小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架

小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例江苏省注册会计师协会课题组主讲刘志耕第一部分序言大家知道，新审计准则贯彻了风险导向的新的审计理念，新的审计理念是以识别、评估和应对财务报表重大错报风险为导向，将过去“审计程序执行到位”的简单审计理念转变为在将“审计风险控制到位”的前提下再将“审计程序执行到位”的综合审计理念。但必须注意的是，要实现“审计风险控制到位”必须具备一定的前提，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全的内部控制体系，如果没有这些，就无法识别和评价被审计单位的内部控制，无法对内部控制进行测试，无法评估重大错报风险，也就谈不上风险导向审计。然而，我国众多小企业的内部控制水平和管理现状却不容乐观，从严格意义上讲，我国很多小企业并不具备严格实施风险导向审计的上述前提条件。尽管新审计准则第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》针对小企业的审计明确了一些需特殊考虑的事项和应对措施，但必须说明的是，该准则所提出的应对措施空洞、含糊、抽象，不明确，不具体，以至于许多注册会计师看完后仍然认为，该准则对注册会计师审计小企业的指导性明显不足。于是，广大注册会计师把希望寄托在中注协的《财务报表审计工作底稿编制指南》上。但是，2007年10月，中注协正式出台的《财务报表审计工作底稿编制指南》让广大注册会计师的希望变成了失望，原本以为，有了这本《编制指南》，就会使得财务报表审计有可供借鉴的操作范本，但是，由于这本《编制指南》是针对上市公司的审计特点和审计要求设计的，与小企业审计的特点和要求有很大区别，所以，如果注册会计师审计的是小企业，则不能随便按照拿来主义的原则生搬硬套。由于我国百分之九十以上的企业属于小企业，所以，对于绝大多数注册会计师所面对的小企业审计的要求而言，《编制指南》并不能解决多少问题，实际上也无法生搬硬套。众所周知，对上市公司的审计要求不仅很高，而且与对非上市公司审计的要求、重点、范围往往不同，与广大注册会计师所面对的小企业的审计要求和审计特点更有很大区别。这不仅体现在上市公司和其他企业（特别是小企业）内在的经营规模、管理水平、管理现状及内部控制等方面，而且还表现在外在的经营环境和法律环境的不同。另外，还有注册会计师进行风险评估所需要的一些行业基础资料和基础数据缺乏的问题。因此，注册会计师究竟应该如何将这本底稿编制指南规范和灵活运用到对非上市公司，特别是运用到众多小企业的审计中去，这不是简单借鉴就可以解决的问题，这是一个庞大而系统的课题，是一个具体、复杂且需要落实到操作层面的问题。小企业一般都具有经营规模小、会计核算简单和内部控制有限的特点，这些特点不仅使得一些常规审计程序无法实施，而且也决定了注册会计师可以相应简化一些审计程序。而与其相反的是，由于小企业内部控制简单及管理层凌驾于内部控制之上的可能性较大的特点，又决定了注册会计师应当增加相应的审计程序，以防范审计风险。由此可见，小企业的审计有着其自身的特点，如果对小企业的审计一味强调执行统一的审计模式和审计流程，一方面可能使得对小企业审计的一些审计程序无法实施，而另一方面将会实施一些不必要甚至是无法实施的审计程序，这既可能造成审计资源的浪费也可能使得审计无法进行。所以，我认为，对小企业的审计应该根据小企业自身的特点实施相应的、必要的审计方法和审计程序，而不能一味强调与上市公司的审计要求完全统一和一致。另外，对小企业审计的业务收费低廉，审计收费与实施风险导向审计的成本付出不匹配；还有，我们相当多的中小事务所自身缺乏执行新的风险导向审计准则的技术、人力、信息等各方面的资源，加大了中小事务所执行对小企业审计的难度。面对上述种种困难和问题，究竟应该如何应对呢？曾经出现了多种设想：一是提高必须实施审计的门槛，如对小型企业豁免审计，规定规模以下的小企业无需审计，如一些国家仅规定上市公司才必须委托审计；二是降低审计要求，为小型企业审计制定另外一套简化的审计准则，如用审阅等成本较低的服务代替审计业务；但是，国际会计师联合会不支持此方案，认为审计就是审计，不能降低审计质量，不能名为审计，实为审阅或其他保证程度较低的鉴证；三是增加审计准则对小型企业审计的适用性，如制定目标或原则导向的审计准则，在准则中增设小型企业审计的专门条款，或者请中小事务所的代表参与审计准则的制定；愤四是控制审恐计成本，由怕于审计工作外底稿要求变毁严是审计成娱本上升的重长要因素，因哗此，在遵守列审计准则的磨前提下，适筹当简化工作恐底稿；烤五是增强中方小事务所执上行审计准则森水平和能力昏，如通过更厦多的业务培惑训，增加贴蛋近实务层面摆的操作技术雹等。性那我国究竟跨采取了那一步种方案呢？史我想，大家响从中注协在律本月刚刚出火台的《小企搜业财务报表抚时间工作底评稿编制指南右》就应该看型出来了。第二部分毁小型被审计污单位的含义槽及确定遗一、瓶小型被审计跃单位的含义肠第谢1621殿按号《对小型鲜被审计单位染审计的特殊恒考虑》准则肯所讲的小型唱被审计单位汁是指资产总醉额或营业额轻较小，职工丰人数较少，旬所有权和管狐理权集中于抱少数个人，斤并具备下列掌一项或多项少特征的单位划：命①倍收入来源邻单一；松②若会计记录债简单；渔③旦内部控制溪有限，存在捏管理层凌驾谨于内部控制枯之上的可能箭性。悼这三个特征变实际上包含搬了规模和性叉质两个方面碰的判定标准戴。（一）规模爬反映规模的险指标主要包哥括资产总额惊、营业额和手职工人数三谨个方面。凤由于审计准煎则及其指南矛不宜针对小做型被审计单艰位的规模给辫出具体的判犁定标准。因庄此，在实务海中，注册会疫计师可以适烂当参考国家侧有关企业分感类和统计方澡面的法规和粘标准。可以丰适当参考的置法规和标准构主要包括（腰但不限于）凭：渣（辞1壶）原国家经舰贸委、原国按家计委、财踩政部、国家医统计局四部粪委瓦2003疯杏年2月发布寨的《关于印伟发中小企业方标准暂行规灭定的通知》将（国经贸中剧小企垂[2003膛]143专号）；昆（皇2菊）国家统计恋局拍2003冒维年5月发布描的《统计上绣大中小型企知业划分办法轰（暂行）》故（国统字佳[2003抄]17需号）；顾（鹅3在）国务院国刊有资产监督杨管理委员会迈办公厅锄2003宣隐年11月印蜜发的《关于腔在财务统计钞工作中执行凡新的企业规此模划分标准箩的通知》（然国资厅评价接函撑[2003岭]被327闻泥号）。令当然，从审团计的角度讲漫，确定小型扯被审计单位嘱的主要目的算在于有针对祝性地设计和锦执行审计程其序，因此更枣主要的是要舅本着实质重摘于形式的原牵则，着重考享虑性质方面侄的一些特点废，不宜拘泥吸于一套绝对抱的数量判定慕标准。（二）性质脆小型被审计育单位在性质决方面的判定冤标准，是所坑有权和管理蝇权集中于少族数个人，并客且具备本准献则规定的其括他三项特征克中的一项或怀多项。缺1、堡所有权和管误理权集中于物少数个人成总体上讲，茫小型被审计厅单位一般都若具有所有权崇和管理权限半集中于少数我个人的特点艇。小型被审贿计单位一般崭仅有一个或继几个业主，月业主可能聘第用经理来管拣理，但大多于数情况下由羡其直接管理读。因而，小滑型被审计单周位的业主与灌管理层往往债是交叉乃至规重叠的。小猫型被审计单杯位的组织结箱构简单，决梨策通常由业骨主作出，业凑主往往具有景决策者与执负行者的双重茧身份。因此宴，在后文中圆，尽管我们砍会根据具体削情形分别采凯用疤“手管理层酷”诊、僚“缎业主笋”坏、孔“复业主（管理吐层）扬”芦等不同提法咸，但是这并练不意味着对驴业主和管理垦层能作十分抄清楚的区分雨。像2、牺收入来源单置一侧小型被审计史单位通常经缠营规模较小貌，业务单一村，经营区域即有限，经营响活动的复杂悉程度和多元派化程度低。细这直接导致效小型被审计保单位具有业朗务收入来源每相对单一的楚特点。年3、帜会计记录简菜单脑小型被审计工单位一般会乳计记录简单胃，会计人员衡较少，一些捞小型被审计断单位可能委缴托外部专业盈机构或人员情代理记账。刘4、亩内部控制有纯限仗小型被审计柜单位一般由踩业主直接管翁理，通常缺尽乏正式的内披部控制。小逗型被审计单忍位即使存在芳控制制度与暴程序，也经弯常是非正式灿的，且随意捧性较大。因盾此，管理层似不按照既定泪的制度和程餐序行事，凌鬼驾于内部控周制之上的可旋能性较大。遵正因为小型民被审计单位河在规模和性恼质上具有上竿述特点，使吉得小型被审约计单位审计定相对于一般塞被审计单位参审计而言，利具有某些特井殊性。本准据则正是针对黄小型被审计吉单位审计的殿这些特殊性方，作出相应协的规范和指霞导。哑二、如何确蒙定小型被审类计单位虑根据第柜1621钳设号准则第四忙条的规定，餐确定被审计通单位是否属侨于小型被审宇计单位时，屿注册会计师胁应当运用职伶业判断，并怨综合考虑规尤模和性质两化个方面的判厚定标准。识在实务中，灭考虑规模标缸准相对简单牲，数据直观练，容易取得铁，且有相应欠的法规或标征准可以参考公。考虑性质听标准则比较但复杂，需要剩注册会计师红充分了解被愈审计单位的貌有关情况，也包括所有权括结构和管理严权分配、收为入来源、会扒计系统、内愚部控制的设君计与执行等始。对于初次铅接受委托的路被审计单位丸而言，对这调些情况的了狠解，既要依劳赖业务承接剩时进行前期燥了解的过程亮中获取的信裂息，也要充裂分利用在执斥行风险评估污程序时所获元取的信息。恢在连续审计秤中，注册会塘计师应当主屈要关注被审响计单位这些蚁方面的特征袋发生的变化摸。研但必须注意摄的是，第绵1621粗号准则第四兵条进一步强糖调，注册会核计师针对被纤审计单位是何否属于小型小被审计单位甩进行职业判采断的结果，喉并不改变审畅计目标及应特当承担的审产计责任。财怀务报表审计县的目标和注假册会计师的势审计责任适漏用于所有被捷审计单位的镇财务报表审仿计业务，不培会因小型被墓审计单位财育务报表的审鸣计而改变。第三部分肤对小型被审真计单位工作以底稿旺编制的目的动、要求析本人认为，添如果能够充置分认识和掌抛握工作底稿礼的编制目的郑和编制要求撑及特点，将晌会使得注册详会计师能够期更好地理解仔工作底稿的牌编制流程和咬编制方法，府更有利于对仓工作底稿的锅规范编制。械关于工作底揭稿方面的内碌容比较多，稼这里我仅给己大家强调三丘个方面的问错题，其余的槽如审计工作吨底稿的要素巴、审计工作冷底稿应记录客的具体内容孙及审计标识调及其说明等贸就不再解释士。册一、审计工刘作底稿编制歉的目的（五扩个）号第数1131落号审计准则时《审计工作腿底稿》第四啦条规定：告“广注册会计师增应当及时编傲制审计工作寒底稿，以实贼现下列目的勒：症1、提供充燥分、适当的活记录，作为告审计报告的博基础；醋2、提供证罪据，证明其紧按照中国注致册会计师审困计准则的规旋定执行了审嘉计工作。恢”触除了上述目窑的外，审计成工作底稿还丙服务以下三厅个目的：丈1、有助于屑审计项目组勒计划和实施木审计工作；茧2、工作底艺稿是保证执逃业质量的重全要手段，有固利于事务所炮内部对审计世项目组负责愉督导的成员黑指导、监督济审计工作，晋履行项目质远量控制复核她责任；呈3、使具有勺经验的专业赴人士按照法呼律法规和审妥计准则的要郊求实施质量钢控制、检查妻、复核或评远价（事务所舱外部）；蹈二、审计工耀作底稿编制熔的总体要求谎第1131肯号《审计工夹作底稿》准栽则第九条规问定：冤“厉注册会计师庸编制的审计立工作底稿，注应当使得未垃曾接触该项方审计工作的斑有经验的专波业人士清楚巡了解：换（１）按照鼻审计准则的侄规定实施的练审计程序的医性质、时间偶和范围；脆（２）实施沫审计程序的河结果和获取膀的审计证据挥；耗（３）就重纹大事项得出建的结论。焦有经验的专恨业人士，是瓶指对下列方潜面有合理了军解的人士：泉（１）审计浪过程；尿（２）相关怕法律法规和千审计准则的忽规定；签（３）被审捏计单位所处掘的经营环境透；斜（４）与被菊审计单位所异处行业相关案的会计和审肺计问题。滴”款本条规定是易注册会计师槐编制审计工好作底稿的总鸟体要求。注惑册会计师在场确定审计工撑作底稿的格麻式、内容和效范围时，应盗该按照本条沸规定，考虑世如何恰当地耕编制审计工税作底稿。搅诚三、审计过酷程应记录的统内容也（一）记录严特定项目或披事项的识别全特征视在记录实施窗审计程序的俯性质、时间报和范围时，摩注册会计师习应当记录测战试的特定项反目或事项的跟区别于其他微项目或事项纽的识别特征石。暑识别特征是语指被测试的庙项目或事项姜表现出的征葱象或标志。液如在对被审脾计单位生成负的订购单进首行细节测试唱时，注册会钟计师可能以弯订购单的日饼期或编号作沟为测试订购书单的识别特害征。识别特想征因审计程裳序的性质和沾所测试的项竖目或事项的叮不同而不同伟。戏但对具体项拾目或事项而呼言，其识别蚂特征通常具给有唯一性，件这种特性可魄以使其他人皂员根据识别顿特征在总体蓬中识别该项阀目或事项并随重新执行该矩测试。狡（二）记录斥重大事项推券注册会计师跌应当根据具绒体情况判断猛某一事项是舟否属于重大谅事项。重大妙事项通常包顺括：投（孙1补）引起特别度风险的事项会；内（暴2亚）实施审计匠程序的结果店，该结果表坐明财务信息予可能存在重筹大错报，或甜需要修正以破前对重大错帖报风险的评照估和针对这挣些风险拟采印取的应对措拼施；弃（更3猛）导致注册牲会计师难以拌实施必要审彻计程序的情亚形；扣（稻4豪）导致出具示非标准审计质报告的事项脸。抛爹注册会计师径应当考虑编白制重大事项寒概要，将其载作为审计工蔑作底稿的组贪成部分，以发有效地复核蜜和检查审计凑工作底稿，劈并评价重大业事项的影响萄。许重大事项概慎要包括审计岛过程中识别维的重大事项圆及其如何得恩到解决，或比对其他支持岛性审计工作手底稿的交叉帮索引。绿注册会计师谎应当及时记家录与管理层君、治理层和修其他人员对偶重大事项的路讨论，包括血讨论的内容霞、时间、地殃点和参加人铺员。池（三）记录炉针对重大事陕项如何处理字矛盾或不一季致的情况研如果识别出态的信息与针茫对某重大事妄项得出的最疏终结论相矛铅盾或不一致叔，注册会计刻师应当记录钟形成最终结桶论时如何处拒理该矛盾或浩不一致的情富况。翁上述情况包编括但不限于缎注册会计师巧针对该信息概执行的审计拿程序，项目驶组成员对某宫事项的职业丙判断不同而异向专业技术胜部门的咨询槽情况，以及踢项目组成员近和被咨询人似员不同意见鼠（如项目组雄与专业技术嫂部门的不同收意见）的解招决情况。晋注册会计师榜记录如何处盈理识别出的茎信息与针对慌重大事项得肉出的结论矛返盾或不一致梅的情况是非坦常必要的，迫有助于注册对会计师关注浅这些矛盾或悬不一致，并寿对此执行必劝要的审计程记序以得出恰塔当的审计证宗据。茎第辜1131渔号审计准则悉《审计工作潜底稿》撑对如何解决舱这些矛盾或子不一致的记吐录要求并不腰意味着注册杜会计师需要邪保留不正确作的或被取代陈的资料。今（四）其他袋准则中的相唉关记录要求筛注册会计师狸编制审计工恭作底稿，不吗仅要遵守本续准则的规定充，还要遵守桐其他准则中惑关于审计工禾作记录的相络关规定。第四部分悬小型被审计需单位的业务疑承接古一、审计风处险的考虑捕大多数小型庭被审计单位蛾拥有的员工墨通常较少，皱限制了其职倾责分离的程洪度，所有权侮和管理权过丘于集中、业隶主往往直接钩管理，缺乏傍充分的分工哨和牵制、没幸有正式的内暮部控制，即罚使存在控制坐制度与程序荒，也经常是仔非正式的，播且随意性较蛋大，常常不抵按照既定的隶制度和程序干行事，业主断凌驾于内部圾控制之上的掠可能性较大槐，内部控制严是否有效具弓有很大的局裂限性。另外启，小型被审景计单位还具流有会计记录输简单，记录盯不够完整等悬特点，可能四使注册会计英师无法设计体和实施必要涂的审计程序翼，无法获取俘充分、适当老的审计证据嚷。对于这样臣的小型被审战计单位如果搂贸然接受委辈托，必然会贯招致难以承案受或难以降呢低的审计风恨险。因此，留第备1621挂颈号准则第五框条规定，注介册会计师应膛当充分了解路小型被审计关单位的基本缸情况，初步配评价审计风扁险，以确定贴是否接受委聪托。馅第鼻1621垂锄号准则第六糖条进一步规六定，如果小窃型被审计单坡位会计记录投不完整、内御部控制不存锡在或管理层舟缺乏诚信，跃可能导致无极法获取充分冰、适当的审辆计证据，注耀册会计师应昏当考虑拒绝奇接受委托，生或解除业务膜约定。这里驰主要涉及评烤估小型被审捆计单位可审围计性并采取滋相应的措施旋。椒二、评估小选型被审计单扒位的可审计英性偏所谓可审计纪性，是指拟垮承接的审计塘业务具备执掏行财务报表木审计业务的许必备基础和悟特征，注册轨会计师预期宿通过执行审茧计准则规定腔的程序彻可以获取充境分、适当的得审计证据，秒并发表恰当姓的审计意见每。注册会计歼师应当了解蹈小型被审计疗单位的基本倍情况，初步错评价审计风絮险，充分关民注其可审计马性，以确定祸是否接受委福托。扩居注册会计师喊在评估小型鄙被审计单位钻的可审计性鼓时，着重要乡考虑以下几桌方面的因素畏：拐（一）桌会计记录的扯完整性寄会计记录的西完整性，是芹指所有应当凤记录的交易看和事项均已稳记录。如果俯会计记录不舒完整，注册炉会计师就不孝能在通过对鱼可获取的会铸计记录执行溪审计程序的娘基础上，对油财务报表整乱体的合法性柜和公允性形猎成和发表审甜计意见。必鸦须注意的是阅，由于小企盖业内部控制借一般存在简胖化、薄弱等牵方面的不足尸，或者受到粉管理层凌驾环甚至根本不除存在，因而遇对小型被审阻计单位会计事记录完整性蜜的评估一般奸不能依赖于于内部控制。魂（二）敏内部控制的寨存在性贱内部控制是弃保证财务报怜告可靠性的送重要基础，偏缺乏必要的梢内部控制往馆往会直接导备致财务报表另不可靠。另橡一方面，现列代审计的一层大特点是合招理地利用对摔被审计单位刺内部控制的置了解乃至测械试结果，设只计审计程序法，分配审计僻资源，以期边提高审计的炎效率和效果失。因此，是勺否存在内部啦控制，是评骄价小型被审扬计单位可审阻计性的又一愈项重要因素假。惊（三）悬管理层的诚繁信度码管理层是否宁诚信，也是扰评估小型被脑审计单位可兔审计性的重驶要因素之一接。如果管理抖层缺乏诚信浪，小型被审体计单位会计亚记录和其他磁资料的可信锅度就较差，桌财务报表发产生因舞弊导寒致的重大错细报的风险就损比较高，存贷在违反法规席行为的可能溪性也比较大荷，从而导致资较高的审计孤风险。此外孝，缺乏诚信舅的管理层不负当使用和歪遇曲理解注册遍会计师出具走的审计报告蓝的可能性也忧较大。因此筝，如果通过忌了解认为管暑理层缺乏诚那信，注册会发计师一般会冶在评估该小飘型被审计单挖位可审计性千时予以充分槐考虑。京通过了解和败评价小型被吧审计单位管丽理层的诚信洋度，注册会批计师可能发栗现诱发管理段层舞弊及违清反法规的动司因，这些动倡因主要包括绕：（鸭1仰）慈便希望通过降阳低收益使税门负最小化；饮（肆2欣）倾向于把樱个人费用记例入被审计单僵位账户；（创3末）业主的个绝人财务状况余面临困境；府（坚4猎）面临外部错筹资的压力虽，即外部筹暖资依赖于被兰审计单位的龟财务比率或烛财务状况。侨当小型被审年计单位的业曲主不参与经仪营管理时，漆诱发管理层辜舞弊及违反广法规的动因哗主要包括：奉（伸1峡）管理层的那报酬与被审班计单位的规浩模及承担的沸责任不匹配昌；（茧2黎）管理层的醋报酬与经营辆成果挂钩。灭当小型被审法计单位管理紧层的诚信度里受到怀疑，叫表明可能存遍在舞弊及违统反法规行为表时，注册会滥计师应当实绢施审计程序盈予以证实或千消除。如果崇不能消除怀端疑，或有证炮据表明管理轮层确实有舞继弊及违反法滚规行为，注侮册会计师应倡当考虑其对伯财务报表及裳其可审计性条可能产生的赛影响。哈三、针对评伶估的可审计景性采取的措呼施渣经过评估，袭如果注册会屯计师认为小姑型被审计单南位具有可审臂计性，决定处接受审计委们托，就应当挑与其签订审冻计业务约定毯书。吩如果对小型闪被审计单位刃的可审计性秧存有疑虑，谣注册会计师叼应当采取措左施予以证实督或消除。如视果经过权衡否，认为小型禽被审计单位溜尽管在可审粥计性上存在零某些不足，卖但是总体上协仍然可以接功受委托，注妙册会计师一炸般需要针对倦存在的不足锣采取相应措析施。可能的稳措施一般包妙括修改业务退约定书条款陡，提请被审袜计单位补充赤、完善会计赠资料，扩大狮测试范围等蓝。税如果经过评美估认为小型断被审计单位金不具有可审肝计性，注册换会计师应当戴考虑拒绝接馅受委托，或值解除业务约零定。膜四、签订业团务约定书过析程中的特殊适考虑楚如果注册会秒计师经过评顶估决定接受跑小型被审计大单位的审计广委托，就应叨该按照第脾1111沃号《审计业熄务约定书》略准则的规定获，与委托人吐就审计的目宁标和范围、白双方的责任俯以及报告的久格式和用途蛙等审计业务污约定条款达结成一致意见奶，并签订审幕计业务约定巨书，以避免逼双方对审计榴业务的理解浸发生分歧。停在与小型被傍审计单位签排订业务约定菜书的过程中臂，需要特殊件考虑的因素桂和事项包括尺两个方面，众一是载明双宜方责任，二嫩是载明商定狂的沟通对象滩（如委托审若计单位的董付事会或执行者董事，直至芝股东会整体箭）。第五部分哪小型被审计岭单位任审计工作底丽稿流程及框向架面中注协刚刚纠编写的《小涉企业财务报榴表审计工作以底稿编制指急南》分了纪五大部分，跪这五大部分集分别是：描一是唯“碍初步业务活驶动岂工作底稿嚼”恰；涛二是沸“猜风险评估工伙作底稿循”悠；彩三是救“乞进一步审计镇程序帅工作底稿江”苗，包夜括控制测试温和实质性程芒序旺两部分；支四是坏“昏其他扬项目工作底扯稿很”遵；伸五是寒“仿业务斤完成阶段工顾作底稿勾”堪。手此五大部分帅与去年中注弯协编写的《夺财务报表审蹲计工作底稿膝编制指南》驳所要求的五认大部分完全固一致，这給艘我们一个提死示，即不管缺你对小企业抬审计的工作怒底稿如何编便制，所形成呢的工作底稿耐都不应该少降了这五个部迟分的任何一剃部分。事实逃上，当我们升对风险导向耍审计准则的桃学习和掌握袜达到一定程堵度时，就会帅理解为什么施这五大部分全不可以再简惕化，这里有胞一个对风险亏导向的审计诸理念、审计料模型和审计仁程序的理解必和认识的过堡程。奋一、初步业驴务活动贱会计师事务秧所在决定承枯接小型被审喷计单位的业性务以前要开榆展初步业务蚀活动，以决生定是否能够亡接受委托。尿这部分程序挡应该认真履误行，因为这唯是决定对所分承接业务风萍险控制的基枪础环节，不抓能马虎，更折不能图省事检。酬（一）订初步业务活拔动的目的接第1201边号《计划审坏计工作》准尼则第狗七条语指出：远“贼注册会计师州开展初步业访务活动有助干于确保在计胀划审计工作世时达到下列炮要求：诸（1）注册梳会计师已具双备执行业务俱所需要的独胖立性和专业铸胜任能力；专男队（2）不存刺在因管理层恶诚信问题而立影响注册会喊计师保持该慰项业务意愿欧的情况；装（3）与被陶审计单位不焰存在对业务怀约定条款的瓣误解娃。残”腐（二）咽初步业务活花动的内容诵第1201纤号每准则第六条抬第一款规定意，注册会计丸师应当在本蔽期审计业务版开始时开展也下列初步业专务活动。锡1、企针对保持客攀户关系和具聋体审计业务膨实施相应的鹅质量控制程驶序诉针对保持客热户关系和具涌体审计业务翁实施质量控暑制程序，并质且根据实施屡相应程序的战结果作出适平当的决策是茎注册会计师惨控制审计风拥险的重要环反节。第11毙21号《历挽史财务信息拘审计的质量景控制》录和洲第5101斯号《业务质慈量控制》阴准则挪含有与客户颗关系和具体个业务的接受兴与保持相关汉的要求，注广册会计师应宗当按照其规贞定开展初步今业务活动。皂连续审计时斧，注册会计店师通常执行象针对保持客兆户关系和具增体审计业务扒的质量控制银程序，而在过首次接受审隙计委托时，蔬注册会计师汁需要执行针券对建立有关骨客户关系和衰承接具体审耳计业务的质调量控制程序咳。总体来讲终，无论桶是艳连续审计还翻是首次接受帜审计委托，粪注册会计师需均应当考虑弊下列主要事击项，以确定叼保持客户关辜系和具体审掌计业务的结宰论是恰当的社:抄（1）预被审计单位涨的主要股东体、关键管理铜人员和治理剖层是否诚信渠，评价可审奶计性，这是晌最关键的问粱题鄙；警（2)谁项目组是否患具有执行业呢务必要的素内质、专业胜往任能力喜以及必要的婚时间和资源稻；母（3）飞会计师事务功所和项目组朗能否遵守职傅业道德规范妻，主要是能访否保持独立多性肌。诉由于在连续钉审计的情况累下，注册会副计师已经积瓜累了一定的胁审计经验，脱因此在决定刃是否保持与锐某一客户的境关系时，项著目负责人通骡常重点考虑侍本期或前期像审计中发现康的重大事项姐，及其对保液持该客户关苍系的影响。赚在实务中，峡会计师事务舞所可以区别侍首次接受审湖计委托和连量续审计的情萍况制定不同猜的质量控制激程序，以提奏高审计工作论的效率及效惯果。至2、梦评价遵守职哲业道德规范叶的情况艰评价遵守职缩业道德规范节的情况也是闯一项非常重棕要的初步业翼务活动。质纤量控制准则桥含有包括独业立性在内的车有关职业道磨德要求，注葵册会计师应炭当按照其规殿定执行。高职业道德规烈范要求项目略组成员恪守负独立、客观慧、公正的原巡则，保持专苦业胜任能力扫和应有的关究注，并对审膊计过程中获积知的信息保塔密。焦但是这两项略活动需要安宁排在其它审碎计工作之前刺，以确保注墙册会计师已暴具备执行业慧务所需要的窝独立性和专四业胜任能力劳，且不存在摧因管理层诚屡信问题而影平响注册会计耻师保持该项叨业务意愿等瓣情况。岁3、担及时签订或扁修改审计业李务约定书飘在作出接受习或保持客户悦关系及具体禽审计业务的翅决策后，注摊册会计师应窗当按照《中犹国注册会计蜜师审计准则榜第111爹1号——修审计业务约田定书》的规夜定，在审计肺业务开始前厉，与被审计纵单位就审计箭业务约定条旗款达成一致凯意见，签订荐或修改审计殖业务约定书乖，以避免双竞方对审计业凳务的理解产谷生分歧。促二、报风险评估何程序携风险评估程巡序既是新审遮计准则的核额心和精华，破也是新审计追准则的重点威和难点所在泡。一些注册萍会计师认为狗，在审计小财型被审计单姓位时可以不贝实施风险评怖估程序，这醒个观点是错住误的，根据爪新审计准则做的规定，风脖险评估程序肚是必须履行均的，这次中明注协对小型霉被审计单位无审计工作底月稿的编制指讲南仍然明确遇了对小型被腿审计单位的兼风险评估程把序必须履行诚。本人认为倾，即使出现畏了小型被审与计单位在内竿部控制方面葛存在的固有宇缺陷影响了崖风险评估程晨序的履行，赞或者出现了筐一些无法履签行的风险评违估程序，注萝册会计师也具应该根据能昆够掌握到的摧信息对可能出存在或不存墙在的重大错佳报风险作出游必要的分析珍和判断，不邪可以随便简军化风险评估惰的审计程序到。但有一点戴，不管如何吉履行风险评理估审计程序启，即使简化虾履行了风险犹评估程序，良也不能影响粱风险评估对叮小型被审计铁单位的审计棵达到足以识撑别和评估财美务报表重大锦错报风险、恋设计和实施罩进一步审计年程序的目的碑，否则因无威法履行必须计履行的风险啄评估程序就熔要考虑对审光计意见可能脱产生的影响罚，直至岛考虑拒绝接伙受委托或解赛除业务约定共。帝（一）风险笛评估程序的湖总体要求销第1621僚号《对小型袍被审计单位螺的特殊考虑听》准则第十宫一条规定，袍注册会计师填应当了解小旋型被审计单苹位及其环境劲，以足够识售别和评估财责务报表重大刃错报风险，悉设计和实施造进一步审计叉程序。票根据第约1211娇朋号《了解被盾审计单位及婆其环境并评们估重大错报叶风险》准则鸭的规定，了启解被审计单线位及其环境否是财务报表洞审计的必要五程序，它能贩够为注册会公计师作出职燕业判断提供田重要基础。霞了解小型被摄审计单位及肥其环境是一村个连续和动沉态地收集、反更新与分析螺信息的过程疗，贯穿于整到个审计过程骤的始终。对坚小型被审计花单位及其环扛境的了解，王要达到足以栗识别和评估骨财务报表重帅大错报风险警、设计和实乒施进一步审调计程序的程槐度。其中，裁识别和评估券重大错报风上险包括识别际和评估财务峰报表层次以财及各类交易弊、账户余额淹、列报认定窜层次的重大浮错报风险。蝇当然，是否扣达到了这种表程度，需要犯各位注册会题计师运用职恰业判断来予绍以确定。供（二）了解挺小型被审计鼻单位及其环浮境仆第1621独号准则第十段二条明确规萍定：傻“姜注册会计师凑应当从下列欧方面了解小叼型被审计单董位及其环境爆。北（一）行业图状况、法律文环境与监管国环境以及其眯他外部因素公；排（二）被审意计单位的性孙质；辣（三）被审面计单位对会牲计政策的选朗择和运用；昼（四）被审倘计单位的目本标、战略以现及相关经营戒风险；笨（五）被审兽计单位财务戒业绩的衡量厦和评价；旧（六）被审鞭计单位的内肢部控制。射”乔（三）了解荐小型被审计扫单位的内部糕控制跃注册会计师堵应当了解小湿型被审计单挨位的相关内牙部控制，并戏对拟信赖的累内部控制进骑行测试，据互以确定进一柳步审计程序璃的性质、时骨间和范围。杯如果不拟信跟赖内部控制格，注册会计躁师可以不实务施控制测试祸而直接实施倒实质性程序拳。喇1、总体要轻求寻（馆1坏）渴内部控制的唯含义和要素暖。注册会计刃师应当了解迷与审计相关指的内部控制丙以识别潜在句错报的类型沟，考虑导致劝重大错报风燕险的因素，号以及设计和茎实施进一步虫审计程序的规性质、时间撒和范围。健（混2顶）其小型被审计萝单位的特殊求性。第16逗21号准则肿第十五条指筑出：阴“卵小型被审计叠单位通常采俊用非正式和朗简单的内部暴控制实现其挂目标，参与陪日常经营管骗理的业主可勒能承担多项淋职能，内部垫控制要素没吊有得到清晰皇区分，注册黎会计师应当米综合考虑小蔽型被审计单暴位内部控制唱要素能否实惊现其目标。蜂”示间叙（芦3俩）对内部控迷制了解的程弹度。注册会疼计师在了解塘内部控制时扭，应当评价售控制的设计扣，并确定其凯是否得到执打行。评价控碎制的设计是个指考虑一项泛控制单独或芳连同其他控退制是否能够罩有效防止或犹发现并纠正奸重大错报。企控制得到执愧行是指某项常控制存在且爹被审计单位蔬正在使用。硬设计不当的立控制可能表惠明内部控制兆存在重大缺彼陷，所以，毒注册会计师蚕在确定是否扑考虑控制得减到执行时，并应当首先考饶虑控制的设蕉计。睬2、内部控钳制的固有局母限性显（再1届）内部控制巨存在固有局砍限性的原因疑。内部控制趟存在下列固家有局限性，表无论如何设羽计和执行，亏只能对财务碎报告的可靠名性提供合理芽的保证：停①厉在决策时人感为判断可能欠出现错误和过由于人为失音误而导致内剂部控制失效毁；绩②概可能由于两波个或更多的杂人员进行串考通或管理层茅凌驾于内部判控制之上而亮被规避。别（苹2才）小型被审散计单位的特故殊性。第1解621号准配则第十六条脖指出，小型匙被审计单位抵拥有的员工豆通常较少，峰限制了其职羽责分离的程标度，业主凌愧驾于内部控似制之上的可粮能性较大，佛注册会计师帖应当考虑一闹些关键领域烈是否存在有乌效的内部控范制。波注册会计师松应该充分认允识到小型被装审计单位内智部控制的上追述固有局限烟性，着重考浓虑在重要业竖务（包括经未营、投资和怖筹资）活动胳的授权、执挠行和记录、所重要财产的蛇保管、重大论会计政策和服会计系统等舱关键领域是妈否存在有效谊的内部控制圆。紧3、控制环蛛境唐（价1馆）一般要求辫。注册会计蜓师应当了解亏控制环境。竖控制环境包果括治理职能慰和管理职能邪，以及治理跳层和管理层红对内部控制助及其重要性枪的态度、认甲识和措施。兆在评价控制事环境的设计酸时，注册会屋计师应当考剥虑构成控制玉环境的下列凳要素，以及迎这些要素如是何被纳入被盯审计单位业温务流程：糟①虫对诚信和道泛德价值观念寺的沟通与落丙实；锄②窗对胜任能力蹲的重视；熊③樱治理层的参粉与程度；鱼④寨管理层的理宅念和经营风极格；估⑤脾组织结构；镜⑥维职权与责任灭的分配；权⑦蹄人力资源政食策与实务。呢（肾2片）小型被审害计单位的特闭殊考虑。第靠1621号巾准则第十七总条指出，在沫小型被审计势单位审计中悼，可能无法熄获取以文件之形式存在的勺有关控制环且境要素的审兵计证据，注息册会计师应手当重点了解析管理层对内麦部控制设计四的态度、认押识和措施。垂小型被审计圈单位的职责计分工有限，宝业主（管理鉴层）往往在因被审计单位秒中处于支配满地位，许多赠控制程序可夺能由管理层戒直接实施。楼管理层对内革部控制设计提的态度、认叙识和措施集厦中反映了业搞主（管理层狼）的控制意界识，并且具氏体体现为其王直接参与被资审计单位日耕常经营活动尽的程度以及锣经营理念和辅方式，较强快的控制意识滑有利于营造诉强有力的控霞制环境。闪业主（管理墨层）的控制牌意识主要表尿现在以下几伸个方面：质（蝇1惜）执行重要追的控制职能截。辅（蔑2侧）设计与批挖准内部会计筹制度。怪（胡3抗）防止未经陶授权对资产握、记录的接絮触与损毁。放（及4却）理解并使早用财务资料亦和经营管理扶报告。尘4、风险评枣估过程垃（骨1前）一般要求马。注册会计土师应当了解路被审计单位密的风险评估陷过程和结果宾。风险评估悼过程包括识维别与财务报删告相关的经填营风险，以邪及针对这些残风险所采取道的措施。仔在评价被审贿计单位风险伤评估过程的贸设计和执行仪时，注册会痒计师应当确屑定管理层如托何识别与财勿务报告相关瞒的经营风险兵，如何估计滋该风险的重淋要性，如何匆评估风险发局生的可能性敞，以及如何缴采取措施管晃理这些风险勒。包注册会计师汗应当询问管飘理层识别出年的经营风险市，并考虑这顿些风险是否淘可能导致重誓大错报。燥（颂2铲）小型被审抽计单位的特顿殊考虑。第陈1621号盒准则第十八痕条指出，小遍型被审计单昼位的管理层宜可能没有正波式的风险评浑估过程，注循册会计师应萍当与管理层掀讨论其如何享识别经营风茧险以及如何奇应对这些风需险。摸为了使这种艰讨论能够有制效地实现了绒解小型被审锅计单位风险牲评估过程的脾目的，注册嚼会计师一般孕应结合具体窗情况设计出尊详细的问卷侮或调查提纲丛，针对导致荷经营风险的逝重点领域与奏管理层进行怜深入的讨论裤，而不应抽凯象、笼统地宰发问，不宜察泛泛而谈。描5、信息系阵统与沟通政注册会计师兴应当了解被忠审计单位与款财务报告相秤关的信息系乐统与沟通。孙（抱1政）与财务报植告相关的信三息系统。燃（特2燃）与财务报每告相关的沟件通。烟（杆3妥）小型被审避计单位的特渐殊考虑。第成1621号阶准则第十九欧条指出，小绳型被审计单殖位与财务报策告相关的信溜息系统和沟商通可能不如脖其他被审计唱单位正式和根复杂，注册摔会计师应当挡考虑这种特坚征对评估重幼大错报风险串的影响。巴小型被审计耳单位与财务甩报告相关的丰信息系统一扰般不太正式脆，相对而言沟比较简单，躬可能在相关毛职能方面有慎所欠缺，对狭交易和事项超的计量、记祸录和报告的秤程序可能不纹够规范和严幼格，这些特耽点都会导致阳其具有较高独的重大错报蚕风险。但是慌，信息系统磁相对简单，亮又使得注册周会计师能够做更便捷地对丛其进行评价轨，以便对其肿确定适当的东信赖程度。鼠小型被审计苍单位与财务闯报告相关的原沟通一般不际太正式，但枝是由于人员滔较少、分工锐不细，加上农业主（管理阳层）直接承导担某些职能轮，从而使得立沟通更加方减便和容易。旬注册会计师苗应该考虑这爬些特点对识银别和评估重饭大错报风险宜的影响。臂6、控制活迷动宏（建1蒙）一般要求狐。注册会计启师应当了解桶被审计单位锯的控制活动独，以足够评冬估认定层次故的重大错报敌风险和针对择评估的风险婚设计进一步抄审计程序。船控制活动是杆指有助于确崭保管理层的纽指令得以执埋行的政策和泄程序，包括狮与授权、业获绩评价、信趟息处理、实邮物控制和职储责分离等相跑关的活动。须在了解控制斤活动时，注蚂册会计师应增当重点考虑喉一项控制活塞动单独或连俗同其他控制轻活动，是否原能够以及如饿何防止或发您现并纠正各停类交易、账丹户余额、列暴报存在的重办大错报。如妹果多项控制测活动能够实步现同一目标碌，注册会计愉师不必了解倍与该目标相拌关的每项控瞒制活动。虫在了解其他馆内部控制要所素时，如果倒获取了控制挤活动是否存旅在的信息，桥注册会计师子应当确定是努否有必要进闲一步了解这熄些控制活动握。间（璃2泳）小型被审厉计单位的特慢殊考虑。第磁1621号撤准则第二十劫条指出，小前型被审计单提位通常难以属实施适当的杠职责分离，攀注册会计师披应当考虑小岂型被审计单妹位采取的控墓制活动能否低有效实现控米制目标。外小型被审计忠单位不相容认职责分离有注限，内部控万制比较薄弱宴，业主（管筑理层）凌驾贴于内部控制倍之上的可能浙性较大，因胃此控制活动站的有效性会纪受到影响。泪但是由于业钢主（管理层糠）对内部控卧制的高度重终视以及直接胖实施一些控房制程序，在谢一定程度上哀弥补了内部竭控制的上述格缺陷，注册慎会计师应当絮充分关注其番对重大错报墙风险评估的里影响。捎7、对控制瓶的监督筝（岂1筐）一般要求抓。注册会计裙师应当了解踩被审计单位学对与财务报岭告相关的内两部控制的监钟督活动，并匆了解如何采唱取纠正措施水。遍对控制的监任督是指被审册计单位评价婚内部控制在请一段时间内何运行有效性辣的过程，该驶过程包括及康时评价控制狠的设计和运树行，以及根辰据情况的变江化采取必要杯的纠正措施柜。眨注册会计师疏应当了解被阶审计单位对视控制的持续逝监督活动和总专门的评价秋活动。邪（猪2经）小型被审带计单位的特半殊考虑。第邪1621号截准则第二十根一条指出，滥小型被审计御单位通常没护有正式的持展续监督活动拦，且持续的嚷监督活动与枝日常管理工鹅作难以明确驼区分，注册桨会计师应当掠考虑业主对辈经营活动的仅密切参与能吼否有效实现侵其对控制的县监督目标。鸽斧小型被审计宗单位由于缺悲乏正式的持押续监督活动抖，往往难以折全面把握和窗适时改进内奶部控制的有搅效性。但是剩业主（管理卵层）的密切和参与，以及距融入日常管泛理活动之中湖的部分针对难内部控制的累监督机能，龟又能够在一创定程度上起滋到督促和维务护的作用，屈客观上也能携够发现和矫馋正一些内部层控制的缺陷梁或偏差。因慧此，注册会战计师应本着戒实质重于形章式的原则，缩全面分析、秤合理评价小楼型被审计单慰位是否能够霉有效实现对变内部控制的旁监督目标，青并据此识别厚和评估相关损的重大错报欢风险。孔（四）识别砖和评估重大区错报风险骆第1621潜号准则第二钳十二条规定农，注册会计炊师应当根据垂对小型被审升计单位及其妖环境的了解荷，识别和评般估财务报表黑层次以及各备类交易、账遵户余额、列幼报（包括披菌露）认定层只次的重大错疗报风险。杰1、识别和科评估重大错住报风险的审袍计程序送在识别和评脱估重大错报翁风险时，注句册会计师应僻当实施下列存审计程序：拐（犁1霜）在了解被舱审计单位及蹦其环境的整出个过程中识侦别风险，并丙考虑各类交仇易、账户余持额、列报（中包括披露）燃；冒（石2皆）将识别的克风险与认定烛层次可能发蚕生错报的领青域相联系；携（腔3甜）考虑识别匹的风险是否答重大；较（扣4虫）考虑识别得的风险导致懂财务报表发越生重大错报符的可能性。腔2、因控制碗环境薄弱导步致的重大错怎报风险无财务报表层段次的重大错福报风险很可勒能源于薄弱貌的控制环境增。薄弱的控欧制环境带来缎的风险可能缴对财务报表壁产生广泛影好响，难以限宏于某类交易警、账户余额潮、列报，注身册会计师应此当采取总体夏应对措施。役这一点在小般型被审计单逐位体现得尤蚂为突出。小旺型被审计单滨位的控制环栗境一般比较宰薄弱，而且漫可能无法获勇取以文件形爬式存在的有贺关控制环境侍要素的审计披证据。此时松，对控制环埋境的了解往拿往依赖于注盯册会计师所互了解到的业片主（管理层街）对内部控委制设计的态上度、认识和窗措施。如果馆注册会计师粪通过了解和阁评估，认为咽小型被审计它单位的控制纤环境薄丘巴弱，那么由淹于这项缺陷某所导致的重叶大错报风险志，所影响的兔是财务报表盾整体，而难隙以与某项具兔体的财务报法表认定直接妖挂钩。此时幸，注册会计格师应当针对技评估的财务坐报表层次的段重大错报风聚险采取总体先应对措施。米三、进一步俭审计程序傅（一）总体脑要求抽第1621汉号准则第二命十三条规定吵，在小型被别审计单位审畏计中，注册射会计师应当酱针对评估的拴财务报表层余次重大错报洞风险确定总堵体应对措施汤，并针对评占估的认定层窑次重大错报鼠风险设计和街实施进一步遣审计程序，贼以将审计风昂险降至可接贩受的低水平钟。此时注册踏会计师应当恭遵循第委1231浑被号《针对评鱼估的重大错陪报风险实施酷的程序》准宏则的规定。屑注册会计师合应当针对评使估的财务报傅表层次重大志错报风险，血确定下列总突体应对措施交：（踏1脉）向项目组全强调在收集肆和评价审计收证据过程中老保持职业怀灿疑态度的必讲要性；（堤2植）分派更有冒经验或具有扎特殊技能的闷审计人员，橡或利用专家嚷的工作；（隶3急）提供更多着的督导；（揉4哭）在选择进惭一步审计程冠序时，应当扭注意使某些色程序不被管壁理层预见或磨事先了解；乞（叉5野）对拟实施漫审计程序的朗性质、时间浮和范围作出杯总体修改，降包括确定采单取实质性方摊案。奖注册会计师特应当针对评以估的认定层载次的重大错逗报风险，设笨计和实施进乞一步审计程协序。进一步棒审计程序是鼠指注册会计庸师针对评估弯的各类交易众、账户余额键、列报（包衣括披露）认纵定层次重大尖错报风险实茶施的审计程蓬序，包括控满制测试和实套质性程序。旁实质性程序星包括对各类递交易、账户脱余额、列报帅（包括披露谅）的细节测谷试以及实质灿性分析程序姻。粪（二）考虑风主要采取实票质性方案鹊进一步审计益程序的总体刺方案包括实藏质性方案和杜综合性方案见。实质性方很案是指注册涛会计师实施肝的进一步审但计程序以实娇质性程序为烘主；综合性高方案是指注砌册会计师在萌实施进一步奴审计程序时寿，将控制测粗试与实质性猎程序结合使应用。未第1621盖号准则第二睬十四条第一芽款指出，小还型被审计单务位可能不存乌在能够被注虽册会计师识喜别的控制活器动，从而无捎法进行控制怕测试，因此杂在小型被审友计单位审计嫂中，注册会意计师在设计亚和实施进一碑步审计程序辱时，可能考休虑主要采取怎实质性方案瞎，即注册会伸计师实施的丢进一步审计握程序可能主惠要以实质性绍程序为主。航其实，即使沾小型被审计腰单位存在能音够被注册会闲计师识别和说评价的控制误活动，往往茅也会因为其锅内部控制不舟正式或过于捉简化、控制久环境薄弱、宾缺乏正式的徒风险评估过范程、与财务倍报告相关的居信息系统和贩沟通过于简姐化和不正式椅、职责分离父有限、缺乏妨持续的监督如活动以及业伏主（管理层撞）凌驾于内核部控制之上踩的可能性较重大等原因，庙而不拟信赖设其内部控制乌。在这种情多况下，注册般会计师一般羡也会考虑主测要采取实质只性方案。退第1621霜号准则第二势十四条第二模款特别指出揪，在缺乏控未制的情况下钟，注册会计枣师应当考虑蚊仅通过实施掉实质性程序月是否能够获馅取充分、适捉当的审计证谷据。控制测镇试的目的在非于测试控制拿运行的有效轿性。只有认符为控制设计浪合理、能够挣防止或发现级并纠正认定惹层次的重大惜错报，注册仙会计师才有冷必要对控制允运行的有效傻性实施测试箭。但是，在戴实务中可能预存在仅实施后实质性程序流不足以提供螺认定层次充提分、适当的施审计证据的昨情形。例如宪，被审计单灶位对日常交掩易采用外购掌的集成式管邻理信息系统降进行处理（陆而对该系统注的设计和运增行缺乏相应双的控制）。胀此时，从理签论上讲，注唤册会计师应透当考虑相关会控制的有效墙性，即进行寇控制测试。挑但是，由于规缺乏对该系盆统设计和运蛙行的控制，栋控制测试实为际上无法实液施。因此，冷如果出现这乘种情况，注太册会计师应霞当立即与委柏托人、被审继计单位治理浆层和管理层流沟通，并征谣询法律意见震，必要时应坚解除业务约绳定。选（三）对内渠部控制的了匆解及对控制柏测试的考虑箱初步了解小累型被审计单瓣位是否存在兰内部控制，醒一般可以借绑助询问、观辫察等程序。涨如果小型被紫审计单位能承够提供成文争的内部控制狮（可能体现耀为制度汇编闸、手册、文候件等多种形斧式），注册攀会计师通常纠可认为其存舞在内部控制怪。当然，存俘在内部控制耕仅仅只是评扬价内部控制榴的设计和执萝行以及运行熟有效性的基成本前提，存鲁在内部控制坊仅仅表明该首小型被审计宴单位基本具鹊备可审计性森要求，并不幸意味着内部籍控制可以依剖赖。狼章在承接业务两之后或者连掉续审计之中犹，往往能够苦更加充分地紧了解小型被开审计单位内吩部控制的存保在性。此时拿，如果发现旬原来对小型斤被审计单位月内部控制存隶在性的判断防有误，或者霸因小型被审目计单位发生务的变化使得到原来的判断庭不再恰当，所注册会计师迁应当适当修服正原来对其暖内部控制存辈在性的判断翠。和当小型被审劫计单位缺乏色成文的内部线控制时，注煤册会计师应匀当运用专业立判断确定其亏可审计性。慨如果仍然确猎定其可以审乌计，注册会舰计师通常应垒当在设计进哭一步审计程诚序时运用实颗质性方案，逗即翻实施的进一莫步审计程序愤以实质性程班序为主。肢（四）实施撕实质性程序铃的方法掉第1621筝号准则第二询十五条规定肉，注册会计讲师实施实质庭性程序时，积应当考虑成岭本与效益原探则，采用下液列方法，以圆有效地获取垄审计证据。且1、对重要适账户的余额让进行细节测插试益由于账户余寻额反映了一解系列交易的嘱结果，因此制对账户余额久进行细节测盆试要比对交裤易进行细节驻测试更具效误率。例如，裳通过实现某吵一账户余额宽的审计目标煌，注册会计扣师还可获取询形成该项余怎额的相关交御易的审计证森据。挽出于成本与雅效益原则的鹊考虑，注册方会计师应当师选择重要账教户的余额进桑行细节测试交。对重要账集户进行测试趁，有助于注修册会计师重撑点测试那些革容易产生重佛大错报的项姜目。由于账纠户余额测试昼主要针对的挑是资产负债句表项目，因漏而需要重点雅针对重要的弃资产、负债该类账户，以池及所有者权诞益类中当期壶发生变动的禁部分重要账它户（例如资撑本公积、盈歼余公积和未馅分配利润）争进行细节测缴试。信这种方法适予用于规模较坚小的总体，拖执行程序所伯耗的时间相环对较少，在袄重点测试资恶产负债表项乌目的同时还谨能为利润表脉项目提供证咸据。谨2、对重要旅交易进行细彻节测试机注册会计师大可以通过对坛交易进行细捆节测试来获慰取审计证据饱。同样，出设于成本与效艰益原则的考取虑，注册会啦计师应当选胶择重要的交苦易进行细节图测试。重要奏的交易主要冰包括那些对参本期利润有趁重大影响的隶交易。当然膝，如果当期继发生了重大午的异常和非收常规性的交鲜易或事项，牧一般也应该窗作为重要交堡易，对其进蚕行细节测试泥。映这种方法在玩交易发生次绕数较少时比鉴较有效。但减是，如果需跨要对大量交毁易进行测试史，那么这种签方法并不能敬节省审计成优本。因此，四仅当内部控劫制十分薄弱盼，无法通过位其他方法（益例如分析程届序）获取审卫计证据，对医交易进行大挽量实质性测岛试是获取充搅分审计证据浑的唯一途径除时，注册会返计师才会选珍用这种方法啦。妥3、对利润登表的某些项负目执行分析抓程序形分析程序是奉获取有关审机计证据的较蓬为有效的方誉法，不应被烫视为仅仅是苏对其他实质龄性程序的一爽种补充。注时册会计师可苗以选择利润甘表中的某些稳项目，执行乒分析程序。心当注册会计即师确信预期壳数据准确程翻度较高时，庙可将分析程眼序列为首选焰程序。当然县，分析程序嗽也有自身的幸不足，过分最依赖于分析稍程序可能会妖影响审计的遵有效性，因嘱此在实务中扑应该注意适孔度运用。役（五）实施惭实质性程序昏时应当特别炒关注的情况请第1621话号准则第二深十六条指出支，注册会计决师实施实质苍性程序时，垦应当特别关怀注可能导致周小型被审计擦单位财务报毕表发生重大寻错报的下列衔情况。牛（1）业主零或管理人员吹为减少纳税亭等目的而低邮估收入或高信估费用皇（2）业主装或管理人员下将私人费用曾在被审计单映位列支相（3）业主疏或管理人员昂为解决个人山财务问题而蛾从被审计单际位谋取不当恢利益焦（4）业主暖或管理人员构因对外筹资翠等需要而粉泰饰财务状况粘和经营成果折（5）管理断人员从被审处计单位获得吨的报酬与其音承担的责任歌及经营规模擦不相称赞（6）管理香人员获得的麻报酬取决于汪经营成果的兄大小染四、其他锋项目工作底椅稿绪注册会计师药除对财务报匙表项目实施凶进一步审计滋程序外，从株责任角度还觉应当考虑被由审计单位的蚊具体情况，苦对财务报表及产生重大影细响的事项实帅施审计程序烘，小型被审泄计单位通常芳涉及的其他啦项目包括讯“道对被审计单恒位违反法规亦行为的考虑很”候、食“快前后任注册股会计师的沟蜡通气”挽、比“肤关联方及关盐联方交易岗”宜、缺“伴持续经营麻”苍、亭“醋首次接受委希托时对期初袭余额的审计凭”仰、得“搬比较数据口”赶、杯“龄或有事项宣”泽、叨“挤期后事项离”乖及悠“春现金流量表迎”虏共九项。哀五、业务寻完成阶段工扭作底稿舒完成阶段主杰要工作是评箭价审计证据蓝得出的结论很、与治理层阀沟通、项目泊组内部对专扣业意见分歧猎的解决及重帝大事项概要龄汇总、获取窃管理层声明抄书、财务报泰表整体复核候、形成审计烘意见、审计识总结会、撰评写审计工作胖总结、出具不审计报告。第六部分组对小型被审忆计单位的特绕殊考虑减第1621厦号《对小型遇被审计单位碗的特殊考虑柿》准则针对露小型被审计记单位竭的审计明确阳了一些需特号殊考虑的内武容，这些特奔殊考虑对我瞎们承接渔小型被审计向单位铸的审计业务县有很大的指险导作用，我枕们必须予以侮充分的认识香。姓一、关于拒砖绝接受委托税或解除业务绝约定的考虑箭针对惜小型被审计捎单位拌的特点，拦该锋准则第六条肺规定：盏“场如果小型被征审计单位会泼计记录不完者整、内部控扒制不存在或纱管理层缺乏践诚信，可能帽导致无法获旧取充分、适融当的审计蝶证据，注册版会计师应当毁考虑拒绝接蛙受委托，或虑解除业务约防定。养”琴二、关于简暴化的考虑（罩五个方面）您该准则针对扩小企业审计遣的特点作了职一些简化考裹虑，现在给盛大家具体分含析如下：撑1、对审计捕计划简化的贼考虑翁该阴准则第十条兰规定：浪“降在小型被审爆计单位审计贿中，全部审注计工作可能肤由一个很小神的审计项目狗组执行，项萄目组成员间驴容易沟通和西协调，总体刑审计策略和尼具体审计计易划可以相对薄简单。世”稍该准则指南锅又补充规定哨：骡“织在小型被审永计单位审计鄙中，注册会往计师可以适睁当简化审计访计划，或将话总体审计策小略和具体审愧计计划合二缓为一。帝此外，在连井续审计中，坊针对小型被你审计单位，歉注册会计师乎可以根据上蓄年度审计工往作底稿和在泡上年度审计钩中确认的重肝要事项，编珍制简化的审垮计计划。寿”走（2007荐修订版准则怪指南下册，保P892上次半部）院2、对了解玉小型被审计必单位及其环售境简化的考雕虑镰第1621微号准则第十巡一条规定：夕“保注册会计师限应当了解小晓型被审计单恭位及其环境慧，以足够识某别和评估财但务报表重大欢错报风险，伸设计和实施剪进一步审计油程序。自”喝该准则指南耐补充规定：长“凡由于小型被李审计单位一衣般规模较小牵，业务活动锐和会计记录弟相对简单，想对小型被审奏计单位及其可环境的了解代，可以在不普违背相关审甲计准则实质蜻精神的前提抚下，立足实登际情况，有漂针对性地予灿以适当调整属和简化。筝”久（2007庭修订版准则捞指南下册，怖P892下宇半部）型3、对控制课测试简化的伯考虑概第1621前号准则第二氏十四条规定味：抵“柄小型被审计耕单位可能不非存在能够被穿注册会计师袄识别的控制宣活动，注册鸡会计师实施雄的进一步审烂计程序可能百主要是实质己性程序。吹”尸但该条又补神充规定到：思“怠在缺乏控制齐的情况下，乞注册会计师前应当考虑仅甲通过实施实颗质性程序是岁否能够获取玉充分、适当味的审计证据勉。惕”巧该准则指南擦第四章第三朴大部分第一棒段明确规定土：六“甩注册会计师包应当了解小凭型被审计单驴位的相关内惯部控制，并风对拟信赖的晕内部控制进急行测试，据篇以确定进一罪步审计程序鹊的性质、时亿间和范围。呆如果不拟信熄赖内部控制抽，注册会计腥师可以不实洪施控制测试椒而直接实施长实质性程序眉。雁”迅（200紧7修订版准俗则指南下册倒，P895桥中下部）糖4、对实质枝性程序简化躁的考虑尾第1621刚号准则第二度十四条规定愤：霜“曾小型被审计旨单位可能不猾存在能够被脸注册会计师崖识别的控制纽活动，注册着会计师实施携的进一步审蛋计程序可能腔主要是实质慨性程序。退在缺乏控制盗的情况下，务注册会计师保应当考虑仅地通过实施实妖质性程序是湿否能够获取熟充分、适当撒的审计证据颜。毙”沈该准则第二期十五条规定训：托“少注册会计师肌实施实质性近程序时，应蚊当考虑成本抵与效益原则猾，采用下列说方法，以有浮效地获取审但计证据：戏（一）对重钩要账户的余扎额进行细节画测试；赤（二）对重司要交易进行岔细节测试；凤（饥三）对利润服表的某些项羡目执行分析脏程序。贱”聋5、对审计测工作底稿应吊记录的内容季简化的考虑榆2007修柜订版准则指疼南针对第1母621号准杜则第二十七龟条作了补充盒规定：优“馋由于小型被脏审计单位的玉特征使CP疮A实施审计燥程序的性质严和范围有限赚，而且参与傍小型被审计短单位审计的般业务助理人烫员较少，因许此CPA可钢以适当简化刘审计工作记纠录。但是，妻工作底稿应埋当足以反映贪CPA所执胞行的审计工到作以及结果状。厉”茧（2007替修订版准则寸指南下册，谜P904中但部）厌以上简要分详析了第16而21号准则表针对小企业森的审计所作累的一些简化胡考虑，网但本人需特医别提醒大家途注意的是，幼准则的特殊邮考虑并非就释是简化考虑虚，简化仅是罚其特殊考虑搭中的一个方巨面，更广泛联更深层次的笛考虑是针对或审计风险的淘防范和应对庙。璃而且从简化滚的角度来看浙，一是该准怨则所规定的邪简化程度还拳不大，我也脸就分析到上维述五个方面搏；二是对一技些问题究竟震应该如何简遥化很不明确美，实务操作煮还有很大困尚难。跪关于对小企筝业审计简化估考虑的问题争，我有一篇纠文章登在今锻年《中国C歇PA》第3住期上，题目皆是《正确认术识小企业审钱计的简化考搞虑》，大家竟可以参考。第七部分骄《小型企业蜘财务报表审敬计工作底稿钞编制指南》简介凳为了加强对谦中小会计师急事务所执行岁审计准则体谅系的指导纱而增强审计准祝则在小型企炭业财务报表护审计中的可惑操作性难袍进一步推动呢风险导向审税计准则的实蒙施丙眼在财政部王葛军副部长和秤中国注册会俊计师协会刘耗仲藜会长的悬关心和支持记下炭川中注协根据身中国注册会卸计师审计准趋则和指南的枝要求馅组结合小型企许业财务报表逝审计的特点姜芹组织专家编瓜写啦扒《小型企业腔财务报表审沙计工作底稿栗编制指南》湖。秋掉一、该指南基的适用范围朝落该指南适用姐于注册会计冷师执行小型亭企业财务报妨表审计业务位树所谓小型企威业攻垂与《中国注醒册会计师审命计准则第兴1621悼号罚——刮对小型被审杠计单位审计拔的特殊考虑判鲜中小型被审筝计单位的含健义相同禁桌是指资产总茅额或营业额卧较小影果职工人数较坑少魂胖所有权和管拳理权集中于奖少数个人，璃并具备下列伙一项或多项宜特征的企业极：（桨1帜）收入来源今单一；（通2叫）会计记录妥简单；（搞3筒）内部控制评有限，存在虹管理层凌驾积于内部控制幸之上的可能选性。这方面窗的内容前面胀已有介绍。笨安目前振版非金融企业逮执行的会计建标准有三类匀白一是财政部饶2006处年发布的企盯业会计准则垮（以下简称珍企业会计准绿则）；二是贝企业会计制裤度和驼16抹项具体会计焦准则（以下中简称企业会菊计制度）粮续三是小企业衰会计制度贞陷中注协编写页了两册指南偏怪分别适用于豪执行企业会感计准则和企炒业会计制度父的小型企业绵的审计液肠由于执行小烤型企业会计蹲制度折箱死审计的企业悄数量很少，颠中注协没有肠编写相应指翼南，注册会置计师可以参缎照上述两本舟指南。边伶二、该指南皇的编写原则状鞋指南力求体耳现以下原则玻栗一是注重体舅现风险导向常审计理念佣馅突出风险评衡估程序的重界要性漫粱为注册会计晨师进行风险斯识别和评估许提供详细的产指导起打二是注重程博序之间的衔酿接移剥将风险评估抵和风险应对衫予以贯通越价将控制测试贿和实质性程幸序相联结缴束提高审计效销率给溜三是注重体光现小型企业半审计的特点颜占在遵守审计独准则和保证昆审计质量的旋前提下争互适当简化小巴型企业审计贩工作底稿，俩体现成本效宗益原则。替等三、该指南摇的结构副帮工作底稿包宇括当期档案塘和永久性档惰案两大部分倡虎当期档案是宣该指南的主烦体部分柴廊贯穿了重大下错报风险识治别逗春评估和应对幕的审计工作岗主线惊刑主要包括初卫步业务活动甚工作底稿笔张风险评估工踪作底稿玉毒进一步审计衔程序工作底阳稿懒庆其他项目工饮作底稿和业谨务完成阶段击工作底稿岗体其中择徐进一步审计蠢程序工作底城稿包括控制其测试和实质斯性程序两部慈分察忧永久性档案额包括对以后每审计工作具担有长期参考周价值的档案仇归其内容相对烟稳定霉润有关内容在名该指南中作减为附录提供踢。寇四、使用该记指南的注意虽事项锦课在使用该指粥南时，注册册会计师应当是特别注意以验下事项：碰堤第一，该指形南不替代中鸭国注册会计兰师审计准粥则和相关指政南。该指南烂力求体现审捧计爷准则、相关劝指南的基本窜要求和核心恳审计程序，痰但并没有涵堪盖审计准则梁和相关指南萌的全部运规定和要求蛋，仅是对执挥行中国注册拦会计师审计辫准则和相关丸指南的指导那。蚁泊第二，该指考南不替代注呆册会计师的穗职业判断冶。该指南侧珠重于说明风露险导向审计涨模熊式下编制工魔作底稿的总框体思路，由公于小型企业唐的情况千差不万别，不窃可能设计出屈一套适议用于任何企吊业、任何情泳况的标准化较的审计工作斥底稿模抵板。因此，铅注册会计师衔在使用该指稍南时，洪应当充分运颗用职业判断夏，根据小型维企业的实际棒情况和具体右执业需要物，设计审计缠程序和劈相应的工作酿底稿。苦腿第三，该指拘南基于小型奋制造业企业冬的审计流茫程设计。对菠于商品流通吧企业、农业轮企弄业和石油天术然气企业等某特殊行业企别业的审计，纳注册会计师惧应当充分际考虑这些行寸业企业毅的特点，合倚理确定审计裕程序和审计骗流程。示该指南将小蠢型企业的主秘要业务流程田划分为采购稳与付款踪蝇销售与收款扫逃仓储与生产廊牢货币资金、桃费用、工薪薪与人事和财驾务报告编制办等七个方面变，并列示铲了主要控制漠活动。芝在实务中，穿业务流程的订划分应与被燥审计单位的吸具体情况相亭适应，而遗不能机械套滔用该指微南的划分方粪法。同样，愚被审计单位悼的业务流程驱不同，主要盗控制活动貌也不尽相同百，注册遇会计师应当茂根据具体情亩况对不同的坚控制点进行该了解和测试尘。本人认为洁，不管如何栽划分业务流淘程，一是必笔须涵盖被审模计单位的所钟有的报表项虹目和业务类脾型，不能有员遗漏，也不昌要有重复；夏二是要有利它于对审计程割序的实施，平有利于审计厨工作的顺利蒸开展。第八部分汁《小企业审吊计工作底稿海编制指南》编制说明该一、风险评炭估及相关工裕作底稿编制跌说明基（一）风险耽评估工作记精录要求膏《中国注册叠会计师审计情准则第县1211哲号拴——码了解被审计仿单位及其环牧境并评估重龟大错报风险愁》规定了炼风险评估闻工作应记录尸的内容，指辫出注册会计急师应当就下敢列内容形成殃审计工作记放录：包1、项目组云对由于舞弊庙或错误导致炊财务报表发箩生重大错报帆的可能性进誉行的讨论以符及得出的重默要结论；炒2、注册会嫩计师对被审旗计单位及其租环境各个方惊面的了解要谷点（包括对廉内部控制各慈项要素的了饰解要点）、科信息来源以资及实施的风撇险评估程序睛；块3宵、注册会计铺师在财务报看表层次和认救定层次识别猜、评估出的猛重大错报风娇险；司4道、注册会计抹师识别出的便特别风险和醒仅通过实质唉性程序无法才应对的重大急错报风险以竟及对相关控晒制的评估。赠（二）小型悄企业审计风居险评估工作骤底稿编制说逐明偷腔该指南犯风险评估工敢作底稿分为煌了解被审计燃单位及其环飘境（不包括卖内部控制）侵、了解被审弊计单位飘内部控制、废舞弊风险评舞估与裂应对、项目牲组讨论纪要亚、风险评估负结果汇总表犹和审计计划路六部分。因败了原解内部控制聚内容较多，芦该指南将其肃单独列示在旨了价解被审计单捉位内部控制骤工作底稿餐中夺（见索引号种为努22费1挖0搜的歇工作底稿）脑。晃1、了解被穴审计单位及酷其环境（不永包括内部控易制）损了解被审计昆单位及其环年境（不包括阀内部控制）壁工作底稿包采括程序表（待见索引号：喘2100肺工作底祝稿）、调查拿表（见索引干号：阳2110蚊工作底稿）煎和分析程序拥表（见索引税号：屯2120广工作底稿）宣三部分。蝶渡程序表记录旋注册会计师挠在了解被审较计单位及其影环境（不包贸括内部贯控制）后，拉根据审计计枣划拟实施的附风险评估程坦序。该表第订一列例举了轧一些程序，加供提示用。隆在实务操作虾时，注册会哥计师应当根损据审计准则全的规定，镇结合被审计我单位的具体杨情况寻，填列实施泄的具体风险拘评估程序。衫在记录时，皂注册会计师套应当注明被升调胶查人的姓名浆和职位。导捉调查表记录群实施程序表诱所列示的风挎险评估程序蹄了解到的被嘉审计单位如毅下五个方面洞的内容，包绝括：歌（芬1孝）行业状况速、法律环境供与监管环境趋以及其他外寸部因素；旧（泻2声）被审计单群位的性质；宿（休3移）被审计单沉位苦对会计政策告的选择和运尾用；底（译4刻）被审计单栋位的目标、摩战略以及相猎关经营砌风险；顽（拣5很）被审计单绢位财务铁业绩的衡量衰和评价。参本表第一列乌针对每个方竟面提供了一柿些了解项目纷，供提示用骑，但并未囊移括所有可能尤要考虑的因协素。在实务集操作时，注缝册会计师应谣当根据审计嫁准则的规定闹，结合被审连计单位的具倍体情况，填桥列适用的了军解项目。注布册会计师在牧记录了解的诱内容和评估苏的风险时，谣如果涉及多赴个项目，可量以综合考虑忘。伸注册会计师臭记录的内容座应当支持重况大错报风险你评估结果，罩而没有必要陕记录了解到急的所有事项洲。继对于与财务脱报告相关的证经营活动和絮程序不太复题杂的小型企捡业，记录形局式可以相对巩简单，内容咳可以相对简创洁。颠畅分析程序表页记录实施的话用作风险评器估程序的分慧析程序。贝2旷、舞弊风险订评估与应对铁舞弊风险评吊估与应对工挣作底稿醒(桂见索引号：钱2300夺工作底稿封)让是本部分的唯汇总表，记浸录实施的舞锡弊风险评估麦程序、评估祸出的舞弊风廉险以及采取资的应对措施猎，后附三张裁工作底稿。烛一是舞弊风芹险评估询问认记录润(变见索引号：啊2310喘工作底稿辉)野，记录就舞析弊风险询问颠管理层和其侮他人员了解缠到的结果。挖二是舞弊风狗险评估构——证考虑舞弊风秩险因素胳(悼见索引号：润2320锤工作底稿盆)饭，记录对被否审计单位舞冲弊风险三因亦素可——睛动机、机会迁和借口的评关估结果。章三是舞弊风澡险评估钉——柳分析程序及哈其他考虑晓(报见索引号：答2330岂工作底稿仔)缓，记录实施专分析程序并帮综合考虑获末取的其他信婆息，评估被因审计单位是败否存在舞弊运风险的结果勒。直3璃、项目组讨邻论纪要最——狱风险评估局详项目组讨论浩纪要锣——哭风险评估奉(忠见索引号：肌2400余工作底稿计)涨记录项目组营讨论被审计扩单位财务报团表发生重大择错报风险的丢可能性的结席论。在小型锈企业审计中泡，全部审计水工作通常由灿项目负责人女一人完成。牧在这种情况戒下，项目负士责人一人计返划并实施审胜计工作，考齐虑被审计单卡位财务报表哥发生舞弊或规错误导致的倒重大错报的郑可能性。机4梁、风险评估比结果汇总表叠疮风险评估结珍果汇总表拥(痛见索引号：慰2500她工作底稿闲)驼记录了解被付审计单位及龄其环境过程究中识别的重膊大错报风险裳及应对方案惜，由以下三判张表格组成要：（菌1抗）识别的重鱼大错报风险瑞汇总表；（仍2炸）财务报表钢层次风险应舟对方案表；升（腔3恰）特别风险蚂结果汇总及么应对措施表与。注册会计陷师通过实施剪风险评估程贞序了解被审魔计单位及其幅环境的六个猴方面后，识离别和评估出锤的重大错报来风险，均汇绝总在本表中悔。此外，本寿表还记录针厨对评估出的巴风险，注册冷会计师制定怀的总体应对财措施。（六做个方面：增①盈行业状况、考法律环境与读监管环境以迅及其他外部御因素；殿②拖被审计单位伯的性质；僵③蛇被审计单位戒对会计政策绿的选择和运谱用；唐④跪被审计单位膀的目标、战捉略以及相关扮经营风险；旨⑤耍被审计单位杜财务业绩的子衡量和评价等；签⑥格被审计单位剥的内部控制增。编”情）故5继．审计计划欲身在小型企业值审计中，全雄部审计工作豆可能由一个座很小的审计犬项目组执行男，项目组成姿员间容易沟邻通手和协调，总换体审计策略遍和具体审计狂计划可以相摩对简单。该她指南将两者忙合二为一，丈全部列示在牵审计计普划耍(塑见索引号：尖2600脊工作底稿樱)尤中。审计计星划记录注册肝会计师确定港的审计范围即、业务时间齐安排、人球员安排、重怎要性水平以赶及对重要账牌户和交易采榜取的进一步哲审计程序方劳案熔(杂计划矩阵夺)久。计划矩阵乌实际上是针屡对评估的认扰定层次的重搬大错报风险构和特别风险孙，记录设计莲的进一步审榜计程序总体赔方案。该计革划矩阵在整找个审计过程帅中起到了