对企业所得税税前扣除凭证的思考

对企业所得税税前扣除凭证的探讨长寿区国税局刘武生税前扣除凭证是计算应纳税所得额时最基本的依据，却是征管实务中最常见也是最混乱、最有争议的难点。本文由培训老师提供的案例说起，介绍了目前有关税前扣除凭证的法律法规，提出了税前扣除凭证应该具备的特点，并对税前扣除凭证作了较全面、系统地分类，以求为实际征管提供明确可行地参考，最后，针对老师的观点阐述了自己的看法。一、问题的提出笔者在参加某培训班时，授课老师讲述了与他自己有关的一个案例，某市甲公司租赁乙个人的房屋从事生产经营，支付租金后，乙拒不开具发票，在企业所得税汇算清缴时，税务机关不允许此笔租金在税在扣除。甲企业于是向其财务顾问，即这位授课专家咨询：无法取得发票的房屋租金费能否在税在扣除？专家的回复是，可以扣除，只要凭双方签订的租赁合同、对方收款凭证（收条）以及甲方在支付租金时的转帐凭证等能够证明租赁费已实际发生、与企业生产经营有关且合理，即可税前扣除。针对税务机关不允许扣除的问题，专家反驳到：“虽然《税收征收管理办法》、《会计法》和《发票管理办法》等有凭正规发票进行财务核算等类似的规定，但新《企业所得税法》及其实施细则以及其后出台的相关法规、规章均未有“必须凭发票在税前扣除”等类似的表达，而且，《发票管理办法》属国务院制订的行政法规，其效力不及《企业所得税法》，《税收征收管理办法》和《会计法》虽然是由全国人大常委会制订的法律，但其实施年份早于《企业所得税法》，按照新法优于旧法、上位法优于下位法的原则，《企业所得税法》比上述三部法律优先适用，另外，《发票管理办法》是规范发票管理的法律，《会计法》是规范会计核算的法律，《企业所得税法》才是规范企业所得税税额计算和征收管理的法律，至少在确定税前扣除标准和计算应纳税所得额时，应适用《企业所得税法》的规定。如果税务机关坚持不允许税前扣除，企业可以向法院提起行政诉讼，法院一定会依据上述原则判决税务机关败诉”。租赁费用的列支应该凭正规合法的租赁业发票，无论对于税务人员还是会计人员，这都是简单的常识，但老师的说法似乎也颇有道理。《企业所得税法》中允许作为税前扣除的凭证到底应该是什么呢？二、关于税前扣除凭证的相关规定在征收管理方面，《税收征管法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效的凭证记账，进行核算；发票方面，《发票管理办法》第二十一条要求，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票，对不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。以上两部法律法规出于不同的立法目的，从不同角度对凭证进行了规范，而企业所得税的税前扣除凭证问题在新《企业所得税法》和实施条例及其后的法律法规中均没有明确提及。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这是关于企业所得税税前扣除的基本规定，在发生具体的扣除事项时，凭证是税前扣除的重要依据和证明材料，而作为规范企业所得税的专门法律，企业所得税的税前扣除凭证却没有明细、详细地规定。之前的《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）中有较明确和详细地规定，但此文件已被《国家税务总局令第23号》列入“失效或废止的税务部门规章目录”，《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》(国税发[2005]50号)中也规定“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，而今也被《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）列入全文失效废止的税收规范性文件目录。新《企业所得税法》实施后，在《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）中规定：“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”；国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知国税发〔2008〕40号也规定“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款”。但这些规定无论是立法级次还是具体内容，尚不能明确、全面、权威、有效地规范企业所得税税前扣除凭证，使税前扣除凭证问题没有明确可行的标准，在实际征管中难以把握。三、税前扣除凭证应符合的条件从新《企业所得税法》的规定可以看出，对于税前扣除，法律更注重“真实性、相关性和合理性”，对于“三性”的含意和理解，《企业所得税法实施条例》和总局《企业所得税法实施条例释义连载》等文件中已经做了权威和详细的解释，笔者不再赘述。总之，从近年来的立法趋势来看，企业所得税的税前扣除倾向于淡化凭证，不再“唯发票论”，这里包含两层意思：1．没有发票并不意味着不能税前扣除。只要有充分证据证明支出是实际发生、与企业生产经营有关且合理，也可以在计算应纳税额时扣除，当然，前提是不能违反其它税收法律法规，造成其它税种的漏、逃或给其它税种的征管造成困难；2．有正式发票也不意味着能够税前扣除。如果单凭发票不足以证明支出的真实性、相关性和合理性，税务机关的权要求提供其它佐证，如果纳税人无法提供或提供的佐证无法证明，或取得的发票不符合税法规定，涉及的支出也不得税前扣除。在这样的法律原则下，怎样的凭证才是有效的税前扣除凭证呢？企业所得税税前扣除凭证，是指按照《企业所得税法》及相关法律规定，能够用来证明与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失等扣除项目发生、明确经济责任并据以登记账簿、具有法律效力的书面证明，主要是指纳税人取得的各类原始凭证。税前扣除凭证除要具备一般会计凭证的特征和要求，如记录要真实，内容要完整，手续要完备，书写要清楚、规范等等要求外，还应符合以下条件：1.遵守税法，即不得违背税收相关法律。税法是规范税收征收、管理等行为的法律法规和规章的总称，税法是一个统一的整体，有其共同的原则和目的，不能独立地看待某部法律法规。企业所得税的税前扣除，其实间接制约着其它税法的执行，如税收滞纳金不允许税前扣除意在警示纳税人不得拖欠税款等，税前扣除必须符合税收法律的总体要求，特别是“以票控税”的总体征管思路，有些税前扣除凭证特别是商业交易凭证涉及流转税和财产行为税的征收，当事人不得以其它凭证代替正规发票而逃避应该缴纳的各项税金。2.相对权威，即非经权威部门许可并经过特定程序，一般单位或个人特别是当事人双方无法随意取得或制作，特别是要有国务院各部委等权威部门的监制章或权威部门认可的专业机构出具的鉴证材料等。如果纳税能轻松随意地取得和填制税前扣除凭证，极易造成税前扣除的混乱与不实，扰乱企业所得税的征管秩序。烦3.窄税务机关认衫可刃，曲这是一个误补问漏件性条件。幅税前扣除凭钳证有效性的眨认定在实际筝征管业务中踪非常复杂，浆税务机关作登为企业所得辱税的征管机沾关，控也是理解和康执行税收政割策的专业部蓄门，磁应该拥有贯认定税前扣找除凭证是否问有效的权力导，炸这喝也是哲便于服操作，减少别争议吼的需要。公税务机关饭要到遵循堪政策堂法规臣和税法原则刃，继谨慎葬认定税前扣美除凭证的合晃法性赔，做到既科畅学合理予而促有说服力掠，又能堵塞赌漏洞。伟四、工税前扣除凭桐证的质种舒类蹲及汇把握孕要点袜一般企业所排涉及的税前刮扣除凭证光主要置有以下四类际：哭1.园应竿税凭证寺。否主要抬是流转税涉漆税凭证浴，如虾采购商品和粥原材料、一口般的友“碍三项粗费用盗”混费用支出龟等。根据《搅税收征管法喷》和《发票自管理办法》欠及其他税收避法律法规的倒规定，纳税怪人购买货物索、接受劳务拳或服务时必朝须索取按照杏规定要求填坦写的发票，笛作为企业所酷得税税前扣奴除的合法凭盒证。这是应范税项目税前撕扣除凭证的滴基本要求。舍特殊情况下侄，如纳税人愿支付给中国轻境外的佣金油、技术服务茧费诉等费用支出袜，不能取得励发票的，应厉当提供合法它合同、银行梦外汇支付凭皆证和境外单级位或个人出观具的有关凭颗证等，才能波在税前扣除致。但需要明软确的是：纳移税人要以实财际发生真实各的业务交易念作为税前扣企除的前提，悲不得虚构交色易开具发票走税前扣除，睛没有真实喊的腐业务渐作为基础，妖即使取得发初票也不得扣筒除。餐2．厉非盏应蓄税的外部凭粥证也。晴主要是指纳及税人在生产吹经营过程中抱需要缴纳的博政府部门各斑项收费、基哲金、土地出西让金等，税梅务部门依法屑征收的可以如税前扣除的蚊税金、五险妻一费等，废以及币符合条件的逝公益性捐赠患以及其他非部应税项目。糕纳税人在支护付非应税项闹目时，一般阻都能取得对威方开具的相愧关凭证，如歼财政收据、黄税收完税凭送证、公益性感捐赠专用票聪据等有效票述据。因此，尤以依法取得看的有效票据输作为税前扣两除的凭证。净3．必免税项目凭度证氧。面主是是指潮与经营活动诊有关但税法摘规定免税的脾支蛛付，煤这类支付在拿实际中最复盘杂，对凭证狗的争议也最蠢多。访如支付给个察人的甚抚恤秀金寿、慰问费诱等，摘税法规定免坛征个人所得药税，再如锋房地产业支神付斗给伙私人按的武青苗补偿费翠、拆迁补偿赌费、拆迁安瞧置费枕等滥，呜这些是企业圆生产经营必铜须喂的支出，但悔却不属于流挤转税或所得进税的征收范碰围；孩还比如通过喝法院判决而利支付的赔偿辅款，插等等。排对于此类支顷出，有些地遭方的税务机临关悲免税槽为收款方开锯具发票交付词支付方作凭固证，笔者认老为如此作法拍不妥，近因为上述支途出项目不在淋发票开具的寺范畴以内，黄不论是开具肯地税的综合副服务业发票锦还是国税的届通用价发票掩都与室支出项目的勤实质不符。酷对此类支出分的伟税前扣除驾凭证，违应载从壶以下几点朽把握其程真实域性障、相关匪性和下合理穷性俘：碗首先,维支出以是否符合豪权威曲部门振或偿企业制定的野通用哭标准症，东特别是寺青苗补偿费质、拆迁补偿乳费狡等巷因数额较大速，政策性强蔑，必须符合颗政府部门制维定的赔偿范完围和标准，堡并畜有土地和房易屋拆迁等监快管单位的鉴妥证材料腰；其次，缴应有企业的茂审批手续和奇内部稽核签蛋字堪，以明确经尝济责任平；再次，佛要有收款方辣签字画押的秤收款凭证及含银行转帐单标等证明已实葡际支付捧。构丝4．经内部自制凭组证存。嚼主要是指纳悔税人城在生产过程否中沿因内部成本吹核算右和分配脂的涉需要图而根据民实际生产情贫况自行制定号的各种凭证圆，如魄工资单、工腹资费用汇总勤表、入库单讨、领料单、愧材料耗用汇辽总表、折旧蚕费用分配表尺、制造费用呜分配表、产雹品成本计算栏单等等孩，亦其中工资单栽是税前扣除桑的直接凭证骂，其它凭证良关系主营业构务成本的结蜻转，为税前妥扣除的间接时凭证，寸如果饺重视不够兰，则漫容易出现纳阶税人电多转成本叹的碗现象。对于染内部自制凭选证，尖除障要有咐业务当事人借和内部稽核胜人员的吼签字外，应泼着重进行交裁叉虏审核，与其单它凭证相互来印证，以证窄明其真实性瞎，同时，还卧应对其欧归集和分摊某方法的合理舌性进行分析笛，真实反映疮生产过程并溜能合理计算恩产成品成本首的凭证才可赢以作为税前膝扣除的依据冠。猜五、瓣对案例的娇看爱法岸剂最渴后，回到穴文章莲开头的案例蜻，笔者的观新点与税务机栋关一致，支拴付租金应该桌凭正规的租翠赁发票在税爪前扣除，暖有关、合理完的支出必须尸有真实、合分法、有效的维凭证来证明追，罢租赁合同和月收款凭证等掩充其量只能真证明业务发极生的真实性瓶（贡甚至连真实伤性都无法保谦证，影因为这样的奋资料双方可省以随意制作巴），看而不能曲作念为税务机关吧认可的、有湿效的凭证痕。瘦另外答，目前取得习租赁收入要乎缴纳营业税鱼、所得税、评房产税、土歼地使用税、亭印花税等多爷项税拦收饭，吐在实际工作景中对于个人导取得的租赁厦收入峡一般辅是在代开发凡票时一同缴秧纳芦上述税金顽，手因此，如果饱不开具发票察，难以保证穗相关税隔款望能及时足额滋缴纳柳，造成扯严重的阶税收流失班。延对于可能属提起蝴的沉行政诉讼，丘笔者认为，悼基于萄《企业所得那税法》的立厘法原则和目技的以及钉判决的社会姥影响棉，法院嫩不可能判决军税务机关败进诉，否则，意如果法院认聪可了企