人口老龄化背景下的中国养老金会计研究

人口老龄化背景下的中国养老金会计研究摘要随着我国人口老龄化所导致的老年人口抚养比例的快速提高，养老保险制度承受了巨大的支付压力，问题首先表现为社会养老保险金支出的数额增大，其次包括社会养老保险金收缴困难和社会养老保险金管理制度不善等。改善民生,缓解矛盾,共享成果，这些都呼吁着养老保险制度的全面改革。为此,本文以人口老龄化背景下的企业养老金会计为研究主体,分析了我国企业养老金会计制度的现状以及当前存在的弊端，并借鉴国外养老金会计准则的有关内容,对基于我国国情的可持续发展的创新性养老保险模式和养老金会计准则进行了探讨。本文在绪论中，着重于人口老龄化和国内现存养老保险制度这两个背景，分析了我国养老金会计面临的问题及挑战；在中外养老金会计介绍这一章，以美国为典型案例，进行中外养老金会计处理的对照，并在后一章中分析问题；在最后一章笔者提出了完善我国养老金会计体系的建议。当然，在未来的发展过程中，还会有更多的问题需要我们及时发现并解决。关键词：人口老龄化企业养老金会计双轨制养老金会计准则绪论1.1研究背景——人口老龄化人口老龄化可以说在世界范围内已经形成一种趋势，但是我们需要特别提出的是，与西方国家相比,我国同时面临控制人口总量增长与减缓人口老龄化的矛盾。生育率低，经济社会发展使我国人均寿命延长等都是推动人口老龄化的因素。人口老龄化对养老保险制度的挑战主要反映在养老金支付压力增大。而现行的养老保险制度存在不容忽视的弊端，这些弊端对社会稳定、建设和谐社会不能起到减压的作用，而且也不能对产业结构升级转型、开拓国内消费市场起到必要的支撑作用。以下我们主要通过数据和图表的形式对这一人口发展趋势展开研究。1.1.1自然增长率的下降是导致人口老龄化的直接因素表12002-2013全中国人口变动情况年份总人口（万人）出生率（‰）死亡率（‰）自然增长率（‰）200212845312.866.416.45200312922712.416.406.01200412998812.296.425.87200513075612.406.515.89200613144812.096.815.28200713212912.106.935.17200813280212.147.065.08200913345011.957.084.87201013409111.907.114.79201113473511.937.144.79201213540412.107.154.95201313607212.087.164.92图12002-2013中国人口变化情况我们从图中可以看出，2002-2013年间，我国人口的出生率呈现出明显的下降趋势；相对应地，人口死亡率却在逐年上升，人口自然增长率则表现为显著的下降趋势。以上都是我国人口老龄化的具体表现。另外，国家统计局数据显示，2011年，15—49岁育龄妇女人数达到3.8亿的峰值，20—29岁生育旺盛期妇女人数达到1.1亿的“小高峰”，之后趋于减少。育龄妇女结构的变化，加上人口老龄化导致人口死亡率上升的影响，将使人口自然增长率不断下降。1.1.2我国人口年龄结构的不合理是人口老龄化的显著表现图2我国人口年龄结构变化图表2我国第五次和第六次全国人口普查年龄结构变化人口普查大陆地区人口总数10年增长(%)0—14岁(%)15—59岁(%)60岁以上(%)受大学教育人数(每10万人)城市化水平(%)第五次(2000年)12.7亿11.6622.8966.7810.333600人36.2第六次(2010年)13.4亿5.8416.6070.1413.268900人46.6图32010年全国分年龄性别的人口数比例根据最新的我国第六次人口普查的数据显示：全国总人口为1339724852人，与2000年第五次全国人口普查相比，十年增加7390万人，增长5.84%，年平均增长0.57%，比1990年到2000年的年平均增长率1.07%下降0.5个百分点。数据表明，十年来我国人口增长处于低生育水平阶段，老年人口数在总人口中的比例逐渐提高，老龄化呈现出日益加快的趋势。1.1.3未来我国人口老龄化发展趋势更加不可逆转有专家分析，从2001年2100年，我国人口老龄化可以分为以下三个阶段：表42001-2100我国人口老龄化阶段划分阶段时间段名称老龄化水平（%）老年人口规模80岁以上人口占老龄人口的比重（%）第一阶段2001-2020快速老龄化17.17将达到2.48亿12.37第二阶段2021-2050加速老龄化30超过4亿21.78第三阶段2051-2100重度老龄化31稳定在3-4亿25-30与此同时，在人口老龄化时代，老年人口比重提高的过程也就是退休人员快速增加的过程。1990年代以来，随着工资货币化程度的提高，仍保持80%左右的基本养老保险的工资替代率。1990年到1999年，我国离退休职工数由3201万人增长到3727万人，年均增长5.5%；而养老金支出由396亿元增加到2421亿元，年均增长22%，占全部职工工资总额的比例由1990年的13.4%上升到1999年的24.5%。随着我国人口老龄化程度的不断加快，被负担老年人口的系数也将迅速上升。1978年，我国退休职工数与在职职工数的比例为1:30.3，1999年上升到1:3.7；预计到2030年将达到1:2.4，2050年达到1:1.8左右。根据世界银行的预测，在现行的养老保险体制下，我国的基本养老基金将在2032年左右开始出现收不抵支。1.2研究现状——我国养老保险体系的现状1.2.1我国养老保险制度的发展1978年党的十一届三中全会以后，随着改革开放和经济体制余绪缨管理会计辽宁人民出版社2005年版改革的进行，我国养老保险进入了改革、发展阶段。全国各地从20世纪80年代初开始，对企业职工养老保险制度进行了改革探索，主要经历了以下余绪缨管理会计辽宁人民出版社2005年版第一阶段：到了20世纪80年代，随着中国经济体制的不断深化，企业改革的推进，企业成为独立的经济单位，养老金包袱的轻重影响到企业的盈利水平，养老金向社会统筹方向发展势在必行。1991年颁布的33号文件《国务院关于职工养老保险制度改革的决定》标志着中国养老保险实行社会统筹的开始。并在此后经历了一个扩大养老保险覆盖面和增加养老保险金来源的过程。接着，《国务院关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》(1995）6号文件和《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（1997）26号文件的颁布，确立了我国企业职工养老保险制度改革的目标和“社会统筹与个人账户”相结合的改革原则，所谓“社会统筹与个人账户相结合模式”，是指公共养老金由两部分组成：一是社会统筹部分；二是个人账户部分。这两部分拼合在一起，共同组成我国城镇职工的基本养老保险制度。这是我国企业职工养老保险制度改革的第一个里程碑。第二阶段：1997年以后，中国养老保险制度进入实质性改革阶段，各省市都相应地制定了养老保险制度改革方案，养老保险制度改革取得了一定的进展。然而，养老保险制度改革存在的一个突出问题是个人账户实际上只是名义账户，属于空帐运行。为此，2000年12月国务院发布了《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》，其中关于基本养老保险的调整内容主要有：统筹基金与个人账户翻开实行两条线管理、个人缴费提高到8%且个人账户规模缩小为8%、基础养老金的比例由原先的20%调整到30%；公务员、财政供款事业单位现行养老保险制度维持不变。目前我国的养老保险基本框架分为三个层次，第一层次是基本养老保险，第二层次是企业年金，第三层次是个人储蓄养老保险。占主导地位的仍然是第一层次基本养老保险，它是由国家立法强制实行的政府行为，全体劳动者必须参加，保证职工退休后的基本生活需要。实行社会统筹与个人账户相结合的基金统筹模式。给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的保险。其中社会统筹部分属于规定受益制，而个人账户部分属于规定缴费制。第二层次是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况建立的、旨在提高职工退休后生活水平、对国家基本养老保险进行重要补充的一种养老保险形式。给付方式是规定缴费制。第三层次完全是一种个人行为，职工个人按自己的意愿决定是否投保、投保的水平和选择经办机构，为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，并不是社会意义上的养老金。1.2.2养老保险制度现状养老保险是国家通过法律法规形式对因年老而丧失劳动能力的劳动者提供最基本生活保障的一项措施。我国养老保险制度运行十余年来，对于深化企业改革，保持社会稳定，顺利建设社会主义市场经济体制起到了积极作用。然而，在人口老龄化的背景下，我国现有的养老保险制度在其运作过程中显现出一些问题，主要表现在以下几个方面：1.社会养老保险制度层次缺失我国养老金制度模式从1993年提出实施多层次养老保险模式。但作为养老保险体系重要组成部分的企业年金养老制度推进缓慢，覆盖率小，大部分城镇职工依然仅有基本养老保险。而且，我国政策规定企业只有加入了基本养老保障之后，才允许按政策规定设立企业年金。所以，只有少部分经济效益较好的能源、金融和通讯的企业设立企业年金，而经济效益差的企业一般只有基本养老金保障，形成企业年金缺位。2.基本养老金制度覆盖率低2006年我国就业人口为76990万人，其中城市就业人数为28310万人，城市就业人口比例为36.77%.数据显示，我国基本养老保险理论覆盖率从2001年的38.8%增长到2006年的42.8%，覆盖率仍不足50%.显示我国社会养老保障的有效覆盖面较狭窄。3.农村养老保险制度亟待健全由于历史的原因，我国城乡之间在经济发展水平、收入水平、经济结构等诸多方面存在较大差异，所以在使我国城市和农村之间形成了不同养老保障制度。与城镇相比，农村社会保障水平低，保障项目少，社会救助仍是农村社会保障的主体内容，作为现代社会保障核心的社会保险制度在我国农村才刚刚开始发展，保障制度亟待健全。随着城市化进程的加快，农村经济结构的变化，人口政策的影响，以及农村人口结构逐步老化，农村家庭保障日益受到越来越大的冲击，农村人口对政府组织的社会保障的需要越来越迫切。4.养老保险“双轨制”近年来，我国企业养老保险制度经过不断的改革与完善，已经日渐成熟，虽然政府已逐步提高了退休人员的养老金待遇，然而由来已久的养老金待遇的“双轨制”大大拉开了我国企业和机关事业单位的退休金待遇水平，其严重的计划经济色彩弊端日益暴露，“双轨制”的缺陷近年来日益显现，成为了民众关注的焦点。出现这些问题的原因主要表现在：1.养老保险制度不统一。集中表现在养老保险基金的缴费率与支付标准上不统一。我国现阶段各地区、各行业养老保险基金缴费率在20％－30％之间不等，例如，煤炭部门缴费率高达24.5％，各省之间缴费率差别也较大，广东省为19％，湖南省则达25％，养老保险金支付标准上基本采用按职工退休前月工资的一定比例计发办法，但计发比例各地相差较大。这种制度的不统一，使制度本身缺乏严肃性。另外，同一行业的不同企业，由于属于不同地区，养老保险金的缴费率不同，生产的产品成本费用不等，竞争能力不同，使养老保险制度给企业创造了一个不公平竞争的场所。而各地区、各行业养老保险金的筹集和支付水准不统一，给劳动力在不同地区、不同行业之间的流动带来困难，使劳动力资源不能得到有效的配置。2.企业养老保险金收缴困难。足额征收养老保险金是养老保险制度正常运作的关键所在，而企业养老保险金收缴极其困难，表现为拖欠企业户数多，拖欠金额大，拖欠时间长，致使许多地方养老保险金收不抵支，严重影响养老金的发放。3.养老保险基金保值增值能力低。一方面，现阶段养老保险费几乎被用于支付现期的退休金，因通货膨胀使养老保险金结余所获取的利息也是名义的，这种状况导致养老保险金个人帐户大多数是空帐户，帐户上几乎没有什么实际资产，这种空帐户不能使养老保险金能有所积累、有所保值增值；另一方面现行制度要求养老保险金余额除满足两个月的支付费用外，80%左右要用于购买政府债券或存入银行，由于近期银行存款利息率低于通货膨胀率，导致养老保险金的结余在不断地贬值，这势必加重未来时期养老保险的负担，也会增加国家在养老保险方面的支出负担。4.养老保险金支付的正常调整机制还不完善。合理的养老保险金计发办法应该建立在一个规范的养老金调整机制上。我国现行制度虽然在这方面取得了重大突破，建立了以职工平均工资增长率为参数的正常调整机制，但也存在着问题，主要反映在养老保险金计发调整参数选择上。通常养老保险金调整参数主要由职工平均工资增长率、生活费价格指数和综合指数三种；单纯用平均工资增长率作为参数来调整养老金计发，不能解决养老金保值问题，也难以保障退休人员的基本生活，单纯地用生活费价格指数作参数来调整养老保险金计发，虽然解决了养老金保值问题，保障了退休人员的基本生活，但不利于处理工资收入与养老金的分配关系，在物价指数较高时，对养老金基金压力过大。为了吸收这两种指数的优点，克服其缺点，通常将这两种指数进行综合考虑，计算出一个综合指数对养老金进行调整，而我国现行制度单纯以职工工资增长率为参数，未将生活费价格指数进行综合考虑。1.3研究意义合理的养老金制度不仅要能够保障绝大多数老年人的养老安全并在一定程度上发挥资源配置功能，也需要关注自身的可持续性，避免体制上的风险。虽然基本模式选择至关重要，一些关键技术设计也必须认真对待。在美国的养老金制度发展过程中，应该说是非常重视关键技术的。例如，在其政府养老金计划中，从一开始就对领取养老金的年龄有比较严格的限制，而且1962年以后出生的人领取养老金的法定年龄还要进一步推迟到67岁。养老金增长也是与物价指数挂钩而非与工资增长挂钩。虽然这在某种程度上看会对特定群体的利益构成一定影响，但毕竟可以缓解老龄化背景下体制内抚养率的进一步攀升以及可能出现的支付危机，而且对个人承担一部分养老责任也会产生某种程度的激励机制。事实上，近年来中国养老金制度改革迟迟难以获得突破甚至逐步陷入更大危机，在很大程度上与不重视关键技术问题有密切关系。比如，在老龄化日益加剧、体制内抚养率迅速攀升的情况下，不仅未有步骤地推迟法定退休年龄，反而还出于短期政策目标考虑，容忍大量职工提前退休，使平均退休年龄下降到50岁左右。加之养老金的调整机制也非常不合理，致使支付压力越来越大。本文以企业养老金会计为研究对象，分析了我国现有养老金会计体系和美国的差异，寻找出存在的弊端，并努力探索改进方案。1.4研究思路与方法1.4.1研究思路本文通过分析人口老龄化的社会背景，从而引入对我国养老保险制度现状的介绍。借助企业养老金会计的基本理论，以及西方国家对养老金会计的研究，对比突出我国现有的养老金会计的弊端以及改进方向，从而提出一些切实可行的建议，推动养老金会计体系的改革与发展。1.4.2研究方法本文主要采用了理论分析法、统计分析法、对比归纳法，将企业养老金会计的特点及作用作为研究目标，及时提出切实有效的发展方向。中外养老金会计的介绍在人口老龄化的背景下，世界各国都在不断努力寻求解决老龄化社会问题的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。我国在建立养老金会计体系的过程中，不仅需要结合自身国情进行长期的探索，同时也需要借鉴国外成功的改革经验，进一步完善现存的养老金会计制度。以下，笔者将以美国养老金会计体系为例，分别介绍两国的养老金会计制度，将中美养老金会计体系进行对比，进而对我国现行的养老金会计制度展开分析。2.1我国养老金会计2.1.1养老金会计的基本介绍所谓养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。养老金会计的内容与养老金计划模式的选择有关。人们按照养老金给付的确定方式不同，将养老金计划分为：规定受益计划（DefinedBenefitPlan）和规定缴费计划（DefinedContributionPlan）。由于在具体内容和约定条款上的不同，导致其在养老金费用（成本）的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异，从而形成养老金会计的主要内容。2.1.2养老金会计的特点其一，广泛采用估计和判断方法。养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员需要依靠精算师运用概率统计、数理等知识来处理不确定性经济业务；其二，更多地选用公允价值作为计量属性。未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，成为计量不确定性的最有用的计量属性。在养老金会计中更多地采用现值，而不是采用历史成本；其三，具有不确定性。这是由于精算假定的不确定性和递延项目分摊的不确定性；其四，采用多种信息披露方式。在养老金会计中，除了在会计报表中主要披露“养老金费用”、“预付/应付养老金负债”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算对象面向未来。养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算、递延成本的分摊、无形资产的摊销，它研究的主要是现在和将来的资金运动。2.1.3我国的养老金计划养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议,企业承诺在职工退休后,按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同,美国的养老金计划分为设定提存制计划和设定受益制计划。设定提存计划下,企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体(养老基金)支付确定数额的提存金,职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额,与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。设定受益制计划下,企业承诺确定数额的养老金给付额,并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付养老金的需要,与基金资产相关的风险全部由企业承担。目前我国采用多层次的养老金计划,在会计处理上实行规定受益计划和规定缴费制相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行规定受益制,而在基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是规定缴费制。但我国尚无养老金会计准则规范养老金会计处理,故借鉴西方国家先进经验,有利于更好地完善我国的养老金会计制度。2.1.4我国现行养老金会计的处理方法由于我国目前基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业，基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是确定提拨制。确定提拨制会计处理较简单，计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。企业的责任仅是每年按照要求提拨资金。结果，企业每年的成本（养老金费用）就是应向养老金信托方提拨的数额。若企业没有足额提拨，则应在资产负债表中报告为负债；若超额提拨，则应报告为资产。因此，目前我国企业养老金会计处理方法如下：企业上缴社会统筹费时借：管理费用——养老金费用贷：银行存款向个人账户足额提拨资金时借：管理费用——养老金费用贷：银行存款向个人账户不足额提拨资金时借：管理费用——养老金费用贷：银行存款应付养老金费用向个人账户超额提拨资金时借：管理费用——养老金费用预付养老金费用贷：银行存款2.2美国养老金会计

由于设定提存计划和设定受益计划中养老金的具体内容和约定条款不同，相关的会计处理也存在明显的差异，现就两种不同计划下美国的会计处理进行介绍。

2.2.1设定提存计划下的会计处理

在这种方式下，企业各期应确认的养老金费用一般就是该期应提存的金额。企业实际向基金组织提存养老基金时，其现行义务就得到履行。相关的会计处理比较简单，企业只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金费用”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存额不相等，两者之间的差额就构成企业的一项养老金资产（应提存数额小于实际提存额）或是一项养老金负债（应提存数额大于实际提存额）。

设定提存方式下，企业在建立或修改养老金计划时可能会对职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则应在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用；如果额外的提存金是为已退休职工而设置，则应该在发生的当期全部确认为费用。

2.2.2设定受益计划下的会计处理

与设定提存计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。相关的会计处理较为复杂，一般应包括以下内容：确认各期的养老金费用；确认各期应提存的养老基金以及由此产生的资产和负债；确定各期已退休职工的实际养老金支付额等等。

美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分：当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、过去服务成本的摊销（含计划变更的情形）及精算损益的摊销。另外，养老金计划的结算和削减也会影响企业当期养老金费用的确认。在设定受益计划下，企业还要将养老金资产和负债作为企业资产负债表的一个组成部分在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的体现即为企业的养老金债务。企业除了在职工服务期间分期确认养老金费用外，还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理。2.3中美会计准则差异2.3.1会计准则制定机制1.从会计准则制定模式看，我国会计准则制定主体是财政部会计司下的会计准则委员会，具有绝对的权威性；而美国当今的会计准则制定机构是FASB，是一个代表各利益团体的民间组织。我国会计准则目标是侧重“政府利益”和“公众利益”的双目标指向；而美国会计准则目标只侧重于“公众利益”的单目标指向。我国会计准则是法的范畴；而美国其准则制定机构颁布的会计准则不具有任何法律约束力。2.会计准则的制定程序看，我国会计准则制定程序具有保密性和依附性两特点，即保密性是指缺少多次征求环节，依附性是指过多地依赖政府机构。美国会计准则制定程序的特点是充分程序，即在准则制定过程中遵循一套完整。充分、严密和稳定的程序，以保证准则制定的独立性、公平性和公开性。3.从会计准则制定方法看，形式上我国同美国一样，采用“概念框架法”，但在实际准则制定过程中，倒更多地表现为偏好集合法的原理。2.3.2基本会计准则1.从基本会计准则制定与实施看，我国的基本会计准则制定动因是为了适应“市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”而以“会计法”为依据制定该准则的；而美国是基于改进会计准则的拟定工作，提高会计准则的质量的制定《财务会计概念公告》。我国的基本会计准则制定之初的用途是直接规范会计实务并指导企业会计制度的制定；而美国的《财务会计概念公告》主要是用来评价现有的会计准则并指导未来准则的制定。2.从概念框架的结构体系看，中美两国在财务报表的目标，财务报表的质量特征、财务报表的要素和财务报表的确认和计量都有所规定，但是我国在财务报表的目标这点上没有明确的提出，只在《企业会计准则》的第十一条中提及，而这条也通常被认为是一般准则中的相关性原则。此外还有我国的《企业会计准则》在第四、五、六和七条提到基本假定的问题，这是美国所没有涉及的。相反，美国《财务会计概念公告》中有关“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的内容却是我国所缺少的。3.从基本会计准则的具体内容看，在企业财务报表的目标上，我国服务对象定位过广；在会计信息质量特征上，美国会计准则强调相关性、可靠性和可比性，相比而言，我国的基本原则概念有些单薄且在有些原则的判断标准上与美国也不尽一致；在财务报表要素分类上我国只有六类会计要素，而美国有十类会计要素；关于财务报表的确认上，我国与美国的判断标准基本统一，但在具体的收入与费用的确认上中美两国有所不同；在财务报表的计量上，我国比美国少了对现值计量性的描述。2.3.3具体会计准则美国会计准则内容详尽却不注意全面性；而我国力求具体准则全面且要形成一个严密的体系。另外我国已颁布的具体会计准则，有些内容前后重复，对一些重要术语也缺乏必要的定义或解释。2.4我国养老金会计的李映照对我国企业养老保险会计核算中几个问题的探讨四川会计2001年第9期李映照对我国企业养老保险会计核算中几个问题的探讨四川会计2001年第9期2.4.1我国养老金会计核算的现状及问题在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前，我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷：1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此，在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并提计入当期成本。2.不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。3.不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。总结这种会计处理方法存在以下弊端：一是以现金收付制为基础，没有真正体现养老金作为“递延工资”的性质。根据“劳动报酬观”，养老金是职工在服务期间为企业提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，从而企业的养老金给付义务在职工服务期间就已形成，应该采用权责发生制原则在服务期间内分期确认养老金费用；二是没有将养老金费用与企业当期的收入进行配比，不符合配比原则，从而导致企业各期的经营业绩得不到真实反映；三是这种处理方法与国际惯例相悖，可能造成会计信息使用者对会计信息的曲解或是导致不必要的信息转换成本，也不利于企业参与国际竞争与合作。2.4.2养老保险双轨制的现状钤青莲.企事业单位养老保险并轨研究[J].河北大学管理学院.经济论丛,2010及弊端钤青莲.企事业单位养老保险并轨研究[J].河北大学管理学院.经济论丛,20102.4.2.1养老保险双轨制的现状1.工作性质相近，年限相同，养老金相差数倍公务员和事业单位员工退休后的退休金与未退休前基本相等，而企业员工的退休金不及上班时的一半。目前企业退休职工的养老金只有机关事业单位退休人员的三分之一到二分之一。2.养老金的来源不同政府机关和事业单位退休实行由财政补贴的退休养老金制度；而企业职工则实行由企业和职工本人按一定标准缴纳的“缴费型”社会保险统筹制度。3.改革雷声大，雨点小，效果很不显著自2005年起，国家连续6年7次提高企业退休人员基本养老金，却并未有显著的成效，企业人员与机关干部退休金标准差距依旧悬殊很大。究其原因：一是企业养老金提高的幅度不够大，不及CPI的涨幅；二是在提高企业养老金的同时,国家机关与事业单位也在提高养老金。2.4.2.2养老保险双轨制的弊端赵艳秋．我国机关事业单位与企业职工基本养老保险制度比较及并轨研究[D]．河北大学管理学硕士学位论文，2011．赵艳秋．我国机关事业单位与企业职工基本养老保险制度比较及并轨研究[D]．河北大学管理学硕士学位论文，2011．l.社会分配机制呈现显著的不公平，加大贫富差距养老金是社会对劳动者的“反哺”，以人为本、公平公正是其必要的前提。养老保险是社会财富再分配的一个过程，是用于调整分配差距过大的经济手段。但目前，我国实行的退休待遇双轨制，不仅没有起到公平分配的效果．更使工作性质相近、年限相同的人员之间产生了过大的养老金收入差距。2.机关事业单位养老保险制度造成沉重的财政负担机关事业单位的养老保险制度中，个人不需要缴纳任何费用，工作满一定年限退休后按月领取相应的养老金。当前市场经济条件下，这种现收现付的社会保障制度给国家财政支出造成了巨大的压力，严重束缚了我国经济社会的发展。3.不利于调动员工的劳动积极性和创造性，不利于社会财富的增加无论是在企业或者在事业单位工作，都是为国家作贡献，不存在高低贵贱之分。而且企业工作人员是社会财富的直接创造者，理应受到更好的对待。养老保险双轨制较大伤害了企业工作人员的自尊心与积极性，不利于社会财富的创造与积累。4.人为制造等级，产生新的人际关系矛盾和社会矛盾无论是什么样的人群参加养老保险的目地就是为了退休时老有所养、老有依。而目前企、事业单位参保人员待遇计发办法不一致，并将其作为直接影响到参保人员退休后可享受待遇多少的主要因素，已经引起了企业退休人员的不满。这种制度不仅造成了员工巨大的心理落差，还有可能引发社会矛盾。综上所述，现有的“双轨制”已经不适应我国现行的养老保险制度，“两险并轨”是必然趋势。三、中美会计准则差异的原因分析会计差异作为一种客观存在，是有其深刻的经济、政治，文化等原因的。下面我们来探讨一下导致中美两国会计准则差异的主要原因。3.1中美会计准则的差异的经济因素分析3.1.1经济发展水平经济发展水平说到底就是社会生产力发展水平的问题。它在某种程度上决定一国的会计理论与实务水平，反映各国的会计准则制定模式、制定目标和具体内容。经济较为发达的美国，是以私营经济为主体，其会计准则的目标强调为投资者服务，提供投资者进行决策的会计信息，维护投资者的权益；其会计准则也是由民间团体来组织制定，政府干预程度有限，所以其会计准则的制定模式是民间团体模式。此外，美国经济发展水平高决定了其经济业务的复杂性，所以它的具体会计准则内容也就比较完善。而我国经济发展水平相对较低，强调会计信息是为国家宏观经济管理服务，而且会计准则是由国家的行政部门负责制定，民间组织作用很小，其会计准则的制定模式相对来说，可以划归为政府管制模式。另外，由于经济发展水平低，经济业务简单，我国的具体会计准则的内容较少，并且内涵也不够丰富。3.1.2企业的产权就我国来说，虽然近年来我国的经济成分有多元化的趋势，但以公有制为主体的经济模式并没有改变，所以我国企业的国有化成份比重相对较大，这种产权形式决定了我国会计准则规范的会计信息首先在于满足政府宏观经济调控的需要，会计目标也侧重于“政府利益”。而美国是实行自由市场经济体制的代表，私有制企业占绝对优势，这种产权形式决定了美国会计准则规范的会计信息主要是满足投资者进行经济决策的需要，所以在会计准则的制定中尤其注重保护证券投资者的利益，其会计准则的目标也是偏向于“民众利益”。3.1.3国际经济活动的规模和水平一个国家经济的发展通常会促进其对外贸易的关系的不断增长和跨国公司的不断壮大，而这些贸易活动的开展和跨国公司的发展，则会计报表的合并。外币折算和国际转移价格的制定等一系列的问题，会越来越引起准则制定机构的关注，最终导致这方面具体会计准则的出台。此外，一个国家若是参与国际或区域性经济组织较为活跃，则该国的会计准则往往就相对国际化。我国鉴于改革开放和经济体制转轨的需要，一改过去一统到底的会计制度的规范模式，而改为会计准则与会计制度并行的两种会计规范模式。3.2中美会计准则的差异的政治因素分析政治因素在各国的会计准则制定中起着重要的作用。一个国家的政治体制、政治倾向和所处的政治环境，都会对会计准则的制定模式、指导思想和具体的会计方法和程序产生影响。在某种政治因素的诱导下，甚至还会影响到会计制度的传播，比如现今的国际会计准则虽然广大的发展中国家在准则的制定中谋得一定的发言权，但还是基本以英、美国家的会计准则为蓝本而建立的。3.3中美会计准则差异的教育科技因素分析教育的水平具体到会计准则的上讲，就是指会计教育水平和会计职业队伍的素质问题。这种教育水平的不同也影响了中美两国的会计准则内容和方式。就会计教育水平而言，在这方面美国是相当高的，几乎任何一个公民在日常生活中都要用到会计知识，比如在纳税方面和公司的管理方面等，相应地其会计职业队伍的素质也是比较高的，同美国相比，我国现阶段无论在会计教育水平还是在会计职业队伍的素质上都不如美国，尽管我国已通过各种途径进行各种会计财务知识的继续教育，并取得了一定的成绩，但是与美国相比，还依旧存在一定的差距。正是如此我国在现阶段仍旧实行会计准则与会计制度同时并行的两种会计规范形式。此外笔者认为，这也是为什么我国的《企业会计准则》难以完全借鉴美国的财务概念框架，取消其法律地位的重要原因之一。另外，科学技术的进步从表面上看，只是会影响会计核算工具的更新。比如计算机在会计核算中的运用，改变了会计信息的处理过程，加快了会计信息的整理和传播速度。但是科技的发展水平同样也会影响会计准则的内容。我国由于科技发展水平总体上相对落后美国，而会计准则的制定相对科技的发展来说总是滞后的，这也就是为什么我国的具体会计准则制定在这方面还是一个空白的原因。四、对改进养老金会计处理的思考林克利,章成蓉2005年第3期No132005四川大学学报(哲学社会科学版)JournalofSichuanUniversity(SocialScienceEdition)总第138期SumNo1138我们应借鉴国外养老金会计的先进经验,逐步完善我国的养老金会计,以发挥其服务功能,主要侧重三个方面,即确立养老金会计核算原则、对企业养老金会计核算给以必要的行政帮助和制度支持林克利,章成蓉2005年第3期No132005四川大学学报(哲学社会科学版)JournalofSichuanUniversity(SocialScienceEdition)总第138期SumNo11384.1确立养老金会计核算原则养老金会计核算应采用权责发生制原则。笔者建议规范养老金会计核算原则，以权责发生制取代收付实现制，并按照配比原则确认养老金费用。即在职工在职期间将缴纳的养老金确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老金费用中支付，这有利于正确反映各期养老金费用和相应的资产及负债。另外，养老金会计核算还应遵循充分披露原则。养老金会计信息主要是提供给社会保障管理部门、受益人和政府使用，所以其信息功能与企业其他会计信息功能略有不同。企业养老金费用是企业经营成本的一部分，充分披露养老金费用信息有利于企业间的横向比较。4.2国家与政府的支持4.2.1重新界定政府在养老保险体制中的职能造成当前我国养老保险体制出现“所有者缺位”的现象，很大程度上是政府直接管理过度的结果。当前个人账户中的养老基金完全是由政府的社会保障管理部门管理的，政府既是监管者，同时又是账户的直接管理者。在这种情形下，个人账户中积累的基金难以得到有效地运作。因此，应当将政府的管理职能限制在社会统筹这一大块，即现收现付部分；而个人账户中的基金部分，则可考虑借鉴国外管理养老基金的成功经验，成立养老基金会组织来管理个人账户中的基金，基金会组织应当是专业化的基金管理公司。并且，为了保证养老基金的管理效率，这样的基金会应当是竞争性的，即成立多个基金会组织，职工可自主地选择决定加入哪一个基金会，也可自由地退出。政府间接作用的增强则表现在加强监管职能方面。政府的社会保障部门应对基金管理公司进行严格的监督，定期考核其绩效和风险管理水平。4.2.2调整各级财政的支出结构，提高社会保险支出在财政支出中的比例政府要加大社会保险基金的投入力度，一方面承担起目前已退休人员的养老费用，通过将部分国有资产存量转移给社会保险机构来偿付隐性社会保险债务，避免社会养老保险基金个人帐户的空帐运行。另一方面，对在职职工，政府和企业亦应按一定标准补足自职工参加工作起到实施社会保险止的养老保险个人帐户的企业应缴部分，以减轻隐性债务的压力。如智利政府在改革养老保险制度时，就是采取此办法并取得了成功。目前，财政补充这一部分社会保险金存在着可行性：以往国家用于经济建设的支出比较高，随着改革的深化，用于经济建设的支出将逐步债务化，且机构改革后，行政管理费可以适当压缩，还可以从其它开支中节约出一部分。王晓军王晓军中国养老金制度及其精算评价［M］。北京：经济科学出版社，2002.4.2.3加强社会基本养老，建设多元养老机制要以社会保险、社会救助、社会福利为基础，以基本养老制度为重点，以慈善事业、商业保险为补充，加快完善多元养老机制。按照个人缴费、集体补助、政府补贴相结合的要求，建立新型社会养老保险制度，加快多元化投资步伐。养老金的成分也可以进一步细化，在这一点上，加拿大的经验值得借鉴。我国可以结合自身国情，确立不同比例的资金来源，按照国家提供基本保障、个人账户为主体、“企业年金、公务员职业年金、集体经济的分红和土地保障”为增益、个人积蓄和家庭互助为补充的养老资金体系，各方努力，确保养老金的资金安全和资金来源。通过这样的方式，充分发挥多元养老机制保障来源、优化渠道、增益基础、促进和谐的作用。

4.2.4在此基础上要实施社会保障立法,完善养老保险制度（1）完善多支柱养老保险体系,巩固统账结合的筹资模式；（2）继续扩大基本养老保险范围,实现全民覆盖,全国统筹；（3）进一步完善养老金支付制度,农民的养老金支付由财政负责；（4）开征社会保障税,适度降低税率；（5）采用多种手段,分阶段消化转制成本；（6）努力实现整个管理系统的协作分工,配合密切,权钱分离,责任明确,管理高效。这个框架应由社会保障管理部门、财政部、全国社保基金理事会、各级地税机关等单位构成。人口老龄化是人口结构变化的结果之一,其根本因为在于社会经济与科学技术发展以及世界较长时间的相对和平改善了人类的生存状态。在我国,计划生育政策的人为干预加速了人口老龄化的进程,对社会经济发展产生了深远的影响,成为关系国计民生的重大课题。4.2.5出台社会保障法，征收社会养老邓刚慧邓刚慧养老金会计与不确定性［J］上海会计，2002，（2）西方资本主义国家社会保障工作做得比较好的国家如美国主要是依靠征收社会保障的工资税（雇员和雇主各缴一半）来筹集和充实社会保障基金。我们可以借鉴这一做法，参照征收银行利息税的办法，主要对薪金和工资所得课征，它是在劳动者有劳动能力的时候缴纳一定数量的税金，以满足他们在更丧失劳动能力以后的基本生活需要。在老龄化和高龄人口不断增多的背景下，要做到切实保护这一部分人的利益，只有出台有关社会保障法，以法制手段规范管理。征收社会养老保险税，有利于扩大基金的来源，实现社保资金筹集的法治化，又可以平衡经济负担，为市场经济的发展创造一个公平竞争的市场环境。征收社会养老保险税，建立社会保险基金，由政府承保社会保障的责任，便于建立基金预算体制，形成政府财政权、责、利相统一的机制，有利于使企业从沉重的社会负担中解脱出来。在养老保险已被大多数人认同的情况下，征收社会养老方面的税不失为一条融资渠道。4.3完善养老金会计体系4.3.1正确计量养老金费用养老金费用一般采用保险统计估计方法计量。目前国外应用于会计核算的保险统计估计方法基本上分为两类。一类是成本分配法，即将估计出的职工退休时可领取的全部养老金，在考虑货币时间价值的条件下，分配到各个会计期间，同时使得各期间的养老金成本与利息成本总和等于职工退休时领取的养老金金额。另一类是利益分配法，即将职工在各个会计期间提供服务而取得的养老金折算为退休日的现值，并以该现值为服务成本，各期现值的总和即为企业应付给职工的全部养老金金额。笔者认为，利益分配法相对而言更合理一些。利益分配法以当期服务成本为基础，采用合理的折现率将当期应计的养老金费用折算为职工退休时的现值，能够更真实地反映职工当期劳动创造的价值。具体来说，企业应增设“养老金费用”、“应付养老金费用”或相关科目对养老金进行单独核算，其会计处理可分为以下两个步骤：葛家澍。中级财务会计（下）［M］。北京：中国人民大学出版社，1999.（1）对养老金进行计提时，按应计提的金额借记“养老金费用”，贷记“应付养老金费用”科目，对养老金费用和养老金负债加以确认；（2）在向基金组织拨付养老金时，按实际拨付的金额借记“应付养老金”，贷记“银行存款”科目。

对以前年度基本养老金的补提可按以下公式计算确定：

每年计提金额＝以前年度应补提的基本养老金总额÷职工预计平均剩余工作年限

职工预计平均剩余工作年限＝全体职工预计剩余工作年限之和÷职工人数

关于养老金会计信息的披露，应做以下两方面的改进：（1）在当期损益表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”的净额；（2）在期末的资产负债表的流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额，在期末的资产负债表的流动负债项目或长期负债项