经济型连锁酒店“营改增”-涉税风险及防范研究

1/92/9国统计年鉴和中国税务年鉴数据对住宿业宏观税负进行了简单测算，以简易计税办法对“营改增”济型连锁酒店税负影响进行比较，并讨论了选择不同增值税税率的影响，以此为基础提出了经济型连锁酒店“营改增”后的风险提示。希望对我国经济型连锁酒店“营改增”的研究提供参考3/9济型连锁酒店税收基本情况为了更好地讨论经济型连锁酒店“营改增”后的涉税问题，更全面把握其涉税风险从而做好防范，我们需了解其税收基本情况，下面从涉及税种和税收负担两方面讨论。(一)经济型连锁酒店涉及税种经济型酒店出现在上世纪50年代，但直到上世纪80年代才产生这一概念，由于只关注为满足多数客户的不同需求，经济型连锁酒店可能覆盖较多业务。以下仅列出其主要业务及明主营业务主营业务其他业务(酒店业提供会议服务是否其他业务(销售客房内配套使用商品)其他业务(一般为总部收取且仅限于其他业务(会议展览只提供场地则按租赁业缴纳营业税)其他税种不涉及生活服务业“营改增”前后缴纳税种的变化，故不在此详细讨论涉及税种营业税(服务业-旅店业)营业税(服务业-饮食业)增值税(文化创意服务-会议展览服务)或营业税(服务业)增值税增值税(研发和技术服务-技术转让/技术咨询服务或文化创意服务-商标转让服务)营业税(服务业-租赁业)或增值税(有形动产租赁服务)维护建设税及教育费附加(含服务内容住宿服务餐饮服务会议服务销售商品特许权使用费(加盟/品牌经营许)场地房屋或设备设施其他税种根据上表，生活服务业“营改增”前经济型连锁酒店涉及业务种类较多但税种情况并不，相对复杂的一是同时提供增值税与营业税应税服务的兼营行为，二是部分现代服务业“营改增”导致的相同业务酒店业缴纳营业税或增值税没有统一规定。此类问题在生活服务业全面“营改增”之后可以得到解决，但会面临不同服务内容适用增值税税率不一致引起的混业经营的涉4/9(二)经济型连锁酒店税收负担宏观税负《中国统计年鉴2013》中住宿业定义为：指为旅行者提供短期留宿场所的活动，有些单位只提供住宿，也有些单位提供住宿、饮食、商务、娱乐一体的服务，故在此基础上数据的主要范围和酒店业较为接近，暂按住宿业情况代表酒店业整体情况。法人企业(个)住宿业营业额主营业务收入主营业务税金及附加税收收入个人所得税城市维护建设税土地增值税内资企业主营业务收入测算教育费附加测算地方教育费附加测算营业税金及附加主营业务税金及附加/主营业务收入(%)测算营业税金及附加/主营业务收入(%)测算差异(%)税收收入/营业额(%)住宿业企业税负率(%)住宿业国内增值税税负率(%)261.9265.6270.81230.911289245458(略)4.8378225210-0.10003534.4449.8305.43696535(略).323854926-0.504803528.0458.0301.387576785638(略).241849454-0.204040.71.630.65912.95370849094037.84.0218.14330.72374.07490.89382.4181242403表2-2住宿业主要统计指标及税收情况单位(不单独注明均为)：亿元得出由于《中国统计年鉴》按报表统计，利润表中营业税金及附加为计提数，而《中国税务年鉴》按税务局实收税款统计，实质为企业实际缴纳税款，故单独测算实缴营业税金及附加，具体公式为测算营业税金及附加=营业税+城市维护建设税+土地增值税+测算教育费附加在[-0.50%，0.24%]区间，差算税收收入与营业额的比例，由于税收收入中包含个人所得税收入，为反映企业情况故剔除个人所得税算出住宿业企业整体税负率在7%~8%之间。5/9由于数据来源有限，资料分别取自统计局和税务局，二者统计范围和方法有差异，再加上自行测算方法过于简单，最终结果可能会与实际有出入。综合看来，法人企业个数逐年递务收入增幅也为近几年最低，我们可以推测出13年住宿业整体经营情况不佳，导致13年税收收入也明显降低，尤其是营业税收入。但国内增值税收入却在13年有较大幅度增长，推测原因为住宿业部分业务“营改增”所致，住宿业缴纳增值税大多按简易计税办法无法抵扣进项，因此受到一定影响。从行业上分析，住宿业以营业税为主要税种，营业税计税方法=营业额*适用税率，因此营业税税负率基本等于营业税名义税率，住宿业适用的营业税税率为5%，加上企业所得税等其他税种，宏观税负前面主要分析测算了住宿业宏观税负情况，以此来代表酒店业整个行业税负情况，可以发现整个酒店业的税负并不算过高，主要是由于其原营业税税率较低，转征增值税后由于增值税最低税率为6%，已经高于营业税税率，如果企业没有相应的进项抵扣会导致税负大幅上升。但住宿业涵盖范围较广所以涉及到的税种情况也比经济型连锁酒店多且复杂，接下来我们着重分析下经济型连锁酒店在生活服务业“营改增”前后税收负担的变化情况。分别讨论适用简易计税办法和一般计税办法的情形在可以选择的情况下纳税人更好地结合自身实际情况选择不同计税方式从而尽可能降低涉税风险以及税负。税，计算企业所得税时不可扣除，因此“营改增”还会影响企业所得税，为简化情况我们只讨论两种流转税及企业所得税的税负变化，其中企业所得税增加部分按原缴纳营业税额乘以企业所得税税率直接与“营改增”后缴纳增值税相加计算，且不再分情况讨论申请认定为一般纳税人或者小规模纳税人的问题，以适用计税办法来进行区分，一般纳税人在政策允许的情况下可以选择适用简易计税办法或一般计税办法，一经选择，36个月内不能变更。小规模纳税人只能适用简易计税办法。(一)适用简易计税办法〔2011〕110号)，计税方式上：交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性6/9服务业，原则上适用增值税简易计税方法。简易计税方法应纳税额的计算和营业税类似，应纳增值税税额=销售额*征收率，此处的销售额为不含税销售额，即含税销售额要先除(1+征收率)换算成不含税销售额，而征收率按《增值税暂行条例》规定为3%。结合前面的讨论我们假定经济型连锁酒店业务内容仅为住宿、餐饮和销售商品，住宿、餐饮营业额为R1,销售商品含税收入为R2，且原销售商品按简易计税办法，征收率为3%，企业所得税税率按T2=[(R1+R2)*3%/(1+3%)+R1*5%*25%]/(R1+R2)=2.91%+1.25%*R1/(R1+R2)，令R1:R2=n(n>0)，T1=5%*[n/(n+1)]+2.91%/(n+1)，T2=2.91%+1.25%*[n/(n+1)]，∵n>0，∴T1-Tnn1)]>0，即T1>T2。低，但需注意的是，按简易计税办法计算的应纳税额无法抵扣进项税额，同时一般纳税人取得适用简易计税办法后开具的增值税专用发票只能按3%征收率计算的税额抵扣进项税。选择适用简易计税办法短期内可以大幅降低税负，但由于无法抵扣进项税且下游企业取得增值税专用发票后可抵扣的进项税较少会影响企业长远发展。三、酒店业增值税税率选择及影响“营改增”后进项税层面，酒店业主要业务分住宿和餐饮两大部分，其中餐饮部分的农业产品采购进项较多，需考虑购入农业产品是否可以按13%扣除率扣除的问题，如果可以按扣除率扣除，餐饮部分的税负将进一步降低。住宿部分的进项主要构成为装修和租赁费，要依据房地产业是否同步“营改增”且相关进项具体抵扣问题。根据财税〔2011〕110号，建筑业抵扣完整的情况，酒店业可抵扣进项较多，税率很可能定在11%。但实际上房地产业“营改增”面临的问题比酒店业更为复杂，装修费租赁费一般支出较大，难以完全抵扣，在这种情况下为不增加酒店业整体税负，税率也可能选择6%，且和酒店住宿业务联系紧密的行业通本占主要成分的服务业，6%的增值税税率与现代服务业抵扣链条能很好的衔接，入“营改增”后适用税率同样为6%。当然，因为餐饮部分餐饮业适用11%税率而7/9虽然缴纳营业税税率相同，但增值税涉及进项抵扣情况很有可能服务业下不同项目税率并不一致，比如原营业税服务业下的有形动产租赁服务改征增值税后税率变为了17%，所以不排除酒店业各业务可能适用不同档税率情况。但这种情况下对会计核算要求较高，一些在使用中难以分摊的成本比如水电气等的进项都需要分开核算，经济型连锁酒店一般只提供早餐且和接送服务一样不单独收费，这种情况下也需讨论“有偿”与“无偿”问题，有偿需要分别核算，无偿还需视同销售缴纳增值税。税率不一致的话按“组合”服务会使税负增加，将来风险与防范提出了更高要求，尽管现在很多政策还未出台，税率具体情况也不能确定。以上对酒店业整体环境的讨论对经济型连锁酒店同样适用。仍可能涉及营业税征税范围，酒店提供会议展览服务同时提供场地出租或者将某一项经营内容外包向对方收取租金等情况时还会出现混合销售或兼营行为，和目前酒店业的情况不同之处在于如果是不彻底的“营改增”则酒店业是以缴纳增值税为主。防范此类风险仍需要核算方面准确区分并符合不同票种开具及适用规范。跨期服务经济型连锁酒店“营改增”之前与顾客签订长期服务合同出现跨期需分别按照营业税纳税义务发生时间和增值税义务发生时间在属于缴纳营业税的期间和属于缴纳增值税的期间分别确认收入。(二)采取折扣方式提供应税服务经济型连锁酒店采取折扣方式提供应税服务，将价款和折扣额开在同一张发票上分别注明的按折扣后的价款为销售额，为在同一张发票分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折“营改增”后发生的退款和补税参考交通运输业和部分现代服务业“营改增”的相关规定，经济型连锁酒店如果是“营改增”实施之日前签订的还未执行完的租赁合同，在合同到期日之前应该继续按照营业税政8/9税税款营业税政策规定补缴营业税。1虽然经济型连锁酒店“营改增”后相关规定还未确定，但就上述规定的内容和精神而言，仍有较大可能性同样适用。提前了解其他行业“营改增”的过渡期的特殊情况处理可以针对经济型连锁酒店的同样情况提前做好预判并制定应对2015年“营改增”步入关键之年，在此背景下，还未纳入“营改增”之中的生活服务业、房地产业和金融业“营改增”后面临的问题引起了广泛关注和预测。经济型连锁酒店由于以住宿为本降低不必要的支出从而提供了高质量低成本的服务，对成本的控制要求较高使其更关注“营改增”涉税风险与防范，一方面避免税负上升，另一方面避免不合规行为导致少缴税面临补缴税款和滞纳金、罚款等。通过对经济型连锁酒店涉及税种和酒店业宏观税负的研究我们对其税收情况有了初步认识，接下来重点对经济型连锁酒店“营改增”涉税风险与防范进行研究，发现由改征增值税引发的涉税风险主要有纳税人身份转变和增值税发票与值税；除此之外，还针对“营改增”不彻底、折扣销售以及发生退款和补税等具体行为引发的风险作了风险提示。建议企业以政策法规为导向及时关注最新动态做好前期准备工作，包括进行身份转变、建立健全会计制度，重点关注不同税率项目的分别核算，主动向专业人士或主管税务机关咨询，掌握现有法规规定对类似情形可采取的措施做好预判，以此来避免涉税风险。与此同时，建议有关部门在政策出台前能做好充分的调研调查工作，了解政策对酒店业及其他行业的影响，避免因“营改增”导致部分行业税负大幅上升，适当给予过渡性政策照顾。由于包括生活服务业在内的其他未进行“营改增”的行业相关政策均未出台，本文也仅仅停留在理论分析的阶段，缺乏对现实中更为复杂情形进行更深入的行业调研和分析，之前学者针对酒店业“营改增”研究较少，对经济型连锁酒店涉税研究更少，因此本文在研究深度和广度上仍有不足，希望相关法规出台后可以结合最新法规动态更进一步研究。1财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策〕37号9/9[1]吕劲.经济型连锁酒店经营分析与发展策略[D].南昌.南昌大学经济管理研究院,2013.[2]陈柳卿.增值税改革“扩围”至住宿餐饮业的思考[J].财经界,2013.21.