润×少数股东持股比例)

未分配利润—年初(子公司所有者权益变动表项目)贷：提取盈余公积(子公司所有者权益变动表项目)对所有者(或股东)的分配未分配利润—年末注意:子公司净利润均应按调整后的为准第五十一页，共一百三十五页。4/25/202351如上例:2007年抵销分录的编制：借：股本5000资本公积—年初6500(5000+1500)—本年1000盈余公积—年初0—本年300未分配利润—年末1500(2800-300-1000)商誉300（9500-11500×80%）贷：长期股权投资11740(9500+2240-800+800)少数股东权益2860(14300×20%)第五十二页，共一百三十五页。4/25/202352借：投资收益2240(2800×80%)少数股东损益560(2800×20%)未分配利润—年初0贷：提取盈余公积300对所有者(或股东)的分配1000未分配利润—年末1500第五十三页，共一百三十五页。4/25/2023532008年抵销分录的编制：借：股本5000资本公积—年初7500—本年0盈余公积—年初300—本年0未分配利润—年末900(2800-300-1000-600)商誉300（9500-11500×80%）贷：长期股权投资11260(9500+2240-800+800-480)少数股东权益2740(13700×20%)第五十四页，共一百三十五页。4/25/202354借：投资收益-480(-600×80%)少数股东损益-120(-600×20%)未分配利润——年初1500贷：提取盈余公积0对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末900第五十五页，共一百三十五页。4/25/202355

（二）内部债权、债务项目的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（5）其他应收款与其他应付款（6）持有至到期投资与应付债券第五十六页，共一百三十五页。4/25/202356

1．内部应收账款与应付账款的抵销(1)抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)(2)抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款―坏账准备(本期补提数)贷：资产减值损失第五十七页，共一百三十五页。4/25/202357(3)抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款―坏账准备(本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数)（4）抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款—坏账准备

(内部应收账款计提的坏账准备期初数)贷:未分配利润—年初第五十八页，共一百三十五页。4/25/202358

【例题】甲公司为A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。

要求：编制甲公司2007年编制合并财务报表的抵销分录。第五十九页，共一百三十五页。4/25/202359①抵销内部应收与应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：资产减值损失10第六十页，共一百三十五页。4/25/202360

接上例，假定2008年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元)第1种情况第2种情况第3种情况期初内部应收账款余额（2007.12.31）100100100期末内部应收账款余额（2008.12.31）10016060甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：第六十一页，共一百三十五页。4/25/202361第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款

①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10第六十二页，共一百三十五页。4/25/202362第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备6贷：资产减值损失6第六十三页，共一百三十五页。4/25/202363第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]贷：应收账款——坏账准备4第六十四页，共一百三十五页。4/25/2023642．持有至到期投资与应付债券的抵销(1)抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方期末数×内部购买比例)

贷：持有至到期投资(购买方期末数)

第六十五页，共一百三十五页。4/25/202365

(2)将持有至到期投资投资收益与债券的利息支出相抵销借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）(3)抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）第六十六页，共一百三十五页。4/25/202366

[例]甲公司为乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10400万元,假定债券的实际利率为5%。乙公司在同日购买了面值1000万元的债券,支付款项1040万元。要求：(1)编制甲公司2007年1月1日发行债券及2007年12月31日计息的会计分录;(2)编制乙公司2007年1月1日购买债券及2007年12月31日计息的会计分录;(3)编制2007年合并报表的抵销分录。第六十七页，共一百三十五页。4/25/202367(1)2007年1月1日发行债券:

借：银行存款l0400

贷：应付债券——面值l0000——利息调整4002007年l2月31日计算利息费用

借：财务费用520

应付债券——利息调整80贷：应付利息600

第六十八页，共一百三十五页。4/25/202368(2)2007年1月1日购买债券:借：持有至到期投资—成本1000

持有至到期投资—利息调整40贷：银行存款104012月31日计息:借：应收利息60

贷：投资收益52持有至到期投资—利息调整8第六十九页，共一百三十五页。4/25/202369(3)编制2007年合并报表的抵销分录。借:应付债券1032贷:持有至到期投资1032借:投资收益52贷:财务费用52借:应付利息60贷:应收利息60第七十页，共一百三十五页。4/25/202370

3．内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据4．内部预收账款与预付账款的抵销借：预收款项贷：预付款项第七十一页，共一百三十五页。4/25/202371

（三）内部商品购销交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。第七十二页，共一百三十五页。4/25/202372

1．本期购进，本期对外销售借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本注意：（1）按不含税价格抵销（2）运杂费对抵销没有影响第七十三页，共一百三十五页。4/25/202373

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公司在2007年已将从甲公司购入的商品全部售出集团以外，其销售收入为140万元，销售成本100万元。甲公司和A公司所得税税率均为25%。

借：营业收入1000000贷：营业成本1000000第七十四页，共一百三十五页。4/25/202374

2．本期购进，本期未对外销售借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)存货(内部销售毛利)抵销递延所得税借：递延所得税资产贷：所得税费用第七十五页，共一百三十五页。4/25/202375

如上例借：营业收入1000000贷：营业成本800000存货200000

借：递延所得税资产50000贷：所得税费用50000第七十六页，共一百三十五页。4/25/202376

3、以前购进，本期对外销售借：未分配利润—年初（期初结存存货的毛利）贷：营业成本

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初借：所得税费用贷：递延所得税资产

第七十七页，共一百三十五页。4/25/202377如上例

借：未分配利润—年初200000贷：营业成本200000

借：递延所得税资产50000贷：未分配利润—年初50000借：所得税费用50000贷：递延所得税资产50000第七十八页，共一百三十五页。4/25/2023784、以前购进，本期未对外销售借：未分配利润——年初（期初结存存货的毛利）贷：存货

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初第七十九页，共一百三十五页。4/25/202379如上例

借：未分配利润—年初200000贷：存货200000

借：递延所得税资产50000贷：未分配利润—年初50000

第八十页，共一百三十五页。4/25/202380建议掌握的方法（1）抵销期初结存存货中的毛利（假定期初结存存货全部对外销售）借：未分配利润―年初（期初结存存货中的毛利）贷：营业成本

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初

第八十一页，共一百三十五页。4/25/202381（2）抵销本期内部销售（假定本期购进存货全部对外销售）借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本第八十二页，共一百三十五页。4/25/202382（3）抵销期末结存存货中的毛利（即与假定不相符合的再抵销）借：营业成本（期末结存存货中的毛利）

贷：存货借：递延所得税资产贷：所得税费用或相反第八十三页，共一百三十五页。4/25/202383[例]2008年8月10日甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，商品成本150万元。至2008年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外部单位。A公司2008年向甲公司购入存货所剩余的部分，至2009年12月31日仍未出售给集团外部单位。2009年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）300万元，款项均已收到，成本240万元。A公司2009年向甲公司购入的存货至2009年12月31日全部未出售给集团外部单位。甲公司和A公司所得税税率均为25%。

第八十四页，共一百三十五页。4/25/2023842008年应编制如下抵销分录：①借：营业收入200万贷：营业成本200万②借：营业成本25万贷：存货25万

借：递延所得税资产62500贷：所得税费用62500第八十五页，共一百三十五页。4/25/202385

2009年应编制如下抵销分录：①借：未分配利润—年初25万贷：营业成本25万

借：递延所得税资产62500贷：未分配利润—年初62500第八十六页，共一百三十五页。4/25/202386②借：营业收入300万贷：营业成本300万③借：营业成本85万贷：存货85万借：递延所得税资产150000贷：所得税费用150000（850000-250000）×25%=150000第八十七页，共一百三十五页。4/25/2023875、存货跌价准备的抵销(1)抵销当期多提数抵销差额≤内部销售的毛利借:存货--存货跌价准备[多提数]贷:资产减值损失第八十八页，共一百三十五页。4/25/202388[例]（1）母公司2008年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。（假定不考虑递延所得税）

第八十九页，共一百三十五页。4/25/202389借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本4000贷：存货4000借：存货—存货跌价准备

1600

贷：资产减值损失1600第九十页，共一百三十五页。4/25/202390（2）如可变现净值降至15200元，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。借：存货—存货跌价准备4000贷：资产减值损失4000第九十一页，共一百三十五页。4/25/202391（2）抵销以前多提数借:存货--存货跌价准备[以前多提数]贷:未分配利润——年初第九十二页，共一百三十五页。4/25/202392(3)抵销本期冲销的存货跌价准备多提数借:资产减值损失(期末结存存货转回的存货跌价准备多提数)营业成本(本期已销存货转销的存货跌价准备多提数)贷:存货--存货跌价准备（当期冲销的多提数）第九十三页，共一百三十五页。4/25/202393[例]母公司2008年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。2009年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2008年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为26000元；2009年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18000元）。2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16000元，2009年末计提存货跌价准备2000元。（假定不考虑递延所得税）第九十四页，共一百三十五页。4/25/2023942009年12月31日编制合并抵销分录如下：借：存货—存货跌价准备

1600贷：未分配利润—年初1600借：未分配利润—年初4000贷：营业成本4000第九十五页，共一百三十五页。4/25/202395借：营业收入30000贷：营业成本26400存货3600借：存货—存货跌价准备2000贷：资产减值损失2000第九十六页，共一百三十五页。4/25/202396借：营业成本1600

贷：存货—存货跌价准备1600第九十七页，共一百三十五页。4/25/202397

接上例，假设2009年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元（上例为16000元），子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2009年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：存货—存货跌价准备3600

贷：资产减值损失3600第九十八页，共一百三十五页。4/25/202398(四)内部固定资产交易的抵销1、售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

借：营业外收入贷：固定资产――原价第九十九页，共一百三十五页。4/25/2023992、售出方是存货,购买方作为固定资产（1）交易发生当期的抵销处理①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)固定资产——原价(毛利）注意：增值税剔除第一百页，共一百三十五页。4/25/2023100②抵销当期多计提的折旧借：固定资产—累计折旧(当期多提数)贷：管理费用等

注意：安装费、运杂费、净残值等对抵销没有影响第一百零一页，共一百三十五页。4/25/2023101【例题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用150000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为20000元。A公司采用直线法计提折旧。第一百零二页，共一百三十五页。4/25/2023102①借：营业收入500000贷：营业成本400000固定资产--原价100000②借：固定资产--累计折旧10000(100000÷5÷12×6)贷:管理费用10000第一百零三页，共一百三十五页。4/25/2023103（2）内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理①抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润—年初贷：固定资产——原价(毛利)②抵销以前期间多计提的折旧借：固定资产——累计折旧(以前多提数)贷：未分配利润—年初③抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧借：固定资产——累计折旧(本期多提数)贷：管理费用等第一百零四页，共一百三十五页。4/25/2023104例：接上例，2009年（第二年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：①借：未分配利润—年初100000贷：固定资产--原价100000②借：固定资产--累计折旧10000贷：未分配利润—年初10000③借：固定资产--累计折旧20000贷:管理费用20000第一百零五页，共一百三十五页。4/25/2023105（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理①期满清理借：未分配利润—年初（清理当期多提的折旧）贷：管理费用第一百零六页，共一百三十五页。4/25/2023106例：接上例，2013年（第六年）6月底该固定资产使用期满时，A公司对其报废清理，该固定资产清理会计期间多计提折旧费用10000元。借：未分配利润—年初10000贷:管理费用10000第一百零七页，共一百三十五页。4/25/2023107②超期清理不作抵销分录第一百零八页，共一百三十五页。4/25/2023108③提前清理、出售借：未分配利润—年初（毛利）贷：营业外收入借：营业外收入（以前多提数）贷：未分配利润—年初借：营业外收入（当期多提数）贷：管理费用第一百零九页，共一百三十五页。4/25/2023109例：接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：①借：未分配利润—年初100000贷：营业外收入100000②借：营业外收入70000贷：未分配利润—年初70000③借：营业外收入20000贷:管理费用20000第一百一十页，共一百三十五页。4/25/20231103、固定资产减值准备的抵销①借:固定资产—固定资产减值准备[以前多提数]贷:未分配利润—年初②借:固定资产——固定资产减值准备[当期多提数]贷:资产减值损失第一百一十一页，共一百三十五页。4/25/2023111[例]2008年6月10日甲公司(非上市公司)将其账面价值为200万元的某项固定资产，以250万元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入50万元。A公司购入后作为固定资产使用，并以250万元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。第一百一十二页，共一百三十五页。4/25/2023112①2008年抵销分录：借：营业外收入500000贷：固定资产--原价500000借：固定资产--累计折旧50000贷:管理费用50000第一百一十三页，共一百三十五页。4/25/2023113②2009年抵销分录：借：未分配利润—-年初50万贷：固定资产--原价50万借：固定资产--累计折旧5万贷：未分配利润—-年初5万借：固定资产--累计折旧10万贷:管理费用10万第一百一十四页，共一百三十五页。4/25/2023114③2010年末预计可收回金额100万元,2010年抵销分录：借：未分配利润—年初50万贷：固定资产--原价50万借：固定资产--累计折旧15万贷：未分配利润—年初15万借：固定资产--累计折旧10万贷:管理费用10万借:固定资产—固定资产减值准备25万[(250万-250万÷5×2.5)-100万]贷:资产减值损失25万第一百一十五页，共一百三十五页。4/25/2023115④2011年抵销分录：借：未分配利润—年初50万贷：固定资产--原价50万借：固定资产--累计折旧25万贷：未分配利润—年初25万借:固定资产—固定资产减值准备25万贷:未分配利润—年初25万第一百一十六页，共一百三十五页。4/25/20231162004年3月，母公司以1000万元的价格（不含增值税额），将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零。编制2004年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（）。A.180万元B.185万元C.200万元D.215万元【答案】B【解析】因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销影响合并净利润的金额为（1000－800）－200/10×9/12＝185（万元）。第一百一十七页，共一百三十五页。4/25/2023117(五)内部无形资产交易的抵销1.发生内部无形资产交易当期的抵销处理(1)抵销未实现内部销售利润借：营业外收入(销售企业确认的营业外收入)贷：无形资产(2)抵销当期多摊销数借：无形资产—累计摊销(当期多摊销额)贷：管理费用第一百一十八页，共一百三十五页。4/25/20231182.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理(1)抵销未实现内部销售利润借：未分配利润—年初(未实现内部销售利润)贷：无形资产(2)抵销以前多摊销数借：无形资产—累计摊销(以前累计多摊销数)贷：未分配利润—年初(3)抵销当期多摊销数借：无形资产—累计摊销(本期多摊销的金额)贷：管理费用第一百一十九页，共一百三十五页。4/25/2023119[例]2005年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。该商标权系2005年4月1日从甲公司购入，购入价格为1200万元，乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该商标权于2001年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入销售费用。2005年12月31日，经减值测试，该商标权的预计可收回金额为910万元。第一百二十页，共一百三十五页。4/25/2023120借：营业外收入1140