年度决算经营亏损的财税处理

年度决算经营亏损的财税处理

市场竞争犹如博弈，亏损失利在所难免，“大气候”不利时尤为如此。但有些亏损企业年度决算时，财会人员似乎因亏损而精神不振，编制报表和计算可在以后年度税前弥补的亏损程序往往不到位，导致当年亏损计算、确认以及所得税申报的纳税调整均有差错。本文以现行《企业会计准则》和《企业所得税法》的相关规定为依据，分析研究亏损企业年终决算时包括亏损认定、递延所得税确认、转回等一系列账务处理，以及相应的纳税调整和纳税申报。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。亏损年度财税处理的一般程序亏损年度财税处理一般程序主要包括以下四方面内容：(一)计算当年会计上的“税前亏损”税前亏损，在会计利润表和所得税申报表上均表现为以负数反映的“利润总额”。计算税前亏损，主要工作包括：(1)将涉及当年损益的账项尽可能结清，取得或编制相应的原始凭证；(2)将已取得、应该入账的原始凭证全部编制记账凭证入账；(3)对相关资产计提折旧、摊销，对减值资产按规定计提或转回减值准备，对按规定以公允价值计量的资产或负债按公允价值进行后续计量；(4)将成本科目结转计入相关产品或劳务成本，计算营业收入、增值税和营业成本；(5)对应交营业税、消费税、城建税、房产税及各项附加、社保基金等按规定计算提取；(6)在各项损益项目(不含所得税)全数入账的基础上，将各损益科目余额全部转入“本年利润”科目，结出该科目余额。通过以上程序结出的本年利润余额，如果企业当年未预缴所得税，该本年利润余额就是“利润总额”(即税前利润)，如果年终前已预缴所得税且已计入“所得税费用”科目，则剔除所得税费用后的本年利润余额为“净利润”。(二)试编《企业所得税年度纳税申报表(A)》(主表)及其附表试编《企业所得税年度纳税申报表(A)》(主表)及其附表，通过纳税调整计算出税收上可结转以后年度弥补的亏损额。具体操作是在申报表的几个附表，特别是附表三编制完毕的基础上，填列主表第13至22行的调增、调减金额，结出该表第23行“纳税调整后所得”。上述计算结果如仍为负数，即税收上确认的应结转以后年度弥补的亏损额；如为正数，则为会计上的亏损、税收上为“盈利”，且应计算当年应缴所得税或者用于弥补以前年度亏损。(三)计算、确认所得税收益“所得税收益”，是现行《企业会计准则》下出现的与所得税费用相反的概念，具体表现为净亏损的减少，其含义是将以后年度用税前利润弥补亏损时节约的税款计入亏损年度的收益。在利润表上，所得税收益表现为以“-”号列示的“所得税费用”。计算公式为：亏损年度应确认的所得税收益=“纳税调整后所得”负数绝对值×预计未来五年内企业所得税适用税率确认所得税收益必须符合相应条件。这条件是：预计未来五年内企业很可能取得可用于弥补亏损的应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)。(四)计算会计上的净亏损净亏损指会计上“利润总额”(负数)加上所得税收益或减去所得税费用后的余额。在年报利润表上，净亏损应以“-”号在“净利润”项目列示。相关账务处理企业亏损相关账务处理主要包括以下几个方面：(一)年末结转损益科目在年末结转前应将有余额的损益类科目全部入账后，按损益类科目的余额，借记收入类各科目，贷记成本、费用类各科目，按其差额，借(或贷)记“本年利润”科目。(二)确认递延所得税资产和递延所得税收益当试编的企业所得税年度纳税申报表“纳税调整后所得”项目为负数时，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定：“对于……可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。具体操作是按照申报表主表“纳税调整后所得”项目负数的绝对值和预计未来期间税前补亏时适用的企业所得税税率(以下简称适用税率)计算的所得税金额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。如果经纳税调整，导致会计上的“利润总额”负数转换为申报表主表第23行“纳税调整后所得”正数，则不应确认递延所得税资产；如果此前税收上没有结转的亏损需要弥补，则应确认当年应交所得税：借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。以上对所得税费用和应交所得税的确认，都是以假定企业当年没有预缴所得税为前提的；如有预缴，分录应当作相应调整。(三)结转所得税费用和本年净亏损结转所得税费用和本年净亏损主要包括以下三个方面：(1)税收上计算为净亏损且确认递延所得税收益的，应将递延所得税收益转出冲减亏损，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“本年利润”科目。(2)税收上计算为净所得且确认应交所得税的，确认的所得税费用应转出增加亏损，借记“本年利润”科目，贷记“所得税费用——当期所得税费用”科目。(3)结转本年净亏损，按其余额，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。(四)转回递延所得税资产以后五年内取得盈利按规定弥补亏损时，在会计上无须因补亏作特别处理，但应按补亏金额和适用税率计算的所得税金额转回递延所得税资产，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。递延所得税资产存续期间，出现税率变动等情况需要对其余额进行重新计量，或者已确定不能实现税前补亏的，则应调整或转销递延所得税资产余额，因此产生的利得或损失，计入调整或转销当期的所得税费用。纳税调整和纳税申报(一)税法规定和申报表适用1.税法的规定。(1)《企业所得税法》规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。(2)《企业所得税法实施条例》规定：企业所得税法所称亏损，是指依法将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。2.申报表适用。涉及亏损弥补的纳税申报表包括申报表主表和申报表的附表四。该两表格式示意如下表1、表2所示。现以案例说明主表和附表四填报的基本方法，案例数据见附表四。(二)主表涉及弥补亏损填报的基本方法涉及弥补亏损填报的，是先按主表第23行金额填报附表四的第6行第2列，当年税收上盈利且用于弥补以前年度亏损的，再按附表四第6行第10列金额填报主表第24行，尔后根据第23行减去第24行的差额，填报25行；当年税收上亏损，或虽然盈利但以前年度无亏损可以弥补的，第24行填0，第25行金额与第23行金额相同。根据以上申报表附表四格式中假定的数据推算：(1)2×05年：第23、25行填-500，第24行填0(或不填，下同)；(2)2×06年：第23、25行填-50，第24填0；(3)2×07年：第23、24行填200，第25行填0；(4)2×08年：第23、25行填-100，第24行填0；(5)2×09年：第23、24行填100，第25行填0；(6)2×10年：第23、24行填400，第25行填0。(三)附表四填报的基本方法1.在发生亏损的第一年，或者以前年虽然发生过亏损但已弥补完毕，或者以前年度发生的亏损已过五年弥补期而本年又发生亏损，或者连续发生亏损，应将本年亏损额填报在附表四第6行的第2、4、11列(本年“盈利额或亏损额”，应按主表第23行金额填写，下同)。在本例中：(1)2×05年度：附表四第6行第1列填2×05，第2、4列填-500，第11列及以下第7行均填500；(2)2×06年度：附表四第6行第1列填2×06，第2、4列填-50，第11列填50，以下第7行填550；同时应将上年及亏损在第5行第1、2、4、11列按上年申报数填写。2.如果以后取得盈利(指税收上“纳税调整后所得”为正数，下同)，附表四除本年向前推算直至亏损尚未完全弥补但仍在弥补期内的各年盈利及弥补情况填报第1至5行第1、2、4列外，应将本年盈利额填报在第6行第2、4列，并将本年盈利用于弥补亏损的金额填写在本行第10列，同时在弥补的亏损所发生的年度的第10列填报本年度弥补金额，尔后按照先亏后补的原则，将各年度尚未弥补，但可结转以后弥补的亏损填写在各年的第11列并合计填入第7行。比如，2×07年度：(1)第6行第1列填2×07，第2、4、10列填200；(2)第5行第1列填2×06，2、4列填-50，第11列填50；(3)第4行第1列填2×05、第2、4列填-500，第10列填200，第11列填300(500-200)；(4)第7行填350(50+300)。3.如果在亏损或弥补年度发生企业合并或分立，且按规定可将合并分立企业的可弥补亏损转入弥补时，则应填入第6行“本年”的第3列，与本行第2列金额合计填入本行第4列。在以后年度填报本年度(指转入的可弥补亏损年度)相关数据，也应照此填报。比如，2×08年度：(1)第6行第1列填2×08，第2列填-100，第3列填-80，第4列填-180，第11列填180；(2)第5行第1列填2×07，第2、4列填200；(3)第4行第1列填2×06，第2、4行填-50，第11列填50；(4)第3行第1列填2×05，第2、4列填-500，第8、9列填200，第11列填300；(5)第7行填530(180+50+300)。4.以后年度如果继续盈利但有结转的以前年度可弥补亏损，则“本年”和以前各年各列仍按以上方法填报，但以往弥补的亏损所在年度应顺序前移。比如2×09年度：(1)第6行第1列填2×09年，第2、4、10列均填100；(2)第5行第1列填2×08，第2列填-100，第3列填-80，第4列填-180，第11列填180；(3)第4行第1列填2×07，第2、4列填200；(4)第3行第1列填2×06，第2、4列填-50，第11列填50；(5)第2行第1列填2×05，第2、4列填-500，第7、9列填2