中财全部的第二章存货

第二章存货学习目的与要求明确存货的概念及确认条件。掌握存货的初始计量方法、以及发出存货计价方法和存货的期末计量方法。掌握原材料、存货清查和存货跌价准备的会计处理。本章学习的重点、难点内容1.掌握存货的确认条件2.掌握存货初始计量和期末计量本章主要框架第一节存货概述第二节存货初始计量与发出的计价第三节原材料第四节周转材料第五节库存商品第六节存货的期末计量第一节存货概述一、存货的概念存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。二、存货的确认条件在符合定义的前提下，还应当同时具备以下两个条件，才能加以确认：

1.该存货包含的经济利益很可能流入企业;2.该存货的成本能够可靠地计量。三、存货的盘存方法（一）实地盘存制实地盘存制平时只记增加，不记减少、发出或库存。期末通过盘点确定库存，并使用以下公式倒推本期耗用或是销货成本。实地盘存制的本期减少数=期末结存数+本期增加数―期初结存数（二）永续盘存制永继续盘存制平时既要登记增加，又要登记减少和库存，可以完整的反映存货的收入、发出和结存情况。期末盘点是为了保证账实相符。第二节存货初始计量与发出的计价一、存货的初始计量

企业取得存货按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（一）存货的采购成本

主要包括购货价格、相关税费、运输费、装卸费、保险费和其他可归属于存货采购成本的费用。（二）存货的加工成本存货的加工成本是指在存货加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。（三）存货的其他成本存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如为特定客户设计产品所发生的设计费等。二、发出存货的计价方法企业可以采用的发出存货的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法。（一）个别计价法

采用这种方法是假设存货的成本流转和实物流转相一致，逐一辨认各种存货发出和期末所属的购进批别和生产批别，分别按其购入或生产时确定的单位成本计算各批发出存货成本和期末存货成本的方法。采用此方法计算发出存货和期末存货的成本比较准确和合理，符合实际情况，但工作量繁重，成本分辨工作量大，所以一般适用于特定项目的存货和劳务，比如房产、船舶、珠宝、名画等贵重物品。（二）加权平均法

加权平均法,也叫全月一次加权平均法,是指以本月全部进货数量加上月初存货数量之和为权数，去除本期全部进货成本加上月初存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末库存存货成本的一种方法。采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，较为简单。按此方法分摊的成本比较折中，但是这种方法平时无法从账面上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于存货管理。它是平均法在实地盘存制下的具体运用。（三）移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有存货成本，除以每次进货数量加上原有存货数量，据以计算出加权平均单位成本，作为在下次进货前计算发出存货成本依据的一种方法。采用移动平均法能够使管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存存货成本较为客观，并能随时提供存货的收、发、存情况，满足管理的需要。但由于该方法每次收货都要计算一次平均单位成本，核算工作量较大。它是平均法在永续盘存制下的具体运用。（四）先进先出法

先进先出法是以先购进的存货先发出这样一种实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，期末存货成本比较接近现行的市场价值。缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出频繁的企业更是如此。而且当物价上涨的情况下，会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之，会低估企业库存存货价值和当期利润。第三节原材料原材料主要是各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装物、外购半成品等。（一）材料采用实际成本核算材料采用实际成本计价核算时，材料的收入发出及结存，均应按照实际成本计价。需要设置以下两个账户：“原材料”账户，核算库存各种材料的收发和结存情况。该账户借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。该账户按材料的种类设置明细账。“在途物资”账户：核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本。借方登记已付款，尚未到达或尚未验收入库的原材料，贷方登记已收到的在途物资，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。该账户应按供应单位和物资的种类设置明细账。1.购入材料的核算由于支付方式不同以及结算单证和运输条件的限制，使得企业材料购入时会出现三种情况：第一、货款已经支付或开出、承兑商业汇票，材料已验收入库。第二、货款已经支付或开出、承兑商业汇票，原材料尚未运达或尚未验收入库。第三、货款尚未支付，材料已经验收入库。【例1】A公司购进甲材料一批，增值税专用发票上注明货款360000元，增值税额61200元，对方代垫运输费2000元，包装费1000元，全部费用已用银行存款支付，材料已验收入库。借：原材料——甲材料361860

应交税费——应交增值税（进项税额）61340

贷：银行存款423200其中：计入材料成本的运输费金额=2000×（1-7%）=1860（元）计入增值税进项税的金额=2000×7%=140（元）【例2】A公司持银行汇票1173000元购进乙材料一批，增值税专用发票上注明货款1000000元，增值税额170000元，对方代垫运输费3000元，材料已验收入库。借：原材料——乙材料1002790

应交税费——应交增值税（进项税额）170210贷：其他货币资金——银行汇票1173000【例3】A公司采用汇兑结算方式购入甲材料一批，结算单证已经收到，增值税专用发票上注明货款200000元，增值税额34000元，对方代垫运输费2000元，途中保险费1000元，材料尚未已达到。借：在途物资202860

应交税费——应交增值税（进项税额）34140

贷：银行存款237000【例4】承【例3】17天以后，购入的甲材料收到，并已验收入库。借：原材料——甲材料202860

贷：在途物资202860【例5】5月13日A公司采用委托收款结算购入乙材料，材料已验收入库，结算单证未到，5日31日按暂估价180000入账。6月10日，结算单证到达，增值税专用发票上注明货款180000元，增值税额30600元，对方代垫运输费2000元，入库前的挑选整理费800元。其会计处理为：5日31日按暂估价180000入账：借：原材料——乙材料180000贷：应付账款——暂估应付账款1800006月１日做相反的会计分录于以冲回。借：应付账款——暂估应付账款180000

贷：原材料——乙材料180000或者采用红字凭证进行冲销：借：原材料——乙材料-180000

贷：应付账款——暂估应付账款-1800006月10日结算单证到达，做相关分录：借：原材料——乙材料182660

应交税金——应交增值税（进项税额）30740贷：银行存款2134002.发出材料的核算发出材料实际成本的确定，可由企业从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法中进行选择。计价方法一经确定，不得随意变更，如需变更应在附注中于以说明。【例】A公司根据“发出材料汇总表”的记录，9月份基本生产车间领用甲材料560000元，乙材料930000元，辅助生产车间领用甲材料37000元，车间管理部门领用甲材料13000元，企业行政管理部门领用甲材料24000元，销售部门领用乙材料30000元。会计处理如下：借：生产成本——基本生产成本1490000

——辅助生产成本37000

制造费用13000

管理费用24000

销售费用30000贷：原材料——甲材料634000

——乙材料960000（二）材料采用计划成本核算材料采用计划成本核算时，材料的收入发出及结存均应按照计划成本计价。需设置如下账户：原材料：借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，表示库存材料的计划成本。材料采购：借方登记采购材料的实际成本，贷方登记的是按该批材料入库的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目的贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目的借方转入“材料成本差异”的贷方；期末借方余额，表示在途材料的采购成本。材料成本差异：反映已入库材料实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异；贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映库存材料的超支差异；期末如为贷方余额，反映库存材料的节约差异。1.购入材料的核算原材料采用计划成本计价核算时，无论材料是否入库，都要通过“物资采购”账户进行核算。【例】甲公司购买K1材料，增值税专用发票上注明货款200000元，增值税额68000元，对方代垫运输费3000元（可抵扣7%），全部存款项已用银行存款支付。材料的计划成本为210000元，材料已验收入库。借：材料采购202790

应交税费——应交增值税（进项税额）68210

贷：银行存款271000借：原材料——K1材料210000

贷：材料采购210000上述入库材料的实际成本为：202790-210000=-7210(节约)。借：材料采购7210

贷：材料成本差异7210一般来说，材料采用计划成本计价核算时应分别做3笔分录：①按实际成本付款；②按计划成本入库；③结转入库材料的成本差异。为了简化核算，材料入库和结转成本差异的账务处理往往集中到月末进行。第四节周转材料（一）包装物包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，其主要作用是盛装、装潢产品或商品。其核算的内容包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位使用的包装物。企业既可以设置：“周转材料——包装物”账户，也可以单独设置：“包装物”账户进行核算。企业既可以设置：“周转材料——包装物”账户，也可以单独设置：“包装物”账户进行核算。1.生产领用包装物生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，按领用包装物的计划成本，贷记“包装物”,按其差额借记或贷记“材料成本差异”账户。【例】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为120000元，材料成本差异率为-2%。借：生产成本117600

材料成本差异2400

贷：包装物1200002.随同商品出售的包装物随同商品出售而不单独计价的包装物，应在包装物发出时，按实际成本借记“销售费用”科目，按其领用包装物的计划成本，贷记“包装物”，按其差额借记或贷记“材料成本差异”账户。【例】甲公司某月销售商品领用不单独计价的包装物的计划成本为70000元，材料成本差异率为-2%。借：销售费用68600材料成本差异1400贷：包装物70000随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映销售收入，计入其他业务收入；另一方面还需反映销售成本，计入其他业务成本。【例20】甲公司某月销售商品领用单独计价的包装物一批，计划成本为90000元，销售收入112000元，增值税税率17%，材料成本差异率为2%。包装物的款项已收到存入银行。（1）出售单独计价的包装物借：银行存款131040

贷：其他业务收入112000

应交税费——应交增值税（销项税额）19040（2）结转单独计价的包装物成本借：其他业务成本91800

贷：包装物90000

材料成本差异1800（二）低值易耗品低值易耗品通常视同为存货，作为流动资产来进行核算和管理，可以划分为专用工具、替换设备、一般工具、劳动保护用品、管理用具等。企业既可以设置：“周转材料——低值易耗品”账户，也可以单独设置：“低值易耗品”账户进行核算。周转材料的摊销方法可以采用一次转销法和五五摊销法。1.一次转销法采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其价值一次全部计入有关资产或者当期损益，这种摊销方法适用于价值较低、容易损坏的低值易耗品。【例】甲公司基本生产车间领用一批专用工具，实际成本323000元，全部计入当期的制造费用。甲公司的低值易耗品采用实际成本核算。借：制造费用323000

贷：低值易耗品3230002.五五摊销法采用五五摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销50%的价值，报废时再摊销另外一半的价值。需要单独设置“低值易耗品——在库”、“低值易耗品——在用”、“低值易耗品——摊销”明细科目。【例】甲公司基本生产车间领用一批专用工具，实际成本120000元，采用五五摊销法进行摊销。报废一般工具一批，实际成本85000元，残料出售收回现金500元。（1）领用专用工具：借：低值易耗品——在用120000贷：低值易耗品——在库120000（2）领用时摊销50%的价值：借：制造费用60000

贷：低值易耗品——摊销60000（3）报废一般工具时摊销另外一半成本：借：制造费用42000

贷：低值易耗品——摊销42000同时：借：库存现金500

低值易耗品——摊销84500

贷：低值易耗品——在用85000第五节库存商品库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合质量规格和技术要求，可以按照合同要求送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购用于销售的各种商品等。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、发出展览的商品、寄存在外的商品等。库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其核算方法和原材料相似。为了反映库存商品的增减变化和结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方反映发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。（一）库存商品入库库存商品采用实际成本核算时，当企业的产成品完工并验收入库时，按实际成本记入“库存商品”科目。【例】甲公司当月入库B1产品3000件，实际单位成本800元，B2产品5000件，实际单位成本1600元。做产品入库的分录。借：库存商品——B1产品2400000

——B2产品8000000

贷：生产成本——基本生产成本（B1产品）2400000

——基本生产成本（B2产品）8000000（二）库存商品销售库存商品销售时，应按规定确认销售收入，同时结转其成本。【例】甲公司月末汇总计算发出的商品中，已实现销售的B1产品2230件，B2产品4560件。其中B1产品单位成本800元；B2产品单位成本1600元。应做如下会计处理。借：主营业务成本9080000

贷：库存商品——B1产品1784000

——B2产品7296000商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价进行核算，商品流通企业的库存商品可以采用毛利率法和售价金额核算法。1.毛利率法。是指根据本期销售额乘以上期实际（或本期计划）毛利率法计算销售毛利，并据以计算发出商品和期末库存商品成本的一种方法毛利率=销售毛利/销售净额×100%销售净额=商品销售收入-销售退回与折让销售毛利=销售净额×毛利率销售成本=销售净额-销售毛利【例】某大型商场2008年7月初家电类商品存货2430万元，本月购进4600万元，7月销售收入5100万元，上季度该类商品的销售毛利率为18%，7月已销售商品和月末库存商品成本计算如下：本月销售收入=5100（万元）销售毛利=5100×18%=918（万元）本月销售成本=5100-918=4182（万元）期末库存商品成本=2430-4182=2848（万元）2.售价金额核算法售价金额核算法指平时商品的购进、销售和库存商品都按售价记账，商品售价与进价的差额，可以通过“商品进销差价”科目核算。“商品进销差价”科目实际上是“库存商品”科目的调整账户，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，将已销售商品的销售成本调整为实际成本。商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%本期已销商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率本期已销商品的成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的商品进销差价【例】某大型商场2008年9月初某类库存商品的进价成本为150万元，售价总额180万元，本月购进该类商品100万元，售价总额115万元，9月销售收入为170万元。相关计算如下：商品进销差价率=（30+15）÷（180+115）×100%=15.25%9月已销商品应分摊的商品进销差价=170×15.25%=25.93（万元）9月已销商品的成本=170-25.93=144.07（万元）期末结存商品的成本=150.07=105.93（万元）第六节存货的期末计量一、存货期末计量原则在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备，计入当期损益；存货成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。二、存货期末计量方法（一）存货减值迹象的判定存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。（二）不同情况下存货可变现净值的确定1.产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售且没有销售合同约定的，其可变现净值应当以正常过程中产成品、商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去销售费用和相关销售税金等后的金额确定。2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品和商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。3.如果企业持有存货的数量少于销售合同订购的数量，实际持有与该销售合同有关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。4.用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。5.需要加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是为了生产产品而不是为了出售，该材料的价值体现在用其生产的产成品上。因此，在确定需要加工这类存货的可变现净值时，需和用其生产的产成品的成本进行比较，如果该产品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。三、存货跌价准备的核算

（一）存货跌价准备的提取资产负债表日，企业存货的成本高于其可变现净值的，应当提取存货跌价准备即在一般情况下，企业应当按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于净值的差额作为计提的存货跌价准备。对于数量繁多，单位价值比较低的存货，则可以按照存货的类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较。（二）存货跌价准备的转回1.企业的存货在符合条件的情况下,可以转回计提的存货跌价准备。其条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。2.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。但转回的金额将以存货跌价准备的余额冲减至零为限。【例31】2007年12月31日，甲公司B1型设备的账面成本为640万元，但由于B1型设备的市场价格下跌，预计可变现净值为600万元；2008年12月31日，假定B1型设备的账面成本仍为640万元，由于B1型设备市场价格有所上升，使得B1型设备预计可变现净值为625万元；2009年12月31日，B1型设备的账面成本仍为640万元，由于B1型设备市场价格继续上升，使得B1型设备预计可变现净值为660万元。甲公司的会计处理如下：（1）2007年年末计提B1型设备的存货跌价准备：640-600=40（万元）借：资产减值损失——计提的存货跌价准备400000

贷：存货跌价准备400000（2）2008年末B1型设备的可变现净值部分恢复：（640-625）-40=-25（万元）借：存货跌价准备250000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备250000（3）2009年末B1型设备的可变现净值全部恢复：B1型设备的可变现净值660万元已经超过成本640万元，不仅不再计提存货跌价准备，且应将对B1型设备计提的存货跌价准备余额至零为限。借：存货跌价准备150000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备150000四、存货清查存货清查是指通过对存货的实物盘点，确定存货的实存数量并与账面记录核对，其对于真实反映存货的实际情况为了反映企业在财产清查中各种存货的盘盈、盘亏或毁损，应当设置“待处理财产损溢”科目，该科目的借方登记盘亏或毁损存货的金额及经批准结转盘盈存货的金额。贷方登记盘盈存货的金额及经批准结转盘亏存货的金额。（一）存货盘盈的核算企业发生存货盘盈，应借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目，在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。