新会计与税法差异及纳税调整

新会计与税法差异及纳税调整

第一页，共一百七十二页。新企业会计准则构成准则体系新会计准则体系基本会计准则38项具体准则对16项具体准则修订新增22项具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）一、新所得税法与新会计准则差异概述第二页，共一百七十二页。

①公允价值的应用

新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了会计计量模式。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

②存货计价的规定

新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。新会计准则具体特点第三页，共一百七十二页。③资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则规定除流动资产减值外，计提的减值准备在转回后不得计入损益。

④债务重组处理方法新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。

第四页，共一百七十二页。⑤投资性房地产

新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。

原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。

第五页，共一百七十二页。

⑥合并会计规定目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

⑦有关金融行业准则关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。

第六页，共一百七十二页。新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率借款承诺等，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流出具有很大的不确定性）一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把“双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。

按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释的方法。而新准则却强调‘公允价格’，即按市场价格在报表上做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企业受影响最大。

新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。第七页，共一百七十二页。

（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

新会计准则采用的计量属性第八页，共一百七十二页。

（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

第九页，共一百七十二页。

新所得税法《中华人民共和国企业所得税法》已由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。第十页，共一百七十二页。企业所得税法特点“五个统一”统一的企业所得税法；统一并适当降低的企业所得税税率；统一和规范的税前扣除办法和标准；统一的企业所得税优惠政策；

建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。统一税收征管第十一页，共一百七十二页。

“两个过渡”对部分特定区域实行过渡性优惠政策对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施注：2007年3月16日前登记注册的企业，给予5年度过渡期政策，原享受15%税率的外资企业，2008年起适用税率18%，20%，22%，24%，2012年25%。如果享受过渡期优惠政策的企业，在过渡期内生产经营业务或经营期限发生变化，不再符合优惠政策条件的，应当停止优惠政策，并追缴已享受的所得税税款。国税发【2008】23号准予执行到期的内资企业优惠政策

第十二页，共一百七十二页。会计准则与税法的关系二者联系会计准则与税法都是调整微观经济业务事项法律规范会计准则与税法相互影响、共同发展税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求会计准则是税法贯彻执行的重要基础第十三页，共一百七十二页。二者区别制定标准的主体不同税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。

立法目的不同会计：为决策者提供相关有用的会计信息税法：保证国家财政收入及时足额实现

调整对象不同会计：调整会计关系税法：调整税收关系

立法程序和技术要求不同会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次

处理依据不同会计：依据会计准则进行职业判断税法：以业务发生和票据为依据第十四页，共一百七十二页。会计准则与税法差异比较原则差异历史成本原则会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史成本为原则计算应税所得。权责发生制会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。实现原则会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原则的选择考虑对征税是否有利有所不同。

谨慎性原则会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其持否否定态度。第十五页，共一百七十二页。会计准则与税法的协调尽量减少会计政策选择的范围会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾的协调小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间的差异，并进行正确的纳税调整第十六页，共一百七十二页。所得税会计准则与新税法的衔接新税法涉及的税率、应纳税所得额、税收优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是：应交税费—应交所得税；所以，强调新准则中所使用的所得税会计的核算方法：资产负债表债务法更加体现资产、负债的定义；第十七页，共一百七十二页。资产负债表债务法要点暂时性差异

资产负债账面价值＞

应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异计税基础

（递延所得税负债）（递延所得税资产）账面价值＜

可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异

计税基础

（递延所得税资产）（递延所得税负债）第十八页，共一百七十二页。三个基本分录（１）借：递延所得税资产贷：所得税费用；（2）借：所得税费用；贷：递延所得税负债；（３）借：所得税费用贷：应交税费—应交所得税第十九页，共一百七十二页。两个基本公式所得税费用=当期所得税+递延所得税当期所得税=当期应交所得税；这个数额是根据利润总额，按照税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳所得额，按照应纳所得额与适用的所得税税率计算出来的。第二十页，共一百七十二页。资产负债表债务法基本核算程序：确定资产、负债的账面价值；确定资产、负债的计税基础；比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；确定是递延所得税资产还是递延所得税负债；与所得税费用相配对，做会计分录；计算当期所得税（应交税费—应交所得税）计算所得税费用总额；第二十一页，共一百七十二页。

暂时性差异：即由于会计准则与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。四种类型：

A.某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中自己享有的份额确认的投资收益。（未来应纳税）B.某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，而留待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。（未来可抵扣）C.某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得，如包装物押金收入等。（未来可抵扣）D.某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。（未来应纳税）第二十二页，共一百七十二页。暂时性差异类型表现形式纳税额的调整方法科目及记账方向科目方向应纳税暂时性差异资产账面价大负债账面价小发生减少纳税所得额贷递延所得税负债转回增加纳税所得额借可抵扣暂时性差异资产账面价小负债账面价大发生增加纳税所得额借递延所得税资产转回减少纳税所得额贷

暂时性差异的概念与类型暂时性差异与纳税调整的关系名词定义会计资产（负债）账面价值按会计准则规定计算税法资产（负债）的计税基础按税法规定计算

第二十三页，共一百七十二页。

例1：广告费与业务宣传费按收入15%扣除未扣转以后年度某企业2008年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元。

分析：当年可扣除广告费和业务宣传费1000×15%=150（万元），超过的广告费和业务宣传费50万元（200－150）准予在以后纳税年度结转扣除。

会计处理和税法规定形成了暂时性差异。

例2：B公司2000年末购买设备一台原值为120万元，无净残值。会计规定按6年计提折旧，税法规定为8年（均为直线法）。

12345678会计202020202020税法1515151515151515差异555555—15—15第二十四页，共一百七十二页。例3：坏账准备金某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为0.5%.预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。第二十五页，共一百七十二页。新税法中的应纳税额应纳税额=应纳税所得额X适用税率—减免税额—抵免税额税基式减免、税率式减免、税额式减免抵免税额：例如，购买用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按照一定比例实行税额抵免（税法第34条）。第二十六页，共一百七十二页。新税法规定了使用权责发生制新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前会计与税法的差异已达到100多项。在消除的差异中，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则、制度不视同销售，而按新准则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除。增加的比较典型的差异有：按会计准则规定，资产期末计量广泛应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。第二十七页，共一百七十二页。纳税调整及实例分析纳税调整程序会计与税法差异分析会计制度税务规定逐项分析和计算调整额汇总纳税调整额计算应纳税所得额计算应纳税所得税备案或审批请示第二十八页，共一百七十二页。例1：某企业税前利润总额为2000万元，2008年预提了100万元的销售产品保修费用，实际再2009年支出，适用税率为25%。分析：差额应做纳税调整。例2：某企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，向希望学校的捐赠为10万元。分析：计算捐赠支出纳税调整额第二十九页，共一百七十二页。存货准则（一）存货1.取消了后进先出法和移动平均法

第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。2.将借款费用资本化范围扩大到某些存货中第十条应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理（如需要经过相当长时间的生产经营活动才能够达到可销售状态的存货，将借款费用计入存货成本）。

二、新所得税法下会计准则与纳税调整第三十页，共一百七十二页。

3.增加了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本的规定第十三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

4.调整了在会计报表附注中披露存货信息的内容

第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：（一）各类存货的期初和期末账面价值。（二）确定发出存货成本所采用的方法。（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（四）用于担保的存货账面价值。

第三十一页，共一百七十二页。

存货业务的纳税调整1.由于存货计价方法限制带来的调整

纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。

纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。第三十二页，共一百七十二页。

2.存货跌价准备导致的调整

税法：企业计提的存货跌价准备不得税前列支。

3.待处理存货损益导致的调整税法：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。

4.接受存货捐赠导致的调整

税法：接受捐赠收入---按实际收到捐赠资产的日期例：2008年捐赠的资产，在2009年1月收到，接受捐赠收入以实际收到之日2009年1月确认收入.注意：如果接受捐赠资产占当年应纳税所得额50%以上的，企业可以分5年平均缴纳企业所得税。国税函【2008】264号

5。存货发生的借款费用税法：只规定了专项借款利息计入“在建工程”、“无形资产”等；第三十三页，共一百七十二页。

先进先出法后进先出法

加权平均法

2001

20022001

2002

20012002销售收入800

800800

800

800800销售成本400

600600

400

500500税前利润400

200200

400

300300所得税132

6666

132

9999净利润268

134134

268

201201实例1：第三十四页，共一百七十二页。实例2：某公司2008年5月发生待处理存货损失50000元，年末尚未作出处理意见。增值税率17％。税务：年末纳税调整增加额58500元

实例3：某公司2008年接受捐赠存货一批，价款100万元，税款17万元。

税务：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所法计算交纳企业所得税。企业取得的捐赠收入较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。第三十五页，共一百七十二页。例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元）第三十六页，共一百七十二页。长期股权投资

（二）

长期股权投资1.改变了初始投资成本的计量方法第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本（付出资产公允价值）。第三十七页，共一百七十二页。实例1：A公司支付现金100万元取得B公司60％的股权（A和B同受一方控制），投资时B公司的帐面价值为200万元。初始投资成本200＊60％＝120万元120－100＝20万元（计入资本公积）

实例2：A公司以一台设备取B公司60％的股权（A和B非同一方控制），换出设备的帐面价值为160万元，公允价值为170万元。

初始投资成本为170万元170－160＝10万元（计入当期损益）

第三十八页，共一百七十二页。

2.改变了成本法和权益法的核算范围

第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。（共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业）

第三十九页，共一百七十二页。权益法：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

实例3：例:2007年1月1日，甲公司以银行存款400万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的25％，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1700万元。假定不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本4000000贷：银行存款4000000借：长期股权投资——投资成本250000贷：营业外收入250000第四十页，共一百七十二页。项目会计准则税收政策投资成本（一般）实际成本或公允价值基本一致收益种类投资收益或冲减投资成本持有收益和处置收益（或损失）收益时间（成）应收到股利时（权）对方实现利润对方实际作利润分配时收益范围投资年度内所产生的利润所占的比例从对方未分配利润和盈余公积中分得收益形式现金、实物现金、实物、股票期末计价计提减值准备不确认减值长期股权投资业务纳税调整第四十一页，共一百七十二页。

长期股权投资业务纳税调整

由于权益法核算导致的调整

第十条投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。税法规定：企业采用权益法进行股权投资核算的情况下，如果被投资企业出现亏损而应调减的投资收益进而影响企业利润总额，在企业所得税法中按照据实扣除原则，对尚未实际发生而根据会计处理的投资收益应调增应纳税所得额。由于长期股权投资减值准备导致的调整

见存货纳税调整。第四十二页，共一百七十二页。例：2007年1月1日，兴业公司以一处房产和一件旧设备共200万元向利仁公司投资（二者属于同一控制下的两个公司），占乙公司60%的股权，投资时利仁公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时兴业公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。该房产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。旧设备的原值220万元，已提折旧20万元，公允价值200万元。涉及的所得税《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。第四十三页，共一百七十二页。例：兴业公司2007年4月1日与利仁公司原投资者A公司签订协议，兴业公司和利仁公司不属于同一控制下的公司。兴业公司以自产产品（非应税消费品）和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的利仁公司股权，兴业公司投出存货的公允价值为500万元，增值税为85万元，账面成本为400万元，存货跌价准备为50万元。承担归还贷款义务为200万元。

涉及的所得税。按国税发[2000]118号文件规定，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。第四十四页，共一百七十二页。会计与税收在长期股权投资后续计量及投资收益确认方面的具体差异

例1：甲公司2007年3月31日以货币出资250万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为4600万元，其中股本为3800万元，留存收益800万元。2007年度乙公司实现净利润400万元，2008年3月1日乙公司宣告分派截止2007年底的未分配利润500万元，分红方式为现金股利。本例中的计税投资收益为25万元。第四十五页，共一百七十二页。“新所得税法”）第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”居民企业通过资本市场投资于其他企业发行的股票而在持有期间获得的分红并不属于新所得税法规定的免税收入。第四十六页，共一百七十二页。投资性房地产

（三）投资性房地产1.投资性房地产性质和范围

第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。第三条本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。第四条下列各项不属于投资性房地产：（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。（二）作为存货的房地产。第四十七页，共一百七十二页。2.投资性房地产的后续计量

第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第四十八页，共一百七十二页。3.投资性房地产的转换第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

4.投资性房地产的处置第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。第四十九页，共一百七十二页。投资性房地产税法差异及调整新会计准则与税收的差异及协调税法中没有投资性房地产的概念，也没有公允价值计量模式，仍按出租、出售无形资产和出租固定资产处理。第五十页，共一百七十二页。固定资产

（四）固定资产1.重新定义了固定资产

第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。2.强调投资者投入的固定资产计价必须公允

第十一条投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

3.后续支出与初始确认固定资产相一致

第六条与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定（经济利益流入和成本可靠计量）的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。第五十一页，共一百七十二页。

4.规定了固定资产政策和估计变更处理方法

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

5.调整了在会计报表附注中披露固定资产信息的内容

第二十五条企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：（一）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。（二）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。（三）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。（四）当期确认的折旧费用。（五）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。（六）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。第五十二页，共一百七十二页。折旧会计准则税收政策定义两个特征两个标准范围两类不提折旧较多不得计提折旧年限一年以上自选规定最低使用年限预计净残值无规定规定5%方法直线、加速折旧直线、加速折旧预计弃置费用有无减值/回升影响折旧/不影响不影响第五十三页，共一百七十二页。

固定资产业务纳税调整

1.由于固定资产入账时间导致的调整

税法：竣工使用时按实际发生的成本计价会计：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

2.由于固定资产折旧年限、折旧方法和预计净残值导致的调整

税法：按规定折旧年限、直线法和预计净残值5％以内计算折旧。除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限：房屋、建筑物为２０年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为１０年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为５年。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法——不得低于所规定折旧年限的60%

会计：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

第五十四页，共一百七十二页。

3.由于固定资产盘亏毁损、受赠和减值准备导致的调整

见存货纳税调整。

4.由于固定资产评估导致的调整

纳税人在清产核资时发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。纳税人在产权转让过程中的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额（国有资产转让收益全额上缴财政的，不计入应纳税所得额）。纳税人在股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，其评估增值可以计提折旧，但计算应纳税所得额时不得扣除。据实逐年调整（每年折旧时调整）和综合调整（不分资产项目，均在以后年度综合调整，但不超过十年）。

5.由于融资租入固定资产导致的调整

纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上

第五十五页，共一百七十二页。转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁（会计将为确认融资费用分期计入财务费用）。

5.由于固定资产修理支出导致的调整

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于５年的期间内平均摊销。

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

（一）发生的修理支出达到固定资产原值２０％以上；

（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；

（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。第五十六页，共一百七十二页。实例：某公司2006年末购入一台设备，原值100万元，预计使用10年，预计净残值率5％，采用直线法折旧。2007年末年计提减值准备20万元。会计：2007年计提折旧＝（100－5）／10＝9.5万元2007年计提减值准备20万元2008年计提折旧＝（100－5－9.5－20）／9＝7.28万元税务：2007年纳税调整2008年纳税调整第五十七页，共一百七十二页。例：中兴公司2007年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2008年起企业利润总额均为1000万元，2010年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业适用所得税税率25％，不考虑其他纳税调整事项。所得税会计处理：中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额第五十八页，共一百七十二页。例：2008年4月，甲企业接受乙企业捐赠的搅拌机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款20万元，配套模具价款8000元，增值税税额分别为3.4万元和1360元。甲企业同时用银行存款支付搅拌机的运杂费为2万元。假设甲企业除受赠所得外其他的生产经营所得会计利润每年均为10万元，甲乙企业都为增值税一般纳税人。分析：该捐赠较大，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。第五十九页，共一百七十二页。无形资产准则

（五）无形资产1.无形资产

第三条无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不包括商誉。2.投资者投入无形资产计价的规定

第十四条投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

3.有关不确定使用寿命无形资产的处理规定

第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。但按规定计提减值。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

4.无形资产摊销方法的规定

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第六十页，共一百七十二页。5.研究开发费用的处理方法

第七条企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。（技术上具有可行性；使用或出售的意图；应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；开发阶段的支出能够可靠地计量。）第六十一页，共一百七十二页。

实例1：某公司正在研究开发一项新工艺，2005年10月以前发生各项研究、调查和试验等费用200万元，2005年10月以后发生材料和人工支出100万元，2005年9月末该项工艺研究成功。2006年1－6月发生材料、人工和注册费等支出400万元。2006年6月该工艺开发完成，预计可收回金额为600万元。管理费用：200万元无形资产：100＋400＝500万元第六十二页，共一百七十二页。

无形资产准则与税收的差异及协调

税法规定:开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；a.未形成无形资产计入当期损益的,按规定据实扣除再按研发费的50%加计扣除b.形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。

新会计准则：对使用寿命有限的无形资产进行摊销；对使用寿命不确定的无形资产提取减值（税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念）,减值准备不允许税前扣除研究开发费用由原来计入“管理费用”改为分别计入“管理费用”和符合条件的计入“无形资产”。第六十三页，共一百七十二页。某企业2008年1月1日，发生新产品研究开发支出100万元。其中未形成无形资产计入当期损益的10万元，符合资本化条件形成无形资产的90万元。摊销期限为10年，请确定2008年年末无形资产的可税前扣除金额。分析：会计账面可扣除金额=10+90÷10=19（万元）新实施条例规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，为形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50﹪加计扣除；形成五形资产的，按照无形资产成本的150﹪摊销。那么，企业发生的100万元新产品研究开发支出的可税前扣除金额=10×（1+50﹪）+90×150﹪÷10=28.5（万元）企业账面可扣除金额与可税前扣除金额的差额9.5万元为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延企业所得税负债。第六十四页，共一百七十二页。

无形资产业务纳税调整

1.由于无形资产购建成本导致的调整自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即：由于加计扣除，形成计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异。

2.由于无形资产摊销期导致的调整

法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。

3.由于无形资产受赠和减值准备导致的调整

见存货纳税调整。第六十五页，共一百七十二页。例：2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：

2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150%=30（万元）

研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200×150%=300（万元）进行摊销。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。

第六十六页，共一百七十二页。例：2008年1月3日惠民公司购买光明公司A项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。

第六十七页，共一百七十二页。

4.由于转让无形资产导致的调整

会计准则与税法差异：摊余价值和减值准备

例：某公司自行开发无形资产支出1600万元，预计使用8年。第2年末将其出售，收入价款700万元，账面该资产减值准备余额为100万元会计：计提减值准备年度：计入损益－100万元帐面价值＝1600－400－100＝1100万元转让损益＝700－1100＝－400万元

税务：

计提减值准备年度：纳税调整增加额100万元使用年度每年：纳税调整增加额40万元（200－160）转让年度：700－（1600－320）＝－580万元第六十八页，共一百七十二页。准则主要内容

1.明确职工薪酬定义和范围

第二条职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

（六）职工薪酬第六十九页，共一百七十二页。2.规范了职工薪酬的会计处理原则

第四条企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别不同情况处理。第五条企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照本准则第四条的规定处理。第六条企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。第七十页，共一百七十二页。

例：丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。第七十一页，共一百七十二页。

借：管理费用20000贷：应付职工薪酬20000借：应付职工薪酬20000贷：累计折旧20000借：管理费用40000贷：应付职工薪酬40000支付租金：借：应付职工薪酬40000贷：银行存款40000第七十二页，共一百七十二页。辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

借:管理费用贷:应付职工薪酬第七十三页，共一百七十二页。

例1：新准则要求职工薪酬按实际发生额列支，与税务规定不一致的，作纳税调整。设置“应付职工薪酬”科目。当期工资费用的处理：借：有关成本费用贷：应付职工薪酬－应付工资当期医疗保险的处理

借：有关成本费用贷：应付职工薪酬－应付医疗保险当期辞退员工补偿的处理借：有关成本费用贷：应付职工薪酬－应付辞退补偿以货币资金支付时，冲减预计负债。第七十四页，共一百七十二页。职工薪酬准则与税收的差异及协调

1.《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。

2.“五险一金”：实施条例第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。但企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业所得税法实施条例第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

3.辞退福利税法未予明确规定第七十五页，共一百七十二页。例：2008年度职工工资总额1000万元，2008年度职工福利费支出200万元。上述事项如何纳税调整？按《企业所得税法实施条例》规定：A公司税前可以列支职工福利费140万元（1000×14%），2008年度实际发生职工福利费列支200万元，超支60万元调增2008年度的应纳税所得额。第七十六页，共一百七十二页。4.职工教育经费支出可全额扣除

实施条例第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。5.工会经费限额扣除第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。6.非货币性福利根据《实施条例》第二十五条规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。

第七十七页，共一百七十二页。

会计准则中金融资产的划分：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益－－包括交易性金融资产及其他以公允价值计量的金融资产。类似于通常意义的短期投资（1）交易性金融资产（2）其他直接指定以公允价值计量的金融资产外购的有活跃市场的股票、债券、基金等投资，以及有关的衍生工具（七）金融资产第七十八页，共一百七十二页。2.贷款和应收款回收金额固定或可确定无活跃市场如：商业银行贷款无活跃市场的债券、票据企业的应收账款3.持有至到期投资到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场如：债券投资

第七十九页，共一百七十二页。4.可供出售金融资产直接指定的除以上三类之外的如：有活跃市场的债券投资、股票投资出于风险管理目的考虑■金融资产重分类持有至到期投资在当期部分出售－－划分为可供出售金融资产，且在两个年度内不能再重新作为持有至到期投资其他类别之间不能相互转换

第八十页，共一百七十二页。金融资产计量1.以公允价值计量且变动计损益初始计量:公允价值,交易费用进损益后续计量:公允价值,变动进损益例:交易性金融资产(债券:面值100,利率3%),取得时支付价款103元(含已宣告发放利息3),另付交易费用2元

第八十一页，共一百七十二页。2.持有至到期投资－－摊余成本计量金融资产摊余成本＝初始确认金额－扣除已偿还本金＋／－按实际利率法将初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额－已发生的减值损失3.贷款和应收款项：按实际利率法，摊余成本计量4.可供出售金融资产：公允价值的变动计入所有者权益例:A企业将取得的某项金融资产按照公允价值计量,成本为100万元,期末市价为110万元.期末账面价值:110万元记入所有者权益金额:10万元第八十二页，共一百七十二页。

金融资产准则与税收的差异及协调1.交易性及可供出售金融资产会计:期末公允价值税法:原取得成本2.持有至到期投资等会计:实际利率法税收:直线法第八十三页，共一百七十二页。例：某居民企业2008年4月8日购入居民企业——H公司股票8万股，作为交易性投资，每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。同时，支付相关税费等交易性费用10万元。所有款项以银行存款支付。5月8日收到H公司发放的现金股利。会计处理：税务处理：1.企业所得税法和实施条例规定，投资资产应按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。第八十四页，共一百七十二页。2.纳税义务发生时间的处理股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（2）征免税的处理根据企业所得税法和实施细则规定，企业取得的利息收入和股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税。但企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。第八十五页，共一百七十二页。3.第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。而历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

4.企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。5.企业所得税法和实施条例规定：企业转让财产的收入应依法缴纳企业所得税，转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

实施条例第七十二条还规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

第八十六页，共一百七十二页。准则主要内容

（八）股份支付

1.股份支付的概念和分类第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

2.以权益结算的股权支付的确认和计量

第四条以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。第五条授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。第六条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。第八十七页，共一百七十二页。3.以现金结算的股权支付的确认和计量

第十条以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。第十三条企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。第八十八页，共一百七十二页。实例分析

实例1：某公司将股权授予本公司500员工，每人100股，当日股票价格3元／股。要求必须工作三年。借：长期待摊费用150000贷：资本公积150000等待期间：借：管理费用50000贷：长期待摊费用50000借：资本公积50000贷：股本50000三年后：员工可以行权，购买股票（不作任何会计处理）。第八十九页，共一百七十二页。股份支付准则与税收的差异及协调税法对于股份支付能否税前扣除、以什么金额扣除等均未予明确规定1.以权益结算的股份支付处理差异

从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。

第九十页，共一百七十二页。2.以现金结算的股份支付处理差异在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。但税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。

第九十一页，共一百七十二页。

（九）或有事项

或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来事项决定示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现第九十二页，共一百七十二页。预计负债的确认条件或有事项产生的义务是企业的现时义务履行该义务很可能导致经济利益流出企业该义务的金额能够可靠地计量

基本确定大于95%小于100%很可能大于50%小于等于95%可能大于5%小于等于50%极小可能大于0小于等于5%第九十三页，共一百七十二页。例：售后保修费用某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。会计处理：收入1000万元成本700万元

营业费用50万元会计利润250万元会计处理原则主要是基于权责发生制原则和配比原则第九十四页，共一百七十二页。例：售后保修费用某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。税收处理：收入1000万元成本700万元应税所得300万元对于因提供债务担保而确认的支出，一般不能税前扣除第九十五页，共一百七十二页。例：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同价格2000元；如4月未交货，延迟交货的商品价格降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。借：营业外支出1000借：预计负债1000贷：预计负债1000贷：库存商品1000第九十六页，共一百七十二页。或有事项准则与税收的差异及协调会计确认预计负债（或有支出），而税法不确认。新增加的交易事项，如重组义务、亏损合同税法未明确规定其税务处理第九十七页，共一百七十二页。实例分析实例：A公司欠B公司货款1000万元，按合同规定，A公司应于2004年10月15日前付清货款，但A公司未按期付款。为此，B公司向法院提起诉讼，要求A公司偿还全部货款，并支付罚息30万元及诉讼费10万元。2004年１2月5日，一审判决A公司应向B公司全额支付货款，并支付货款延付的利息20万元；此外，还应承担诉讼费5万元，共计1025万元。A公司不服判决，认为B公司所提供的货物不符合双方签订的合同条款，由此向B公司提出索赔要求，金额为100万元（假定有可能胜诉）。截至2004年１２月３１日，该诉讼尚在审理当中。2005年3月15日（1）的未决诉讼二审结案：A公司支付B公司货款1000万元，罚息30万元及诉讼费10万元。2004年：会计：计入损益25万元纳税：不能扣除25万元2005年：会计：计入损益15万元纳税：可扣除40万元第九十八页，共一百七十二页。

（十）收入收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动第九十九页，共一百七十二页。销售商品收入的确认条件1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量第一百页，共一百七十二页。销售商品收入的计量方法基本原则：已收或应收金额的公允价值通常为已收或应收金额现金折扣：扣除现金折扣前的金额确定收入现金折扣发生时计入财务费用商业折扣：扣除商业折扣后的金额确定收入销售折让：通常冲减当期收入资产负债表日后事项销售退回：通常冲减当期收入资产负债表日后事项第一百零一页，共一百七十二页。第14号——收入销售商品收入的计量方法例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值1、公允价值与应收金额的差额，实际利率法摊销，冲减财务费用实际利率：现时利率、折现率2、摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法第一百零二页，共一百七十二页。销售商品收入确认条件的具体应用代销商品视同买断：确认收入收取手续费方式：不确认收入预收款销售商品售后回购第一百零三页，共一百七十二页。销售商品收入确认条件的具体应用甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。借：银行存款117贷：库存商品80应交税费—增值税（销项）17应付账款20借：财务费用2贷：应付账款2借：库存商品110借：应付账款28应交税费—增值税（进项）18.7财务费用2贷：银行存款128.7贷：库存商品30第一百零四页，共一百七十二页。销售商品收入确认条件的具体应用售后租回房地产销售附有销售退回条件的商品销售能够估计退货可能性的，发出商品时确认收入；不能估计退货可能性的，退货期满确认收入。商品需要安装和检验的销售第一百零五页，共一百七十二页。提供劳务收入（一）交易结果能够可靠估计交易结果能够可靠估计的条件